Rechtbank Gelderland, 02-06-2015, ECLI:NL:RBGEL:2015:3403, AWB - 14 _ 7618

1. Eiseres exploiteert een schildersbedrijf. Er zijn in de jaren 2008 tot en met 2012 11 tot 15 werknemers in dienst. De aandelen van eiseres zijn in het bezit van [A] BV. De aandelen van deze vennootschap zijn in bezit van de heren [B] junior en [C]. De directie van eiseres wordt gevoerd door de heren [D] senior en [B] junior.

2. Verweerder heeft in de loop van de jaren 2011 tot en met 2013 een boekenonderzoek naar de afdracht van loonheffingen bij eiseres ingesteld. Van dit onderzoek is op 28 november 2013 een rapport opgemaakt. Naar aanleiding van het onderzoek heeft verweerder de thans in geschil zijnde naheffingsaanslag opgelegd. Deze aanslag is als volgt samengesteld.

3. In totaal is € 19.142 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB), premie werknemersverzekeringen (hierna: premie SV) en premie zorgverzekeringswet (hierna: premie ZVW) nageheven. Verweerder heeft de boete vanwege de financiële positie van eiseres gematigd van € 5.843 tot € 3.000, ofwel € 600 per jaar. Tevens is € 1.803 aan heffingsrente in rekening gebracht.

4. Eiseres heeft op grond van artikel 39c van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna; Wet LB) ervoor gekozen in de jaren 2011 en 2012 nog geen gebruik te maken van de nieuwe werkkostenregeling. Dat betekent dat voor alle gecontroleerde jaren de tot 1 januari 2011 geldende regels voor vergoedingen en verstrekkingen aan werknemers van toepassing blijven.

5. In geschil zijn de naheffingsaanslag en de boete.

6. Eiseres heeft in december 2010 90 relatiegeschenken gekocht voor € 29,95 per stuk. Tevens heeft zij op 3 december 2010 50 chocoladeletters (per stuk € 7,20) en 22 banketstaven (per stuk € 3,60) gekocht. Volgens verweerder volgt hieruit dat eiseres in december 2010 aan haar werknemers ter gelegenheid van Sinterklaas en Kerst een geschenk heeft aangeboden met een waarde van € 40 per werknemer. Eiseres heeft hierover geen loonheffing afgedragen. Verweerder heeft op grond van artikel 31, lid 1, letter g en artikel 31, lid 2, letter c, sub 2, van de Wet LB een bedrag van € 560 (14 werknemers x € 40) als eindheffingsloon aangemerkt en terzake 20% LB, ofwel € 112 nageheven.

7. Eiseres stelt dat sprake is van zogenaamde kleine geschenken omdat de verstrekkingen voor Sinterklaas en Kerst een gezamenlijke waarde van minder dan € 25 hebben, zodat heffing achterwege moet blijven. Ter zitting is daar namens eiseres aan toegevoegd dat zij de relatiegeschenken niet aan haar werknemers heeft verstrekt, maar slechts aan haar klanten.

8. Tegenover de weerspreking door eiseres maakt verweerder niet aannemelijk dat de relatiegeschenken ook aan de werknemers zijn verstrekt. Gelet hierop moet ervan worden uitgegaan dat die werknemers slechts een chocoladeletter en een banketstaaf hebben ontvangen waarvan de waarde gezamenlijk minder dan € 25 bedraagt. Anders dan verweerder bepleit, kan eiseres voor deze geschenken een beroep doen op de regeling voor kleine geschenken, zoals opgenomen in het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 5 juli 2011, nr. BLKB2011/618M (paragraaf 4.9). Daarin is vermeld dat persoonlijke attenties met een waarde van minder dan € 25 niet als loon worden aangemerkt. Niet valt in te zien dat deze regeling alleen zou gelden voor werkgevers die de werkkostenregeling toepassen. Aan de omstandigheid dat deze regeling is opgenomen in een paragraaf over de werkkostenregeling kan in dit geval geen argument worden ontleend. Het beroep met betrekking tot dit geschilpunt moet gegrond worden verklaard.

9. Eiseres verstrekt op grond van de voor haar geldende CAO aan haar werknemers een (door de Belastingdienst als onbelast aangemerkte) uitrustingsvergoeding van gemiddeld circa € 1,48 per dag. Hiervan is € 1,00 aan te merken als dagvergoeding voor kosten van het schoonmaken van kleding en € 0,48 als dagvergoeding voor aanschaf en vervanging van werkkleding en -schoeisel (hierna: de kledingvergoeding). In de controleperiode gaat het om in totaal € 5.811 aan kledingvergoeding. Bij de controle is geconstateerd dat eiseres daarnaast werkkleding en schoeisel aan haar werknemers heeft verstrekt. Zij heeft in 2010 voor een bedrag van € 1.545,06 (inclusief BTW € 1.838,62) 50 schildersbroeken, 60 t-shirts en 25 sweaters met opdruk aangeschaft. De kleding voldoet aan de vereisten voor vrijgestelde verstrekking van werkkleding. Daarnaast heeft zij in 2010 twee maal een paar werkschoenen aangeschaft voor € 35,00 inclusief BTW per paar. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiseres in de controlejaren in totaal voor een bedrag van in totaal € 5.781 aan kosten voor aan werknemers verstrekte werkkleding heeft gemaakt en daarmee stelselmatig werkkleding aan haar werknemers heeft verstrekt. Door die verstrekking van kleding en schoeisel kan eiseres geen aanspraak meer maken op vrijstelling van de kledingvergoeding in de daggeldvergoeding. Verweerder heeft vervolgens het bedrag van de kledingvergoeding van € 5.811 als netto loon aangemerkt. Voor alle jaren heeft verweerder hiervoor in totaal € 4.694 nageheven: LB € 3.727 (eindheffingtabel, gebruteerd tarief), premies SV € 714 (basis- en gedifferentieerde premie WAO/VA/WGA, premie WW/AWF, premie Sectorfonds) en premies ZVW € 253.

10. Eiseres stelt dat er slechts incidenteel twee paar schoenen zijn aangeschaft vanwege bovenmatige schade. Het personeel ontvangt alleen een sweater met logo of een t-shirt met logo en sommige medewerkers een schildersbroek. Overige kleding dient de werknemer zelf aan te schaffen. De uitrustingsvergoeding is slechts bovenmatig voor zover deze uitgaat boven hetgeen de werknemers zelf geacht worden te betalen. Zij verwijst hiervoor naar de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam van 24 april 2006, 04/02294, ECLI:NL:GHAMS:2006:AW4066. Eiseres stelt daarnaast dat zij erop mag vertrouwen dat een in 2005 over dit onderwerp gesloten compromis ook geldt voor deze jaren. Bovendien heeft de Belastingdienst een compromis gesloten met andere belastingplichtigen, waarbij ook een gedeelte van de uitrustingsvergoeding niet tot het loon werd gerekend. Zie eerder genoemde uitspraak van gerechtshof Amsterdam. Een boete kan volgens eiseres niet worden opgelegd, omdat de zaak pleitbaar is. Ten slotte stelt eiseres dat geen premies SV zijn verschuldigd, voor zover de tabel eindheffing wordt toegepast. Bovendien moeten sociale lasten in de polisadministratie worden verwerkt en kunnen deze dus niet worden nageheven als onderdeel van een aanslag loonheffing.

11. De rechtbank overweegt dat verweerder met hetgeen hij heeft aangevoerd aannemelijk maakt dat eiseres in de jaren 2008 tot en met 2012 stelselmatig werkkleding aan haar werknemers heeft verstrekt. Weliswaar behoren slechts facturen over het jaar 2010 tot de gedingstukken, maar verweerder heeft onweersproken gesteld dat in de controleperiode in totaal € 5.781 aan kledingkosten is gemaakt en dat dit door de controlerend ambtenaar met eiseres is besproken. Daarnaast behoort een afschrift van een gedeelte van de jaarrekening over 2009 van eiseres tot de gedingstukken waaruit blijkt dat ook in dat jaar uitgaven voor de aanschaf van werkkleding zijn gedaan. Ten slotte wijst de verweerder er terecht op dat bij het in het jaar 2005 ingestelde boekenonderzoek is geconstateerd dat eiseres ook in de jaren 2000 tot en met 2004 aanzienlijke uitgaven voor werkkleding heeft gedaan. Gelet hierop gaat de rechtbank voorbij aan het verder niet onderbouwde standpunt van eiseres dat het ging om incidentele aanschaffingen.

12. Ingevolge artikel 15, letter a, van de Wet LB behoren niet tot het loon vergoedingen voor zover zij geacht worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Nu vaststaat dat eiseres jaarlijks werkkleding aan haar werknemers heeft verstrekt, ligt het op haar weg aannemelijk te maken dat haar werknemers zelf nog kosten maken voor de aanschaf van werkkleding tot het bedrag van de CAO vergoeding. Die vergoeding is immers als belastingvrij aangemerkt in de veronderstelling dat de werknemers volledig de kosten van werkkleding dragen. Nu dat niet het geval is, dient eiseres de kosten van de werknemers aannemelijk te maken. Hiertoe heeft zij geen concrete informatie verschaft. De opmerkingen ter zitting dat de werknemers meerder keren per jaar een nieuwe werkbroek nodig hebben en dat zij niet ieder jaar broeken en shirts kunnen komen halen, is onvoldoende om het verlangde bewijs te leveren. Gelet hierop heeft verweerder terecht het bedrag van de kledingvergoeding (€ 5.811) als netto loon aangemerkt. Anders dan eiseres bepleit, kan uit de door haar genoemde uitspraak van het gerechtshof Amsterdam geen ander standpunt worden afgeleid. De omstandigheid dat in die zaak een compromis is gesloten over de hoogte van de in de heffing te betrekken uitrustingsvergoeding kan ook niet tot een ander oordeel leiden, nu geen feiten zijn gesteld die verweerder op grond van het gelijkheidsbeginsel zouden noodzaken ook bij eiseres een deel van de vergoeding buiten de heffing te laten.

13. Eiseres stelt nog dat zij vertrouwen kan ontlenen aan een in het jaar 2009 gesloten compromis. De rechtbank overweegt in dit verband dat het door partijen in februari/april 2009 gesloten compromis ziet op de belastingheffing over de jaren 2000 tot en met 2004; van een mogelijke doorwerking naar andere jaren is niets vastgelegd. In de vastlegging van het compromis is uitdrukkelijk opgenomen dat partijen hun standpunten niet hebben prijsgegeven. Het compromis geeft daarnaast geen enkele aanwijzing over de wijze waarop het compromis tot stand is gekomen. Gelet hierop kan eiseres aan het compromis geen vertrouwen ontlenen voor de onderhavige jaren.

14. Eiseres stelt dat over de als loon aangemerkte bovenmatige kostenvergoedingen geen premies SV zijn verschuldigd omdat loon waarop eindheffing wordt toegepast geen loon vormt voor de werknemersverzekeringen en de ZVW. Dit standpunt is onjuist. Ingevolge artikel 16, lid 2, letter b, van de Wet financiering werknemersverzekeringen blijven weliswaar loonbestanddelen waarop voor de LB-heffing eindheffing kan worden toegepast buiten het premieloon, maar dit geldt niet voor loon dat op grond van artikel 31, lid 1, letter a door middel van een naheffingsaanslag in de heffing wordt betrokken (zoals hier het geval is) en dat niet door de werkgever uit eigen beweging in de eindheffing had kunnen worden betrokken. Anders dan eiseres bepleit, betekent de omstandigheid dat het loon niet in de polisadministratie hoeft te worden verwerkt, niet dat verweerder niet tot naheffing is gerechtigd. De betreffende premies zijn immers niet betaald.

15. De rechtbank komt daarom tot de conclusie dat de naheffingen met betrekking tot de kledingvergoedingen terecht door verweerder zijn opgelegd.

16. Directeur [B] junior ontvangt een vaste kostenvergoeding van € 226,91 per maand. Verweerder stelt zich op het standpunt dat aan deze vergoeding geen deugdelijke onderbouwing ten grondslag ligt. De vergoeding werd in 1997 al toegekend (f 500) voor kledingkosten, koffiegeld, lunchkosten en parkeerkosten. Een specificatie naar actuele aard en veronderstelde omvang ontbreekt echter. De vergoeding werd sindsdien niet meer geactualiseerd. Bij een onderzoek in 2005 is de vergoeding door verweerder geaccepteerd tot € 90,75 per maand. Verweerder heeft van de in de jaren 2008 tot en met 2012 ontvangen vergoeding van € 2.723 per jaar een bedrag van € 1.096 (€ 91,33 per maand) als onbelaste vergoeding aangemerkt en het restant ad € 1.627 als loon aangemerkt. Ter zake is 52% LB, ofwel € 846 per jaar, nageheven.

17. Eiseres stelt dat een vergoeding van € 226,89 per maand niet bovenmatig is voor een directeur die de leiding heeft over drie ondernemingen. Bij het vorige onderzoek had namelijk iedere directeur een eigen vergoeding van € 226,89. Bovendien heeft verweerder volgens eiseres ten onrechte geen rekening gehouden met de inflatie sinds het jaar 2000.

18. De rechtbank overweegt dat ingevolge artikel 15, letter a, van de Wet LB niet tot het loon behoren vergoedingen voor zover zij geacht worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Uit artikel 47 van de Uitvoeringsregeling LB volgt dat vaste vergoedingen slechts dan niet tot het loon behoren voor zover deze vergoedingen per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang zijn gespecificeerd en daaraan voorts – op verzoek van de inspecteur – een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt. Uit de gedingstukken blijkt dat de door [B] ontvangen vergoeding van € 226,89 per maand al sinds 1997 wordt uitgekeerd en dat sindsdien de hoogte daarvan door eiseres niet is beoordeeld. Bij het in 2005 ingestelde boekenonderzoek heeft verweerder de hoogte van de vergoeding onderzocht en daarvan € 90,75 per maand acceptabel geacht. Eiseres heeft geen actuele onderbouwing van de vergoeding overgelegd. De omstandigheid dat de werkzaamheden van [B] zijn gewijzigd en hij nog slechts de enige werkzame directeur binnen het bedrijf is, acht de rechtbank een onvoldoende onderbouwing van de verstrekte vergoeding. Dat verweerder ten onrechte de vrijgestelde vergoeding heeft beperkt tot € 90,75 per maand, is daarom niet aannemelijk geworden. Ook hier faalt het beroep van eiseres op het in 2009 gesloten compromis.

19. Van dit gedeelte van de naheffingsaanslag heeft een bedrag van € 1.649 betrekking op werknemer [E]. Met deze werknemer is een praktijkovereenkomst beroepsbegeleidende leerweg (BBL) gesloten voor de periode 1 november 2007 tot en met 29 oktober 2008. Volgens eiseres bestaat op grond hiervan aanspraak afdrachtsvermindering onderwijs. Bij controle is geconstateerd dat de praktijkovereenkomst niet is ondertekend door de directeur van het leerbedrijf (eiseres) en evenmin door het Vakcentrum Afbouw en onderhoud, presentatie en communicatie te Waddinxveen. Op grond hiervan heeft verweerder de te hoog geclaimde afdrachtsverminderingen nageheven, waarbij ten aanzien van werknemer [E] in het geheel geen afdrachtsvermindering is toegestaan.

20. Een bedrag van € 8.457 heeft betrekking op een verschil tussen de door eiseres ingediende aangiften en het bedrag aan afdrachtsvermindering volgens haar eigen administratie. Volgens eiseres is de afdrachtsvermindering per abuis dubbel in aanmerking genomen door een fout in de software. Naast de in de loonadministratie verwerkte afdrachtsvermindering per vier weken werd in de maandaangifte LB nogmaals een bedrag aan afdrachtsvermindering in aanmerking genomen. Volgens eiseres had de Belastingdienst dit ook kunnen constateren en eiseres daarop moeten attenderen. De hoogte van deze correctie is niet in geschil. Volgens eiseres is wel ten onrechte een boete opgelegd.

21. De rechtbank overweegt met betrekking tot de voor werknemer [E] geclaimde afdrachtsvermindering het volgende. Tot de gedingstukken behoort een “Praktijkovereenkomst beroepsbegeleidende leerweg (BBL) van onderwijsinstelling ROC Midden Nederland waarin is vermeld dat werknemer [E] in de periode van 1 november 2007 tot en met 29 oktober 2008 een basisberoepsopleiding tot schilder volgt. Deze overeenkomst is ondertekend door de werknemer en door de directeur van de onderwijsinstelling. De handtekeningen namens het leerbedrijf (eiseres) en namens het Kenniscentrum Beroepsonderwijs Bedrijfsleven (in casu Vakcentrum Afbouw en onderhoud, presentatie en communicatie te Waddinxveen; hierna: het Kenniscentrum).

22. Aan het recht op afdrachtsvermindering worden strenge eisen gesteld. Artikel 14, lid 1, letter a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekering vereist dat een door de betrokken partijen ondertekende overeenkomst wordt opgemaakt. Het ligt op de weg van een belanghebbende ervoor te zorgen dat aan alle (ook formele) voorwaarden is voldaan. De rechtbank ziet echter aanleiding in dit geval aan het ontbreken van de ondertekening door voornoemde personen voorbij te gaan. Niet in discussie is dat de betreffende werknemer bij eiseres in de betreffende periode in dienst is geweest, dat hij aldaar de betreffende opleiding heeft gevolgd en dat die opleiding kwalificeert voor de afdrachtsvermindering. Aan het ontbreken van een handtekening van eiseres (als werkgever en tevens leerbedrijf) moet dan minder belang worden gehecht, omdat mag worden aangenomen dat er in ieder geval sprake is geweest van mondelinge instemming met de voorwaarden door eiseres. Ook het ontbreken van een handtekening van het Kenniscentrum acht de rechtbank in casus van minder belang. Deze handtekening dient ter bevestiging van de erkenning van eiseres als leerbedrijf. Nu verweerder met betrekking tot vier andere werknemers wel afdrachtsvermindering heeft verleend, moet ervan worden uitgegaan dat het bedrijf van eiseres als leerbedrijf voor schilders is erkend. Daarnaast heeft eiseres er terecht op gewezen dat op pagina 246/247 van het Handboek loonheffingen 2008 is vermeld dat de overeenkomst moet zijn ondertekend door het landelijk orgaan (in casus het Kenniscentrum), maar dat de werkgever de afdrachtvermindering ook mag toepassen als deze nog niet beschikt over een kopie van de genoemde leer-werkovereenkomst, maar wel beschikt over een verklaring van het ROC waaruit blijkt dat de werknemer de beroepsbegeleidende leerweg volgt. Dat laatste is hier het geval. Het handboek vermeldt niet wanneer die verklaring van het landelijk orgaan dan wel tot de administratie moet behoren. Het ligt voor de hand dat die verklaring in ieder geval tijdens de onderwijsperiode alsnog beschikbaar moet komen. Als dat – naar de rechtbank aanneemt omdat eiseres dat is vergeten – uiteindelijk achterwege blijft, brengt een redelijke uitvoering van de wetgeving mee dat verweerder eiseres alsnog in de gelegenheid stelt een ondertekende verklaring van het Kenniscentrum te verkrijgen en over te leggen. Niet is gesteld of gebleken dat eiseres daartoe in de gelegenheid is gesteld. Alle voornoemde omstandigheden in aanmerking genomen en mede gelet op de lange periode die sinds de opleiding van de betreffende werknemer is verstreken, moet aan de formele gebreken in dit geval voorbij worden gegaan. Het beroep moet in zoverre gegrond worden verklaard.

23. Uit het voorgaande volgt dat het beroep van eiseres gegrond is met betrekking tot de geschenken ter gelegenheid van de feestdagen (2010: € 112) en de afdrachtsvermindering voor werknemer [E] (2008: € 1.649). De naheffingsaanslag moet worden vastgesteld op € 19.142 - € 1.761 = € 17.381.

24. Nu eiseres geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking heffingsrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingsrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslag.

25. Verweerder heeft op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 28 van het Besluit bestuurlijke boeten belastingdienst een vergrijpboete van € 3.000 opgelegd. Volgens verweerder dient de boete in beginsel op 25% wegens grove schuld (geschenken, uitrustingsvergoeding en afdrachtsvermindering) en 50% wegens opzet (vaste kostenvergoeding) te worden gesteld. Verweerder heeft aanleiding gevonden de boete te matigen tot in totaal € 3.000.

26. Met betrekking tot de uitrustingsvergoeding is sprake van grove schuld. Eiseres heeft jaarlijks bedrijfskleding aan haar werknemers verstrekt en daarnaast aan die werknemers een vergoeding betaald voor aanschaf van kleding zonder zich af te vragen of zij dan de waarde van de door haar verstrekte kleding op die dagvergoeding in mindering zou moeten brengen. Dat sprake is van samenloop acht de rechtbank evident. Daarnaast acht de rechtbank van belang dat ook bij de voorafgaande controle eiseres was gewezen op de onjuistheid van deze samenloop. Door zonder nader onderzoek door te gaan met het betalen van de uitrustingsvergoeding, is het aan grove schuld van eiseres te wijten dat zij te weinig belasting heeft afgedragen.

27. Ook met betrekking tot de te veel geclaimde afdrachtsvermindering onderwijs is sprake van grove schuld. Eiseres heeft jarenlang (ongeveer) dubbele afdrachtsverminderingen geclaimd. Verweerder heeft onderzoek gedaan bij de leverancier van de software en op grond daarvan weersproken dat sprake was van een softwarefout. Tegenover de weerspreking door verweerder heeft eiseres op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat daadwerkelijk sprake was van een fout in de software. Zelfs als dat wel het geval zou zijn geweest, dan had het eiseres – die zelf haar aangiften loonheffing verzorgde – moeten opvallen dat zij zeer hoge afdrachtsverminderingen kreeg. Deze waren immers veel hoger dan zij op grond van de haar bekend zijnde wettelijke regelingen mocht verwachten.

28. Met betrekking tot de vaste kostenvergoeding is naar het oordeel van de rechtbank sprake van opzet. Eiseres heeft tot op heden geen enkele feitelijke onderbouwing gegeven van de hoogte van de door haar aan de directeur betaalde vaste kostenvergoeding. Zij is op de noodzaak daartoe al in 1997 en in 2005 op gewezen. Bij de controle in 2005 is de hoogte van de onbelaste vergoeding door verweerder al gecorrigeerd en op € 90,75 gesteld. Door zonder enige onderbouwing vast te houden aan de hogere vergoeding van € 226,91 is sprake van opzet, dan wel ten minste grove schuld.

29. Naar het oordeel van de rechtbank is de door verweerder tot op € 3.000 gematigde boete, ook na vermindering van de aanslag zelf met een bedrag van € 1.761, in overeenstemming met de toepasselijke bepalingen en passend en geboden.

30. Gelet op het voorgaande dient het beroep tegen de aanslag en de beschikking heffingsrente gegrond te worden verklaard. Het beroep tegen de boete moet ongegrond worden verklaard.

31. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.224 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde van € 244, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 490 en een wegingsfactor 1). Voor de door verweerder bepleite beperking van de vergoeding ziet de rechtbank geen aanleiding. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.