Parket bij de Hoge Raad, 09-02-2024, ECLI:NL:PHR:2024:134, 22/01571
Parket bij de Hoge Raad, 09-02-2024, ECLI:NL:PHR:2024:134, 22/01571
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 9 februari 2024
- Datum publicatie
- 9 februari 2024
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2024:134
- Zaaknummer
- 22/01571
Inhoudsindicatie
Bijlage: ECLI:NL:PHR:2024:1
Art. 5.2 Wet IB 2001. Box 3. Kerstarrest. Wet rechtsherstel box 3. Uitspraak Hof in cassatie toetsen met inachtneming van deze wet waaraan terugwerkende kracht is verleend? Oordeel Hof over ‘werkelijk behaald rendement’ vol toetsen voor zover het inhoudt wat behoort tot dat rendement? Behoort nominale of reële rente daartoe? Behoort ongerealiseerd vermogensverlies daartoe?
Deze zaak betreft een box 3-zaak. Het Hof heeft uitspraak gedaan vóór de inwerkingtreding van het Besluit rechtsherstel box 3 en van de Wet rechtsherstel box 3. Het heeft geoordeeld dat de vermogensrendementsheffing voor 2017 en 2018 in strijd is met bepalingen van een hogere rechtsorde en dat daarom rechtsherstel moet worden geboden uitgaande van het werkelijk behaalde rendement. Het Hof heeft geoordeeld dat het gaat om de nominale rente (en niet de reële rente) en dat een ongerealiseerd koersverlies op beleggingen niet meetelt. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld.
A-G Pauwels komt – mede aan de hand van zijn bevindingen in de bijlage bij zijn conclusie – tot onder meer de volgende beoordeling:
1) De uitspraak van het Hof moet in cassatie worden getoetst met inachtneming van de Wet rechtsherstel box 3, gelet op de terugwerkende kracht van die wet.
2) Een complicerende factor is dat in dit geval niet bekend is wat het voordeel uit sparen en beleggen is volgens die wet. De A-G gaat uit van de beredeneerde veronderstelling dat dit voordeel niet lager is dan het voordeel dat in aanmerking is genomen bij de aanslagen.
3) De Hoge Raad moet een oordeel van de feitenrechter over het ‘werkelijk behaalde rendement’ vol toetsen voor zover het oordeel inhoudt wat tot dat rendement behoort, niet alleen in het kader van de vraag of het EVRM is geschonden maar ook in het kader van een op rechtsherstel gerichte compensatie.
4) Het werkelijk behaalde rendement luidt in nominale termen. Het Hof is dus terecht ervan uitgegaan dat het gaat om de nominale rente.
5) Een ongerealiseerde waardevermindering komt in mindering op het werkelijk behaalde rendement. Het Hof is ten onrechte uitgegaan van het tegendeel.
Tot slot werkt de A-G nog uit wat het gevolg is indien de Wet rechtsherstel box 3 bij belanghebbende wel leidt tot een lager voordeel uit sparen en beleggen. Gelet op de analyse zou de Hoge Raad kunnen overwegen feitelijk onderzoek te doen of en zo ja in hoeverre de aanslagen zijn verminderd. Dat kan van belang zijn voor de beoordeling in cassatie, mogelijk zelfs voor de ontvankelijkheid (procesbelang).
Vooralsnog veronderstellende dat het beroep in cassatie ontvankelijk is, is dat beroep volgens de A-G gegrond.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 22/01571
Datum 9 februari 2024
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2017 en 2018
Nrs. Gerechtshof 20/00002 en 20/00855
Nrs. Rechtbank AWB 19/2808 en AWB 20/909
CONCLUSIE
M.R.T. Pauwels
In de zaak van
[X] (belanghebbende)
tegen
de Staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris)
1 Overzicht van de zaak en de conclusie
Deze zaak betreft een box 3-zaak waarin enige van de (rechts)vragen aan de orde zijn die opkomen naar aanleiding van het kerstarrest en het rechtsherstel waarin eerst het Besluit rechtsherstel box 3 (Herstelbesluit) en vervolgens de Wet rechtsherstel box 3 (Herstelwet) voorziet.
Ik neem tegelijk conclusies in enige andere box 3-zaken waarin eveneens een of meer van de bedoelde (rechts)vragen aan de orde zijn. Bij deze en de andere conclusies hoort een gemeenschappelijke bijlage (de Bijlage), waarin ik inga op diverse van die (rechts)vragen.
In deze zaak heeft het Hof uitspraak gedaan vóór de inwerkingtreding van het Herstelbesluit en van de Herstelwet. In de uitspraak van het Hof ligt mijns inziens besloten dat het van oordeel is dat het forfaitaire stelsel voor belanghebbende leidt tot een schending van art. 1 EP, in samenhang met art. 14 EVRM (EVRM-schending). Voor het geval dat het Hof rechtsherstel zou bieden door te bepalen dat alleen het werkelijk behaalde rendement wordt betrokken in de heffing, zijn partijen ter zitting van het Hof overeengekomen om welke bedragen het gaat. Voor dat geval was nog in geschil of het gaat om de nominale dan wel reële rente op de banktegoeden van belanghebbende en of een ongerealiseerd koersverlies op de beleggingen meetelt. Het Hof heeft geoordeeld dat het gaat om de nominale rente en dat dit koersverlies niet meetelt. Het Hof heeft de bestreden aanslagen verminderd uitgaande van het door hem vastgestelde werkelijk behaalde rendement.
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld en daarbij drie klachten aangevoerd.
Deze zaak is in zeker opzicht atypisch ten opzichte van andere box 3-zaken. Dat heeft ermee te maken dat het Hof uitspraak heeft gedaan voordat het herstelbeleid van de Belastingdienst bekend was. Afwijkend van andere zaken is dat de Staatssecretaris geen cassatieberoep heeft ingesteld, hoewel het Hof de aanslagen heeft verminderd uitgaande van het werkelijk behaalde rendement. Afwijkend is verder dat in deze zaak niet bekend is hoe hoog het voordeel uit sparen en beleggen is uitgaande van de berekeningswijze in de Herstelwet (herstelwettelijk rendement).
Dit laatste is een complicerende factor omdat de Herstelwet naar mijn mening als uitgangspunt wel tot het toetsingskader in cassatie hoort als gevolg van zijn terugwerkende kracht (4.4). Om wel een uitgangspunt te hebben voor de analyse, ga ik uit van de (beredeneerde) veronderstelling dat voor elk van de twee in geding zijnde jaren geldt dat het herstelwettelijk rendement hoger is dan het voordeel uit sparen en beleggen dat in aanmerking is genomen bij de bestreden aanslag (4.6). Uitgaande daarvan is het impliciete – door de Staatssecretaris niet bestreden – oordeel van Hof juist dat in belanghebbendes geval het EVRM is geschonden, ook als de Herstelwet erbij wordt betrokken (4.8).
In deze zaak spelen onder meer drie zaaksoverstijgende vragen. De eerste vraag betreft de vraag naar de wijze van toetsing in cassatie van een oordeel van het Hof over de omvang van het werkelijk behaalde rendement. De tweede vraag is of het werkelijk behaalde rendement moet worden uitgedrukt in nominale dan wel reële termen. De derde vraag is of een ongerealiseerde waardevermindering meetelt bij het bepalen van dit rendement.
Mijn beoordeling van de klachten – mede aan de hand van de bevindingen in de Bijlage – houdt op hoofdlijnen het volgende in:
1) De Hoge Raad zou een oordeel van een feitenrechter over het ‘werkelijk behaalde rendement’ als uitgangspunt vol moeten toetsen voor zover het oordeel inhoudt wat tot dat rendement behoort, niet alleen in het kader van de vraag of het EVRM is geschonden maar ook in het kader van een op rechtsherstel gerichte compensatie (4.11).
2) Het werkelijk behaalde rendement luidt in nominale termen. Het Hof is dus terecht ervan uitgegaan dat het gaat om de nominale rente. De daartegen gerichte klacht faalt (4.12-4.13).
3) Een ongerealiseerde waardevermindering komt in mindering op het werkelijk behaalde rendement. Het Hof is ten onrechte uitgegaan van het tegendeel. De daarop betrekking hebbende klacht slaagt dus (4.14-4.154.17).
4) De resterende klacht mist zelfstandig belang ten opzichte van de andere klachten (4.16).
In punt 4.18 e.v. werk ik nog uit wat het gevolg is indien de veronderstelling onjuist is dat het herstelwettelijk rendement hoger is dan het voordeel uit sparen en beleggen dat in aanmerking is genomen bij de bestreden aanslagen. Gelet op die analyse zou de Hoge Raad kunnen overwegen om feitelijk onderzoek te doen of en zo ja in hoeverre de aanslagen zijn verminderd. Daarbij is van belang dat het een reële mogelijkheid is dat het herstelwettelijk rendement lager is dan het werkelijke behaalde rendement, althans bij een nadere blik op de stukken voor de feitenrechter (4.21). Dat zou de beoordeling in cassatie wezenlijk kunnen veranderen; het kan zelfs van betekenis zijn voor de ontvankelijkheid (procesbelang).
Vooralsnog veronderstellende dat het beroep in cassatie ontvankelijk is, is het cassatieberoep naar mijn mening gegrond.
2 De feiten en het oordeel van het Hof
De Inspecteur heeft aan belanghebbende aanslagen in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor de jaren 2017 en 2018 opgelegd naar (onder meer) een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 22.027 respectievelijk € 19.300.
Belanghebbende heeft in 2017 en 2018 rente en dividend voor een bedrag van in totaal € 3.576 (2017) respectievelijk € 2.041 (2018) ontvangen. Verder heeft belanghebbende in 2018 een ongerealiseerd koersverlies op beleggingen van € 250 geleden.
De Inspecteur heeft de beslissing op het gemaakte bezwaar tegen elk van de aanslagen aangehouden voor zover het is aangemerkt als massaal bezwaar. Voor het overige heeft hij het ongegrond verklaard.
Het Hof heeft het hoger beroep tegen beide uitspraken van de Rechtbank gegrond verklaard.
Het Hof (rov. 4.1) heeft in het midden gelaten het antwoord op de vraag of de vermogensrendementsheffing in strijd is met art. 5 van het Verdrag tot bescherming van personen met betrekking tot geautomatiseerde verwerking van Persoonsgegevens 19813 (hierna: het Verdrag). Het heeft daartoe overwogen dat die heffing voor 2017 en 2018 op stelselniveau in strijd is met bepalingen van een hogere rechtsorde en dat alleen al daarom rechtsherstel moet worden geboden. Daarnaast heeft het Hof overwogen dat het niet kan leiden tot een vermindering van de aanslagen indien art. 5 Verdrag zou zijn geschonden en belanghebbende zich rechtstreeks zou kunnen beroepen op zo’n schending.
Het Hof (rov. 4.3) is – in cassatie niet bestreden – ertoe overgegaan om over het geschilpunt of de vermogensrendementsheffing in strijd is met onder meer art. 14 EVRM te beslissen met inachtneming van de uitgangspunten die zijn geformuleerd in het kerstarrest4.
Voor het – zich hier voordoende – geval dat het Hof aanleiding ziet rechtsherstel te bieden door te bepalen dat alleen het werkelijke rendement in de heffing wordt betrokken, heeft het Hof (rov. 4.4) vastgesteld dat het kan uitgaan van de in 2.2 vermelde bedragen en dat partijen nog verdeeld houdt of: (a) het gaat om de nominale rente dan wel de reële rente bij de bepaling van werkelijk rendement, en (b) het ongerealiseerde koersverlies meetelt daarbij.
Het Hof (rov. 4.5) oordeelt ad a) dat uit het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 20195 volgt dat het gaat om het nominaal gerealiseerde rendement, en ad b) dat bij het belasten van inkomsten uit sparen en beleggen op basis van het werkelijke rendement geen plaats is voor het in aanmerking nemen van ongerealiseerde verliezen ter zake van aandelen, waarvan het in het geheel niet zeker is dat een verlies zich daadwerkelijk zal voordoen.
Het Hof (rov. 4.6) oordeelt daarom dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen moet worden verminderd tot € 3.576 voor 2017 en tot € 2.041 voor 2018.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te zullen dupliceren.
De klachten
Belanghebbende voert drie klachten aan. De eerste klacht is gericht tegen het oordeel van het Hof dat een eventuele schending van art. 5 Verdrag niet kan leiden tot vermindering van de aanslagen. De klacht betoogt dat zo’n schending zich voordoet als het verzamelinkomen ten onrechte en tegen beter weten van de Inspecteur in onjuist is bepaald en vastgesteld, en dat zo’n schending moet leiden tot vermindering van de aanslagen.
De tweede klacht keert zich tegen het oordeel van het Hof dat het gaat om het nominaal gerealiseerde rendement. De klacht houdt in dat het discriminerend is om uit te gaan van dit rendement voor spaarders, gegeven de lage rente van de laatste jaren, en dat in plaats daarvan moet worden uitgegaan van de reële rente. In de toelichting op deze klacht zet belanghebbende uiteen op welke wijze de rente kan worden gecorrigeerd voor inflatie.
De derde klacht bestrijdt het oordeel van het Hof dat het ongerealiseerde koersverlies niet meetelt. De klacht strekt ertoe dat rekening moet worden gehouden met ongerealiseerde winsten en verliezen bij het bepalen van het werkelijke rendement. Belanghebbende wijst hierbij erop dat er bij zijn weten geen enkel stelsel in de wereld is dat de heffing van belasting over vermogenswinsten uitstelt tot het moment van realisatie en alleen dividend betrekt in de heffing tot dit moment.
Verweer en repliek
In het verweer betoogt de Staatssecretaris dat het Hof het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen voor 2017 en 2018 heeft vastgesteld op de bedragen die partijen zijn overeengekomen ter zitting van het Hof. Naar zijn mening kunnen deze bedragen in cassatie dus niet met succes worden bestreden.
Bij repliek verduidelijkt belanghebbende dat hij niet opkomt tegen de vastgestelde bedragen aan rente en dividend. Hij komt (onder meer) ertegen op dat het Hof is uitgegaan van (het bedrag van) de nominale rente in plaats van (dat van) de reële rente.