Parket bij de Hoge Raad, 25-08-2023, ECLI:NL:PHR:2023:733, 22/03175

In deze conclusie staat de vraag centraal hoe een onzakelijke lening als bedoeld in de zogenoemde onzakelijkeleningjurisprudentie moet worden behandeld voor toepassing van de schenkbelasting in een geval als dit (kort gezegd: een onzakelijke lening ‘opzij’ in een familierelatie). Twee terreinen ontmoeten elkaar: het in de winstsfeer (van de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting) ontwikkelde leerstuk van de onzakelijke lening en het schenkingsbegrip in de SW. In dit onderdeel schets ik het kader van de Successiewet. Aan de orde komt eerst het civielrechtelijke giftbegrip, aangezien het fiscale schenkingsbegrip hierop aansluit (4.2-4.9). Vervolgens komt art. 1(9) SW aan bod, dat gaat over een gift onder opschortende voorwaarde (4.10-4.15). Die bepaling is van belang omdat de Staatssecretaris zich daarop beroept. Gelet op het oordeel van het Hof, besteed ik afzonderlijk aandacht aan het overgangsrecht bij invoering van art. 1(9) SW (4.16-4.23). Vervolgens komt de behandeling van laagrentende en renteloze leningen voor de schenkbelasting uitgebreid aan bod, waaronder het arrest HR BNB 1981/198 waarop het Hof zijn oordeel baseert dat het verstrekken van de onderhavige onzakelijke leningen een (fiscale) schenking meebrengen (4.24-4.41).

Het fiscaalrechtelijke schenkingsbegrip: het civielrechtelijke giftbegrip

Schenkbelasting wordt geheven “over de waarde van al wat krachtens schenking wordt verkregen van iemand die ten tijde van de schenking in Nederland woonde” (art. 1(1)(2°) SW). Onder schenking wordt voor de toepassing van de SW onder meer verstaan de ‘gift’ als bedoeld in art. 7:186(2) BW. Art. 1(7) SW (tekst vanaf 2010) luidt namelijk als volgt:

“Onder schenking wordt voor de toepassing van deze wet verstaan de gift, bedoeld in artikel 186, tweede lid, van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek, voor zover artikel 13 niet van toepassing is, en voorts de voldoening aan een natuurlijke verbintenis als bedoeld in artikel 3 van Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek.”

Voor zover art. 1(7) SW aansluit bij het begrip gift is het fiscale schenkingsbegrip dus gelijk aan het civielrechtelijke giftbegrip en moet het begrip dus naar civielrechtelijke maatstaven worden uitgelegd. Voor een autonome fiscale uitleg van het begrip schenking is dus in zoverre geen plaats.⁶

Met het oog op de hierna te behandelen jurisprudentie betreffende gevallen van vóór 1 januari 2003 (zie vooral 4.33 e.v.), merk ik op dat de SW vóór die datum een andere omschrijving van het fiscale schenkingsbegrip kende.⁷ Achtergrond daarvan is dat het BW vóór die datum niet een gift-begrip kende. Art. 1(2) SW (tekst 2002) luidde voor zover van belang als volgt:

“Onder schenking wordt voor de toepassing van deze wet verstaan de schenking geregeld in de elfde titel van Boek 7A van het Burgerlijk Wetboek en elke andere bevoordeling uit vrijgevigheid - daaronder begrepen de uitvoering, door bezitsoverdracht of anderszins, van een nietige schenking – (…)”

Onder een schenking in fiscale zin werd dus de civielrechtelijke schenking (de ‘formele schenking’) begrepen en “elke andere bevoordeling uit vrijgevigheid” (de ‘materiële schenking’). Van belang voor het begrip van de bedoelde hierna te behandelen jurisprudentie is dat waar in die jurisprudentie over een ‘materiele bevoordeling’ wordt gesproken, wordt gedoeld op zo’n ‘andere bevoordeling uit vrijgevigheid’. Overigens, dat het BW eerder niet een gift-begrip kende, neemt niet weg dat de doctrine naast de formele schenking wel een figuur onderkende dat grosso modo overeenkomt met het huidige gift-begrip, zij het doorgaans aangeduid met de term ‘materiële schenking’.⁸

Thans sluit het fiscale schenkingsbegrip aan bij het civielrechtelijke giftbegrip in art. 7:186(2) BW. Dat artikellid luidt als volgt:

“Als gift wordt aangemerkt iedere handeling die er toe strekt dat degeen die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt. Zolang degene tot wiens verrijking de handeling strekt, de prestatie niet heeft ontvangen, noch daarop aanspraak kan maken, worden handelingen als bedoeld in de eerste volzin niet beschouwd als gift.”

Er is sprake van een gift als er een handeling is verricht die er toe strekt een ander ten koste van zijn of haar eigen vermogen te verrijken. Het civielrechtelijke giftbegrip, en daarmee het fiscale schenkingsbegrip, is ruimer dan het civielrechtelijke schenkingsbegrip. Civielrechtelijk is een schenking een overeenkomst om niet tussen de schenker en de begiftigde, oftewel een tweezijdige rechtshandeling (art. 7:175(1) BW). Een verschil is onder meer dat het civielrechtelijke giftbegrip ziet op ‘iedere handeling’ en dat ‘om niet’ geen element van het giftbegrip is. Asser/Perrick licht dit als volgt toe:⁹

“De gift kan zowel een zelfstandige handeling zijn, als een bevoordeling als onderdeel van een groter geheel. Onder het begrip ‘gift’ vallen allerlei rechtsfiguren. In de eerste plaats de schenking. Dan de overeenkomsten (anders dan schenkingen), met ongelijkwaardige prestaties (bijvoorbeeld verkoop onder waarde), waarover nr. [269]. Daarnaast eenzijdige rechtshandelingen, zoals afstand van de ontbonden gemeenschap van goederen overeenkomstig art. 1:103 BW, verwerping van de nalatenschap overeenkomstig art. 4:190 BW of verwerping van een legaat op grond van art. 4:201 BW. HR 14 februari 2020, ECLI:NL:HR:2020:262 verwierp op de voet van art. 81 RO het cassatieberoep tegen het oordeel van het hof dat in casu de verwerping van de nalatenschap geen gift was omdat de bevoordelingsbedoeling ontbrak. Verder het derdenbeding, mits met bevoordelingsbedoeling gestipuleerd en zonder dat dit met de begiftigde is overeengekomen. Ten slotte kan ook een feitelijk handelen een gift inhouden. Men denke aan het bouwen op andermans grond of het ontginnen van andermans grond. In alle genoemde gevallen is vanzelfsprekend vereist dat met bevoordelingsbedoeling werd gehandeld en dat de begiftigde zich daarvan bewust is.”

Uit de zinsnede ‘er toe strekt’ in art. 7:186 BW blijkt dat er bedoeld moet zijn dat er een vermogensverschuiving plaatsvindt; de handeling moet de strekking hebben om een verarming en verrijking te bewerkstelligen.¹⁰ Dit betekent dat er sprake moet zijn van een bevoordelingsbedoeling. Dat is ook het geval bij een schenking. De motieven van de schenker die tot de bevoordelingsbedoeling hebben geleid, zijn in beginsel niet relevant.¹¹ Uitgegaan moet worden van een geobjectiveerd schenkingsbegrip: zolang de verarmer maar de verrijking van de ander heeft gewild, is sprake van een bevoordelingsbedoeling.¹² In verband met de bevoordelingsbedoeling is relevant dat het gaat om zowel de bewustheid van de bevoordeling als de wil tot bevoordeling, en dat de aanwezigheid van de wil niet kan worden afgeleid louter uit de aanwezigheid van de bevoordelingsbewustheid bij de degene die bevoordeelt.¹³ A-G Wissink vat samen:¹⁴

“2.8 Kortom, bewustheid van bevoordeling is niet voldoende (‘ik handel terwijl ik weet dat u daardoor wordt verrijkt’). Er moet een bevoordelingsbedoeling zijn, dat wil zeggen dat de wil van de handelende partij moet zijn gericht op de verrijking van de ander (‘ik handel omdat ik wil dat u daardoor wordt verrijkt’). Buiten beschouwing kan blijven, waarom die wil er is; dit betreft slechts de motieven van de handelende partij (‘ik wil u verrijken, omdat …’).”

In deze conclusie speelt onder meer de kwestie of sprake is van een verrijking. Van belang om op deze plaats te vermelden is dat een feitelijk voordeel nog geen verrijking hoeft te zijn.¹⁹ Een veel gegeven voorbeeld in de literatuur is het volgende voorbeeld van een vakantie. Dit voorbeeld laat ook zien dat situaties die in economisch opzicht dicht tegen elkaar liggen, verschillend behandeld kunnen worden. Uit Asser/Perrick:²⁰

“Het kan ook zijn dat de ‘begiftigde’ niet wordt verrijkt. Dit doet zich voor als iemand een ander geheel gratis meeneemt op vakantie. Eerstgenoemde schenkt niet. Zijn metgezel wordt immers niet verrijkt. Dit wordt anders als hij hem een som geld geeft onder last om daarmee een reis te maken, al of niet tezamen met de schenker. In dat geval is er sprake van een schenking, omdat door de overhandiging of betaling van de som geld de verkrijger in beginsel verrijkt wordt. Het kan echter zijn, dat de daaraan verbonden last (namelijk om daarmede een reis te maken) de economische verrijking tot nihil reduceert.”

Schuttevâer haalt met instemming het volgende citaat aan, waarin voorbeelden zijn genoemd van voordelen in de vorm van besparingen die geen verrijking zijn:²¹

“Het vereischte dat de begiftigde verrijkt moet zijn, ligt opgesloten in het woord “bevoordeeling”. Van bevoordeeling spreekt men, waar iemand een vermogensvoordeel is ten deel gevallen, niet waar hij op andere wijze geprofiteerd heeft van iemands vrijgevigheid of royaliteit. Heeft de betrokkene kosteloos les gehad, kosteloos medische behandeling genoten, is hij kosteloos verpleegd, heeft hij om niet huisvesting en voeding genoten, heeft iemand zich op eigen kosten met zijn opvoeding belast, in al deze gevallen moge er liberaliteit bij zijn weldoener zijn, een bevoordeeling ligt in geen dezer handelingen opgesloten. Men zegge niet: in al deze gevallen heeft de begunstigde zich uitgaven kunnen besparen en dus indirect een voordeel genoten. Eerstens is het de vraag of zonder de royaliteit des begunstigers de betrokkene zich die uitgaven wel zou hebben veroorloofd, maar wat ook daarvan zij, de vrijgevigheid van den begunstiger heeft misschien verarming van den betrokkene voorkomen, maar een verrijking heeft niet plaats gehad, een voordeel - een materieel voordeel n.l. - is door hem niet genoten.”

De hoogte van de verrijking hoeft niet overeen te komen met die van de verarming. In de literatuur wordt het voorbeeld gegeven van een door de gever geregelde en betaalde verbouwing van een huis van de begiftigde. Ook dit voorbeeld laat zien dat situaties die economisch dicht bij elkaar liggen, verschillend kunnen worden behandeld afhankelijk van de juridische vormgeving. Uit een handboek van Zwemmer:²²

“De tante die haar neef aanbiedt een ingrijpende verbouwing van zijn huis te financieren, kan haar bedoeling verwezenlijken, doordat de neef met architect en aannemer contracteert, terwijl zij later de rekeningen voor hem voldoet. Er is dan een gift ten belope van het gezamenlijke bedrag van de aldus voldane schulden. Zou echter de milde geefster, in overleg met haar neef, zelf de contracten hebben afgesloten, dan zou er schenking zijn ten belope van de waardevermeerdering van dit huis; dit bedrag kan aanzienlijk lager liggen.”

Daarmee is niet gezegd dat de opvattingen in de literatuur eenstemmig zijn over het concept verrijking in het giftbegrip. Bijvoorbeeld Schols bepleit een ruim(er) verrijkingsbegrip, waarbij de auteur erop wijst dat “ter inspiratie [kan] worden geput uit het leerstuk van ongerechtvaardigde verrijking”.²³ De auteur verwijst daarbij naar het arrest HR NJ 2008/481.²⁴ Ik citeer uit dit arrest gelet op het contrast met het zojuist gegeven voorbeeld van de verbouwing. De Hoge Raad overweegt (rov. 3.2):

“Van een ongerechtvaardigde verrijking van [verweerster] kan ook sprake zijn indien en voor zover de uitgaven ten behoeve van de verbouwing, ook al heeft die verbouwing niet tot een waardestijging van het pand geleid, voor rekening van [eiser] zijn gekomen en [verweerster] zich die uitgaven aldus heeft bespaard.”

Een gift onder opschortende voorwaarde

De SW wijkt op dit punt – het moment van totstandkoming van een gift onder opschortende voorwaarde – af van het civiele recht. Art. 1(9) SW bepaalt namelijk:

“Een gift onder opschortende voorwaarde wordt voor de toepassing van deze wet geacht tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld.”

Vóór de invoering van deze bepaling per 1 januari 2010 werd voor de SW wel aangesloten bij de lijn uit het civiele recht, namelijk dat ook bij een gift onder opschortende voorwaarde fiscaal gezien de schenking plaatsvindt op het moment dat de verbintenis tot stand komt.²⁷ Voor (het stellen van) de aangiftetermijn werd echter wel aangesloten bij het moment van vervulling van de voorwaarde. Dit volgde uit het tweede lid van art. 46 SW (oud).²⁸ De tekst van art. 46 (oud) (tekst 2009) luidde:

“1. De inspecteur stelt de termijn voor het doen van aangifte voor het recht van schenking zodanig vast, dat deze niet eerder verstrijkt dan twee maanden na het einde van het kalenderjaar waarin de schenking heeft plaatsgevonden.

2. Een schenking onder opschortende voorwaarde wordt, voor de toepassing van dit artikel, geacht tot stand te zijn gekomen op de dag, waarop de voorwaarde is vervuld.”

Uit de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat tot deze wetwijzigingen heeft geleid, valt af te leiden dat art. 1(9) SW is ingevoerd omdat de regering de op dat moment geldende regeling onbevredigend achtte door de discrepantie die kon bestaan tussen het moment dat de schenking plaatsvindt en het moment dat de heffing plaatsvindt:³¹

“Een schenking onder opschortende voorwaarde komt onder de huidige wet volgens de jurisprudentie tot stand op het moment van het aangaan van de schenkingsovereenkomst en niet op het moment waarop de opschortende voorwaarde in vervulling is gegaan (zie HR 30 maart 2007, BNB 2007/181). Voor de vraag of de schenker ten tijde van het doen van de schenking in Nederland woonde, en er dus sprake is van een in Nederland belastbare schenking, is nu dan ook het moment waarop de schenkingsovereenkomst tot stand is gekomen relevant, niet het tijdstip waarop de voorwaarde is vervuld. Totdat de voorwaarde daadwerkelijk in vervulling gaat is het echter nog onzeker of de verbintenis uit de schenkingsovereenkomst werking zal hebben. De belastingschuld ontstaat dan ook pas op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. Dit laatste volgt indirect uit artikel 46 van de Successiewet 1956 dat ziet op de aangiftetermijn bij schenkingen. Uit het tweede lid van dat artikel blijkt dat de aangiftetermijn bij een schenking onder opschortende voorwaarde begint te lopen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. Hieruit wordt afgeleid dat op dat moment ook de belastingschuld ontstaat. Onder het huidige recht kan het geval zich voordoen dat de voorwaarde wordt vervuld, en zich dus een belastbaar feit voordoet, terwijl de schenker reeds meer dan 10 jaar uit Nederland is vertrokken. Omgekeerd kan het ook zo zijn dat de schenker ten tijde van het aangaan van de schenkingsovereenkomst voor de Successiewet 1956 in het buitenland woonde, maar ten tijde van het in vervulling gaan van de voorwaarde in Nederland woonde. Dan zou er geen sprake zijn van een belastbare schenking. Dit alles maakt de huidige regeling onbevredigend.

Daarom wordt nu voorgesteld om in (...) artikel 1 te bepalen dat voor de toepassing van de Successiewet 1956 een schenking onder opschortende voorwaarde geacht wordt pas tot stand te komen bij het in vervulling gaan van de voorwaarde. Dat moment is zowel bepalend voor het antwoord op de vraag of er sprake is van een in Nederland belastbare schenking als voor het tarief en de waarde van het geschonkene.”

Merk op dat de regering de opvatting heeft dat (indirect) uit art. 46(2) SW (oud) volgt dat de belastingschuld bij een schenking onder opschortende voorwaarde pas ontstaat op het moment dat de voorwaarde is vervuld. Ik neem aan dat de regering hiermee doelt op de formele belastingschuld. Indien de regering daarmee namelijk de materiële belastingschuld zou bedoelen, zou dat in meer dan één opzicht opmerkelijk zijn.³²

Overgangsrecht invoering art. 1(9) SW

De wet waarbij de in 4.13 vermelde wijzigingen in de SW hebben plaatsgevonden, kent een artikel dat de inwerkingtreding regelt.³³ Dit artikel XII bevat tevens specifieke bepalingen van overgangsrecht. Geen van die bepalingen ziet met zoveel woorden op de voornoemde wijzigingen. Wel kent dat artikel in onderdeel b van het eerste lid alsmede in het tweede lid algemene bepalingen van overgangsrecht. Het artikel luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. Deze wet treedt in werking met ingang van 1 januari 2010, met dien verstande dat:

a. (…)

b. de ingevolge artikel I gewijzigde of ingevoegde artikelen van de Successiewet 1956 voor het eerst toepassing vinden met betrekking tot belastbare feiten in de zin van de Successiewet 1956 die zich hebben voorgedaan op of na de datum van inwerkingtreding van deze wet, met dien verstande dat: (…)

2. De Successiewet 1956 zoals die luidde op 31 december 2009 blijft van toepassing op belastbare feiten in de zin van die wet zoals die op die datum luidde, die zich hebben voorgedaan vóór 1 januari 2010. Het in de artikelen 53a, 53b en 53c van die wet, zoals die artikelen op 31 december 2009 luidden, bepaalde blijft van toepassing indien het een schenking of overlijden betreft van vóór 1 januari 2010.”

De memorie van toelichting vermeldt over de inwerkingtredingsbepaling onder meer:³⁴

“Deze wet treedt ingevolge artikel XII in werking met ingang van 1 januari 2010 en is van toepassing op de belastbare feiten in de zin van de Successiewet 1956 die op of na deze datum plaatsvinden.

Voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteit bij overlijden of schenking blijven de regels van de Successiewet 1956 gelden welke golden op het moment dat het bedrijf werd overgedragen. Dat betekent dat ook de voorwaarden die van toepassing waren op het moment van de bedrijfsoverdracht met betrekking tot de voortzetting van de onderneming, en die met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling in de Invorderingswet 1990, onverkort van toepassing blijven. Dit is geregeld in het tweede en derde lid van artikel XII.”

De invoering van de regel dat een schenking onder opschortende voorwaarde geacht wordt tot stand te komen op het moment van het in vervulling gaan van de voorwaarde, heeft tot gevolg dat een schenking onder opschortende voorwaarde die voorheen niet kon worden belast, bijvoorbeeld omdat de schenking tot stand was gekomen toen de schenker nog niet in Nederland woonde, voortaan wel zou kunnen worden belast als de schenker inmiddels in Nederland woont op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. De NOB heeft gevraagd om deze ‘materiële terugwerkende kracht’ ongedaan te maken door overgangsrecht op te nemen:³⁵

“Artikel 1, negende SW 1956: schenking onder opschortende voorwaarde

In het Wetsvoorstel is een geheel nieuwe benaderingswijze van de schenking onder opschortende voorwaarde voorgesteld. Hierbij wordt de schenking onder opschortende voorwaarde voor de toepassing van de Successiewet 1956 geacht fictief tot stand te komen op het moment dat de voorwaarde wordt vervuld. Als gevolg van het wijzigen van het fiscale totstandkomingsmoment ten opzichte van het civielrechtelijke moment, kunnen de fiscale gevolgen van schenkingen onder opschortende voorwaarde die vóór 1 januari 2010 tot stand zijn gekomen en voltooid zijn, geheel anders zijn dan waar de schenker destijds vanuit is gegaan. In dit kader verwijst de Orde naar haar tweede commentaar op de Nota naar aanleiding van het verslag en de nota van wijziging ingediend bij gewijzigde Successiewet 1956.

De materiële terugwerkende kracht kan in de voorgestelde regeling eenvoudig ongedaan worden gemaakt door overgangsrecht op te nemen inhoudende dat de betreffende fictie slechts van toepassing is voor schenkingen die (civielrechtelijk) tot stand zijn gekomen na 1 januari 2010.”

In het genoemde tweede commentaar is het volgende over deze problematiek opgenomen:³⁶

“Artikel 1, negende lid SW: schenkingen onder opschortende voorwaarde

De Orde vraagt aandacht voor de voorgestelde fictie voor de schenking onder de opschortende voorwaarde. Als de Orde de Staatssecretaris goed begrijpt is hij van mening dat de invoering van de fictie in een puur binnenlandse situatie geen wijziging brengt in het tijdstip van de belastingheffing en de waarde waarover wordt geheven. De Orde is het op dit punt eens met de Staatssecretaris.

Daaruit meent de Orde af te leiden dat de invoering van de fictie tot doel heeft om in een internationale situatie waarin thans geen Nederlands schenkingsrecht of successierecht wordt geheven in de toekomst wel schenk- of erfbelasting te heffen. De Staatssecretaris heeft daarbij vermoedelijk de volgende situatie op het oog. Een schenker woont niet in Nederland en schenkt onder een opschortende voorwaarde aan de begiftigde en (r)emigreert vervolgens naar Nederland. De voorwaarde gaat in vervulling als de schenker in Nederland woont. Onder de huidige wet kan Nederland bij de vervulling van de voorwaarde geen schenkingsrecht heffen. Onder de voorgestelde regeling kan Nederland wel heffen. De Orde heeft hier geen moeite mee voor die situaties waarin na de invoeringsdatum van het wetsvoorstel een dergelijke schenking wordt gedaan. De belastingplichtigen zijn dan op de hoogte van de fictie en kunnen beslissen om al dan niet te schenken onder een opschortende voorwaarde.

De Orde vindt het echter in strijd met de rechtszekerheid dat deze regeling ook terugwerkt voor schenkingen die in het verleden hebben plaatsgevonden. In die situatie treden onrechtvaardige situaties op.

Voorbeeld

(…)

De schenker heeft geheel in overeenstemming met de ten tijde van de schenking geldende wetgeving zonder Nederlands schenking- en successierecht geschonken. Was de schenker op de hoogte geweest van deze regeling dan was zeer waarschijnlijk niet onder een opschortende voorwaarde geschonken.

De terugwerkende kracht in de voorgestelde regeling kan eenvoudig ongedaan worden gemaakt door in het overgangsrecht op te nemen dat de fictie enkel geldt voor schenkingen die tot stand zijn gekomen na 1 januari 2010. (…)”

De Staatssecretaris benadrukt in een brief met een reactie op het NOB-commentaar dat de invoering van art. 1(9) SW slechts ziet op de vraag wanneer de schenking zelf voor de Successiewet plaatsvindt en niet wanneer de heffing plaatsvindt. Tevens merkt hij op dat het kan voorkomen dat schenkingen die eerst niet onder het bereik van de Successiewet vielen dat nu wel doen, en omgekeerd.³⁷

“Artikel 1, negende lid: Opschortende voorwaarde

De NOB vraagt om overgangsrecht ten aanzien van de schenking onder de opschortende voorwaarde. Zowel onder de huidige wet als onder de voorgestelde wetgeving vindt de heffing over de schenking plaats ten tijde van het voldoen van de opschortende voorwaarde. Daarin zit geen wijziging. Waar de wijziging in zit, is dat voor de vraag wanneer de schenking heeft plaatsgevonden niet langer wordt aangesloten bij het tijdstip waarop de schenking voor het civiele recht plaatsvindt, maar bij het tijdstip waarop de voorwaarde vervuld wordt. Hiermee wordt bereikt dat de woonplaats van de schenker op het moment van voldoening aan de opschortende voorwaarde bepalend is voor de vraag of in Nederland schenkbelasting is verschuldigd. Onder de huidige wetgeving is de woonplaats ten tijde van het sluiten van de overeenkomst van schenking bepalend. Het kan voorkomen dat schenkingen die onder de huidige wetgeving niet met schenkbelasting belast zouden zijn dat onder de nieuwe wetgeving wel zijn. Het omgekeerde kan ook het geval zijn. Ik heb niet de bedoeling gehad om met deze wijziging een bepaald misbruik te bestrijden. Met de huidige wetgeving wordt meer aangesloten bij het moment waarop de schenking geëffectueerd wordt. Indien ten tijde van de daadwerkelijke verrijking van de begiftigde de schenker (fictief) in Nederland woonde, lijkt heffing van schenkbelasting beter op zijn plaats.”

De Staatssecretaris had kort daarvoor tijdens een wetgevingsoverleg naar aanleiding van een opmerking van een Tweede Kamerlid al laten weten de opvatting te hebben dat overgangsrecht niet nodig was:³⁸

“De heer Omtzigt (CDA): (…)

Dan kom ik bij de schenking onder opschortende voorwaarden. Mijn fractie heeft hierbij uitgebreid stilgestaan in de schriftelijke inbreng, maar de zorgen zijn nog niet geheel weggenomen. Kort en goed, de staatssecretaris is bereid de fictie slechts van toepassing te verklaren voor schenkingen die civielrechtelijk tot stand zijn gekomen na inwerkingtreding van het wetsvoorstel.

(…)

Staatssecretaris De Jager: (…)

Dan vraagt de woordvoerder van de CDA-fractie naar overgangsrecht voor schenkingen onder opschortende voorwaarden voor 1 januari 2010. Omdat ook nu al heffing plaatsvindt op het moment waarop aan de opschortende voorwaarde is voldaan, hoeven wij geen speciaal overgangsrecht te hebben. Onder het oude recht vindt de schenking plaats op het moment van de overeenkomst, maar heffing op het moment van vervulling van de voorwaarde. Onder het nieuwe recht is er sprake van dat schenking en heffing op het moment van de voorwaarde plaatsvinden. Een belangrijk verschil zit in de woonplaats van de schenker op het moment dat de schenking tot stand komt. Dus oud recht op het moment van het sluiten van de overeenkomst en nieuw recht op het moment van het voldoen van de voorwaarde. Dit sluit beter aan bij het moment van de draagkrachtvermeerdering.”

Ook tijdens de behandeling van het wetsvoorstel in de Eerste Kamer komt de kwestie aan de orde. Op vragen van de CDA-fractie³⁹ antwoordt de Staatssecretaris dat er geen aanleiding is voor een tegemoetkoming:⁴⁰

“De leden van de CDA-fractie constateren dat de fiscale gevolgen van schenkingen onder opschortende voorwaarde die vóór 1 januari 2010 zijn aangegaan, anders kunnen zijn dan waar de schenker destijds vanuit is gegaan en vragen hoe hieraan tegemoet wordt gekomen. De maatregel ziet uitsluitend op belastbare momenten die zich in de toekomst wellicht – het gaat immers om een schenking onder voorwaarde – gaan voordoen. Voor voorwaardelijke schenkingen waarvan de voorwaarde nog niet is vervuld, komt er weliswaar een verandering in het moment waarop de schenking geacht wordt tot stand te komen, maar die verandering leidt op zich niet tot een hogere heffing. In internationale situaties kan de maatregel er ook toe leiden dat Nederland geen schenkbelasting heft in gevallen waarin dat onder de huidige regelgeving wel zou gebeuren. Er is dan ook geen reden voor een tegemoetkoming.”

Samenvattend voor een schenking onder opschortende voorwaarde. In de situatie vóór invoering van art. 1(9) SW werd aangesloten bij het civiele recht om het moment van de schenking te bepalen voor toepassing van de SW. Voor de heffing werd echter aangesloten bij het moment dat de opschortende voorwaarde in vervulling ging. Vanaf 1 januari 2010 wordt voor het moment van de schenking voor de toepassing van de SW afgeweken van het civiele recht en wordt aangesloten bij het moment dat de opschortende voorwaarde in vervulling gaat. Bij deze wijziging is niet voorzien in een specifieke overgangsregeling voor schenkingen onder opschortende voorwaarde gedaan vóór 1 januari 2010, hoewel daarop wel is aangedrongen. Ik kom in 7.15-7.21 terug op de overgangsrechtelijke kwestie in deze zaak.

Laagrentende en renteloze leningen

In deze conclusie staat de onzakelijke lening centraal. Verwant zijn renteloze leningen en leningen met een onzakelijk lage rente (laagrentende leningen). In de onderdelen hierna bespreek ik de behandeling van dergelijke leningen voor de SW.

Direct opeisbare laagrentende en renteloze leningen

In HR BNB 1986/162 is aan de orde of een door de ouders aan hun zoon, de belanghebbende, verstrekte renteloze lening die direct opeisbaar was en een beperkte opzegtermijn kende, als een schenking moet worden gekwalificeerd. Het gerechtshof oordeelt dat er sprake is van een vermogensverschuiving: de zoon ontving elke dag voordelen in de vorm van bespaarde renten zolang zijn ouders de lening niet opeisen en de ouders lieten een voordeel in de vorm van verschuldigde renten ‘schieten’. De Hoge Raad oordeelt anders. De Hoge Raad ziet in het renteloos zijn van de lening geen vermogensverschuiving, omdat de rente nooit tot het vermogen van de ouders heeft behoort en daarmee ook niet kan verschuiven naar het vermogen van hun zoon:

“4.1 […] Blijkens 's Hofs overwegingen omtrent het geschil heeft het Hof de door belanghebbende ten koste van het vermogen van zijn ouders genoten voordelen uitsluitend gelegen gezien in de bespaarde rente. In een en ander ligt besloten dat de vordering naar 's Hofs oordeel vanaf de aanvang geen lagere dan de nominale waarde heeft gehad.

Asser/Perrick merkt over dit arrest op dat de redenering van de Hoge Raad niet op economische overwegingen lijkt te zijn geënt:⁴⁴

“De Hoge Raad heeft uitgemaakt dat geen schenking is het nog niet innen van een renteloze vordering. Weliswaar wordt de debiteur verrijkt (rentevoordeel), maar de rente heeft nimmer tot het vermogen van de schuldeiser behoord. Zie HR 26 februari 1986, NJ 1986/776 en 1986/777 waarover Linders, WPNR 1986/5784. Wél een gift is het verstrekken van een niet onmiddellijk opeisbare renteloze lening. De contante waarde van de vordering zal in dat geval immers lager zijn dan het bedrag van de lening. De begiftigde is verrijkt ten koste van het vermogen van de schenker. Economisch beschouwd leidt het laten uitstaan van een onmiddellijk opeisbare renteloze lening wel tot een verarming bestaande in het derven van rente die verkregen had kunnen worden. Zie Van Mens, diss. 1985, p. 180; Van der Burght, WFR 1985/5706 en WFR 1986/5743; Moltmaker in zijn conclusie voor HR 26 februari 1986, NJ 1987/776. De redenering van de Hoge Raad lijkt derhalve niet op economische overwegingen geënt te zijn. Het onderscheid is steekhoudender indien dit gemaakt wordt op grond van het feit dat het nog niet innen van een renteloze vordering geen handelen is en het verstrekken van lening wel. Een probleem dat in beide redeneringen bestaat, is echter dat door het enkele niet opeisen van de opeisbare vordering titel 7.3 BW ontdoken kan worden.”

Ik merk overigens op dat Asser/Perrick over een verrijking bij de debiteur spreekt, maar dat de Hoge Raad dat niet met zoveel woorden overweegt. De overweging van de Hoge Raad laat zelfs ruimte voor de uitleg dat de Hoge Raad van oordeel is dat er weliswaar sprake is van een voordeel in de vorm van een besparing maar niet van een verrijking (geen verkrijging van vermogen). Dat zou aansluiten bij het eerdere betoog van Schuttevâer dat bij een direct opeisbare renteloze lening sprake is van noch een verarming noch een verrijking.⁴⁵

De wetgever ziet – overigens pas ruim twintig jaar later – aanleiding voor een wettelijke correctie door invoering van de fictiebepaling van art. 15 SW per 1 januari 2010.⁴⁶ De memorie van toelichting geeft als motivering dat een schuldenaar voordeel heeft bij een renteloze of laagrentende lening (wat de Hoge Raad overigens ook niet ontkent) en acht het in overeenstemming met de economische realiteit als het aangaan van zo’n lening als een schenking wordt gezien:⁴⁷

“Renteloze leningen (vaak aan een kind van de geldverstrekker) hebben soms het karakter van schenking. Ouders en kinderen stellen een overeenkomst op met zodanige voorwaarden dat de lening formeel direct opeisbaar is, maar waarbij in werkelijkheid van die mogelijkheid tot opeisen geen gebruik zal worden gemaakt, zoals beide partijen weten. Voorgesteld wordt het aangaan van een direct opeisbare renteloze lening in een dergelijke situatie voortaan dan ook – conform de economische realiteit – als een schenking (van het vruchtgebruik) te bezien.

(…)

De (…) voorgestelde tekst van artikel 15 van de Successiewet 1956 strekt ertoe het voordeel dat iemand geniet uit een renteloze of laagrentende, direct opeisbare lening, te belasten met schenkbelasting. Op grond van het civiele giftbegrip, waar de Successiewet 1956 als hoofdregel bij aansluit, is het verstrekken van een renteloze direct opeisbare lening in beginsel geen gift. Hoewel uit het renteloze karakter de vrijgevigheid voortvloeit en de schuldenaar zich rentekosten bespaart, verarmt de schuldeiser niet. Een direct opeisbare lening op een solvabele debiteur heeft, ongeacht de renteloosheid, immers geen lagere waarde dan de nominale uitgeleende som (HR 26 februari 1986, BNB 1986/162). Toch heeft de schuldenaar voordeel bij deze lening: de schuldeiser verleent hem in feite een vruchtgebruik op de uitgeleende som, tot wederopzegging of aflossing. Het nu voorgestelde artikel 15 strekt er toe dit voordeel te belasten met schenkbelasting.”

Art. 15 SW luidt (tekst vanaf 2014⁴⁸):

“1 Van een geldlening die geen rente draagt, of een rente draagt die lager is dan het percentage, bedoeld in artikel 21, veertiende lid, en welke lening rechtens dan wel in feite direct opeisbaar is of dat op enig moment wordt, wordt de schuldeiser vanaf de dag waarop de lening opeisbaar wordt voor de toepassing van deze wet geacht van dag tot dag een vruchtgebruik aan de schuldenaar te hebben geschonken.

2 Het eerste lid is uitsluitend van toepassing op een geldlening die direct of indirect aan een natuurlijk persoon is verstrekt door een natuurlijk persoon die daarbij niet handelt in de uitoefening van zijn beroep of bedrijf.”

Omdat dit artikel een fictiebepaling is, vindt geen beoordeling plaats of is voldaan is aan het civielrechtelijke giftbegrip.⁴⁹ Het toepassingsbereik van de fictiebepaling is beperkt tot verstrekking door geldleningen tussen personen als omschreven in het tweede lid. Een ruimer bereik werd ongewenst geacht.⁵⁰ Ook een indirecte verstrekking van een geldlening tussen natuurlijke personen kan onder het toepassingsbereik van de fictiebepaling vallen. De wetsgeschiedenis noemt als voorbeeld dat de vennootschap van een ouder een laagrentende lening verstrekt aan de vennootschap van zijn kind.⁵¹ Voor de vaststelling wanneer een lening ‘laagrentend’ is wordt verwezen naar art. 21(14) SW. Die bepaling is een delegatiebepaling. Uit art. 10 Uitvoeringsbesluit SW vloeit vervolgens voort dat een rente die lager is dan 6% kwalificeert als ‘laagrentend’ voor de toepassing van art. 15 SW.⁵²

Laagrentende en renteloze leningen met een bepaalde looptijd

De Hoge Raad beslist in HR BNB 1973/82 dat de materiële bevoordeling (‘gift’ in huidige termen; zie 4.3) in de vorm van het verstrekken van een renteloze geldlening is aan te merken als de verstrekking van een genot krachtens vruchtgebruik:⁵⁴

“dat onder de werking van de Successiewet van 13 mei 1859 bij de toepassing van artikel 11 van deze wet - waaraan de bepalingen van artikel 10, leden 1 en 2, van de Successiewet 1956 zijn ontleend - geen onderscheid werd gemaakt tussen het bij wijze van schenking aangaan van een schuld, die gedurende het leven van de schenker geen rente zal dragen, en het schenken van een geldsom onder voorbehoud van vruchtgebruik, weshalve het voordeel van de schenkende schuldenaar, die gedurende zijn leven geen rente behoefde te betalen, werd aangemerkt als genot krachtens vruchtgebruik;

dat daarin besloten lag, dat destijds de materiele bevoordeling bestaande in de verstrekking van een renteloze geldlening, voor degeen die het geldbedrag ter leen ontving, was aan te merken als een vruchtgebruik in de zin van artikel 27, lid 1, van eerstgenoemde Successiewet, welks waarde als zodanig moest worden bepaald, gelijk ook bleek uit het bepaalde in het slot van het eerste lid van genoemd artikel 27 omtrent het aan de erfgenaam verbleven genot van de aldaar omschreven legaten onder tijdsbepaling;

dat artikel 18 lid 1, van de Successiewet 1956 is ontleend aan genoemd artikel 27, terwijl uit de tekst of de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 18 niet blijkt dat de wetgever wilde breken met de aan genoemd artikel 27 gegeven uitlegging;

dat weliswaar in artikel 18, lid 1, van de Successiewet 1956 niet is overgenomen de bepaling van het slot van het eerste lid van genoemd artikel 27 omtrent het als vruchtgebruik aan te merken genot van voormelde legaten, doch blijkens de memorie van toelichting op artikel 18 deze bepaling niet is overgenomen, omdat volgens artikel 15 de waarde van de verkrijging wordt belast en daarom een bijzondere voorziening op dit punt kan worden gemist, waarmede de wetgever geenszins te kennen heeft gegeven dat bij de vaststelling van de waarde van zulk een verkrijging de overige bepalingen van de Successiewet 1956 omtrent de berekening van de waarde van een verkrijging buiten toepassing moeten blijven;

dat daarom aan het niet overnemen van bedoelde bepaling omtrent het bij de erfgenaam verbleven genot van legaten onder tijdsbepaling niet de gevolgtrekking mag worden verbonden, dat de wetgever aan het begrip vruchtgebruik in artikel 18, lid 1, van de Successiewet 1956 een andere betekenis is gaan hechten dan aan het in genoemd artikel 27 bedoelde vruchtgebruik;”

In HR BNB 1981/198 oordeelt de Hoge Raad dat voor het verstrekken van een lening voor een bepaalde looptijd tegen een lagere dan zakelijke rente uit vrijgevigheid hetzelfde heeft te gelden, met dien verstande dat bij de waardering rekening moet worden gehouden met het feit dat wel rente is bedongen:⁵⁵

“dat immers, indien uit vrijgevigheid een renteloze geldlening wordt verstrekt voor een bepaalde tijd, sprake is van een materiele bevoordeling, welke is aan te merken als een schenking van een vruchtgebruik in de zin van artikel 18, lid 1, van de Successiewet 1956 en waarvan de waarde derhalve dient te worden bepaald met inachtneming van artikel 21, aanhef en onder II, van die wet, in verbinding met artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956;

dat zulks niet anders is wanneer, zoals te dezen het geval is, een lening wordt verstrekt voor een bepaalde tijd, niet renteloos doch, uit vrijgevigheid, tegen een lagere dan een zakelijk verantwoorde rente;

dat op grond van artikel 21, onder II, in verbinding met artikel 21, onder I, letter e, van de Successiewet 1956 en met artikel 10 van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 de waarde van een bevoordeling als voormeld moet worden vastgesteld op het in voormeld artikel 10 bepaalde rentepercentage verminderd met de bedongen rente, een en ander berekend over het bedrag van de geldlening en met inachtneming van de tabel van artikel 6, lid 1, van voormeld besluit;”

De keuze van de Hoge Raad voor de vruchtgebruik-benadering betekent (onder meer) dat de Hoge Raad niet ervoor heeft gekozen om de waarde van de schenking te bepalen op basis van het verschil tussen de nominale waarde van de lening en de waarde in het economisch verkeer van de lening. Die waarderingsmethode hanteert de Hoge Raad wel bij de hierna in 4.38-4.39 aan de orde komende subcategorie van laagrentende en renteloze leningen met een looptijd van een jaar of korter. De vruchtgebruik-benadering in combinatie met de waarderingsregels voor vruchtgebruik – waaronder de gefixeerde rente van 6% – kan tot fiscale rechtsgevolgen leiden die in economisch opzicht wat merkwaardig zijn, omdat de in aanmerking genomen waarde kan afwijken van de daadwerkelijke bevoordeling.⁵⁸ De waarderingsmethode kan er zelfs toe leiden dat er geen sprake is van een belaste schenking, terwijl er wel sprake is van een voordeel. Dat is het geval indien de zakelijke rente hoger is dan de overeengekomen rente, maar die overeengekomen rente 6% of hoger is, zodat het vruchtgebruik en daarmee de schenking wordt gewaardeerd op nihil. Het vasthouden in HR BNB 1981/198 aan de vruchtgebruik-benadering voor renteloze leningen alsmede het doortrekken in dat arrest van die benadering naar de laagrentende leningen, moet als weloverwogen worden beschouwd. A-G Mok had namelijk in zijn conclusie voorafgaand aan dat arrest verschillende mogelijkheden voor waardering van de bevoordeling geschetst. Een van die mogelijkheden was waardering op het verschil tussen het ter leen ontvangen bedrag en de contante waarde van de (terug)betalingsverplichtingen.⁵⁹ Die waarderingswijze had niet de voorkeur van A-G Mok, hoewel hij haar economisch wel aantrekkelijk achtte. De A-G had, op economische gronden, evenmin de voorkeur voor de (volledige) vruchtgebruik-benadering van de Hoge Raad voor laagrentende leningen, mede gelet op de “moeilijk aanvaardbare consequenties” van de aftrekmethode bij de waardering (waardering op het verschil tussen de gefixeerde rente en de werkelijke rente).⁶⁰

Subcategorie: laagrentende en renteloze leningen met een looptijd van een jaar of korter

Een andere benadering wat betreft de classificering van het voordeel en daarmee ook van de wijze van waardering van dat voordeel, hanteert de Hoge Raad in het arrest HR BNB 1986/289.⁶¹ Dit arrest is een wat bijzonder geval. Enerzijds wellicht gelet op het oordeel,⁶² anderzijds omdat sprake is van een wat bijzondere situatie:⁶³ de laagrentende lening heeft geen vaste looptijd maar is opeisbaar met een opzeggingstermijn van een jaar. De Hoge Raad oordeelt dat het verschil tussen de nominale waarde en de geldswaarde van de lening ten tijde van het aangaan van de lening een belastbare verkrijging vormt. De schenking moet niet worden gewaardeerd als ware een vruchtgebruik van een jaar, maar op basis van de waarde in het economisch verkeer. In literatuur wordt ervan uitgegaan dat het gaat om het verschil tussen de nominale waarde en de contante waarde van de lening ten tijde van het aangaan van de lening.⁶⁴ De Hoge Raad overweegt:

“4.1. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat met betrekking tot de onderhavige, op 28 december 1978 aangegane onzakelijk laag rentende geldlening, opeisbaar met een opzeggingstermijn van een jaar, uitsluitend het verschil tussen de nominale waarde en de geldswaarde van de lening ten tijde van het aangaan van de lening een belastbare verkrijging vormt. Voor zover het middel ertoe strekt te betogen dat bij een geldlening als de onderhavige van dag tot dag een in de heffing van het schenkingsrecht te betrekken voordeel wordt genoten, faalt het derhalve.

Moltmaker heeft erop gewezen dat de afwijkende wijze van waardering in HR BNB 1986/289 te maken heeft met de omstandigheid dat het arrest een van jaar tot jaar opzegbare lening betrof.⁶⁵ Hij vindt daarvoor steun in HR BNB 1987/112. In dat arrest oordeelt de Hoge Raad onder meer:⁶⁶

“5.1. De artikelen 18 en 21, aanhef en onder II in verbinding met artikel 21, onder I, letter e, van de Successiewet 1956 en de ter uitvoering van die artikelen gegeven voorschriften van het Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 lenen zich voor toepassing op renteloze leningen slechts in gevallen waarin de duur van de in zodanige leningen gelegen materiele bevoordeling zich over meer dan een jaar uitstrekt. Een renteloze lening van kortere duur kan niet worden aangemerkt als een vruchtgebruik in de zin van voormeld artikel 18, lid 1, en de waarde van de bevoordeling behoort in dat geval dan ook te worden berekend overeenkomstig het bepaalde in gemeld artikel 21, aanhef en onder I, letter f.”