Rechtbank Gelderland, 19-04-2017, ECLI:NL:RBGEL:2017:2185, AWB - 14 _ 8415, 15_4288

1. Eiser is eigenaar van verschillende onroerende zaken in binnen- en buitenland en (middellijk) aandeelhouder van verschillende vennootschappen. In 2009 was eiser inwoner van Nederland.

2. Eiser is enig aandeelhouder van de besloten vennootschap [D] BV (hierna: [D] BV). Deze BV beheert het landgoed [E] te [Z] (hierna: [E] ). Voorts was eiser in 2009 100% (middellijk) aandeelhouder van onder meer [F] BV (hierna: [F] ). Daarnaast is eiser de oprichter van een in Liechtenstein gevestigde Anstalt met de naam [G] . De zoon van eiser is aangewezen als beneficial owner van [G] . Dit beneficial ownership was herroepelijk. [G] was in 2009 middellijk aandeelhouder van [H] BV (hierna: [H] ). Eiser had de feitelijke beschikkingsmacht over de aandelen van [H] .

3. [D] BV heeft met vier vennootschappen, te weten [I] BV, [H] , [J] BV en [F] afzonderlijke huurovereenkomsten gesloten, waarbij [D] BV aan deze vennootschappen kantoorruimte, gelegen aan de [A-straat 1] te [Z] , heeft verhuurd. [I] BV is een dochteronderneming van [D] BV. [J] BV is een vennootschap waarvan eiser eveneens middellijk enig aandeelhouder is.

4. Eiser heeft een rekening-courantverhouding met [F] . Zijn schuld aan [F] bedroeg op 1 januari 2009 € 13.674.085. In 2009 hebben opnames plaatsgevonden tot een bedrag van (per saldo) € 837.389. Eiser heeft ook een rekening-courantverhouding met [H] . Ook in die verhouding hebben in 2009 opnames door eiser plaatsgevonden. Daartegenover staat dat eiser op 22 december 2009 een bedrag van € 1.056.659,75 heeft gestort op de rekening-courant met [H] .

5. Het Bureau Ontnemingswetgeving Openbaar Ministerie (hierna: BOOM) heeft vanaf enig moment vóór 2010 onderzoek gedaan naar eiser. Hierbij zijn tevens twee medewerkers van de Belastingdienst betrokken geweest, te weten [K] (hierna: [K] ) en [L] (hierna: [L] ).

6. Bij brief van 18 januari 2010 heeft [K] aan BOOM toestemming verzocht om de strafrechtelijke onderzoeksgegevens van het lopende onderzoek te mogen inzien. Daarbij is vermeld dat indien feiten en/of documenten worden aangetroffen in het onderzoeksdossier die van belang kunnen zijn voor de heffing en/of inning van belastingen afzonderlijk schriftelijk zal worden verzocht om de betreffende stukken vrij te geven voor fiscaal gebruik. Op 18 januari 2010 heeft de officier van justitie toestemming verleend voor zover het documentatie betreft uit het strafrechtelijk financieel onderzoek (hierna: sfo).

7. Bij brief van 19 januari 2010 heeft [K] aan BOOM toestemming verzocht voor fiscaal gebruik van in het dossier opgenomen feiten en/of documenten die van belang kunnen zijn voor de heffing en/of inning van belastingen. Het gaat om documenten en feiten die inzicht geven in de woonplaats van eiser, het door hem genoten inkomen alsmede feiten en documenten die voor de inning van opgelegde aanslagen van belang kunnen zijn. Hiervoor is op 19 januari 2010 toestemming verleend met betrekking tot het sfo-dossier.

8. Bij brief van 1 juli 2010 heeft [K] aan BOOM toestemming verzocht voor fiscaal gebruik van enkele aanvullende stukken, te weten de ingediende documenten en de processtukken rondom de klaagschriften van [M] en/of eiser ter zake van de inbeslagnames van kunstwerken in [Z] en/of [Q] .

9. Eiser heeft met verweerder overleg gevoerd over de aangiften IB/PVV over onder meer de jaren 2006 tot en met 2008. Eiser heeft om uitstel verzocht voor het indienen van de aangifte IB/PVV over 2009. Bij brief van 20 mei 2010 heeft verweerder uitstel verleend tot 1 mei 2011. Dit betrof een zogeheten becon-uitstel.

10. Bij brief van 29 april 2011 heeft de toenmalige gemachtigde van eiser verzocht om een nieuw uitstel voor het indienen van de aangifte over 2009 in verband met lopende onderhandelingen over oudere belastingjaren.

11. Tot de gedingstukken behoort een brief van 3 mei 2011 van de toenmalige gemachtigde van eiser waarop is vermeld “Uitstel is akkoord. Verlenen t.m. 31-12-2011”, ondertekend door [N] en gedateerd 11 mei 2011.

12. Bij brief van 26 mei 2011 heeft verweerder een herinnering aan eiser gestuurd ter zake van de aangifte IB/PVV 2009. Daarin heeft verweerder te kennen gegeven dat de aangifte uiterlijk 10 juni 2011 bij verweerder moet zijn ingediend.

13. Bij brief van 3 juni 2011 heeft verweerder onder meer het volgende geschreven:

14. Bij brief, gedagtekend 4 juli 2011, maar blijkens het stempel ontvangen op 30 juni 2011, heeft verweerder een aanmaning verzonden ter zake van het indienen van de aangifte over 2009. De aanmaning vermeldt dat de aangifte uiterlijk op 18 juli 2011 moet zijn ingediend.

15. Bij brief van 30 juni 2011 heeft de toenmalige gemachtigde van eiser aanvullende gegevens met betrekking tot het uitstelverzoek van 29 april 2011 ingediend bij verweerder.

16. Eiser heeft na 31 december 2011 geen nader uitstel gevraagd en geen aangifte IB/PVV 2009 ingediend.

17. De compromisbesprekingen tussen eiser en verweerder over de jaren 2006 tot en met 2008 hebben niet geleid tot een vaststellingsovereenkomst en zijn in 2013 gestaakt.

18. Op 20 februari 2013 heeft verweerder een derdenonderzoek aangekondigd bij [H] en gelieerde vennootschappen. Bij dit onderzoek is informatie verkregen die mede van belang is voor de belastingheffing bij eiser over 2009.

19. Bij brief van 14 februari 2014 heeft verweerder aan het Centre for Exchange of Intelligence HM Revenue & Customs (hierna: HMRC) in het Verenigd Koninkrijk een verzoek om informatie gericht dat mede betrekking heeft op eiser. Daarin is onder meer geschreven dat “all the usual possibilities of investigation are exhausted”.

De vragen die betrekking hebben op eiser laten zich als volgt samenvatten. Gevraagd is of eiser gedurende de jaren 2009 tot en met 2012 enige belastingteruggaven heeft ontvangen, of hij onroerend goed op zijn naam heeft en of hij directeur of eigenaar van enige onderneming is in de periode vanaf 1 januari 2009. Voorts is gevraagd om bankafschriften van een bankrekening van eiser bij Coutts vanaf 2009 met daarbij de vraag of hij andere rekeningen, leningen en dergelijke bij Coutts heeft. Daarnaast is verzocht om een overzicht van alle transacties van eiser met [O] Ltd. en aan hem gerelateerde ondernemingen vanaf 1 januari 2009. Ook heeft verweerder gevraagd of er enig motorvoertuig op naam van eiser is geregistreerd in de periode vanaf 1 januari 2009. Ten slotte heeft verweerder gevraagd om inzicht in financiële transacties rond het adres [A-straat 2] in [R] .

20. Naar aanleiding van dit verzoek heeft verweerder een reactie en stukken ontvangen, die behoren tot de digitaal aangeleverde stukken (letters c tot en met k van het bestand “ [X] ”).

21. Bij brief van 20 juni 2014 heeft [L] aan BOOM, voor zover van belang, het volgende geschreven:

22. Bij brief van 26 augustus 2015 heeft verweerder aan eiser meegedeeld dat het derdenonderzoek bij [H] en gelieerde vennootschappen is beëindigd.

23. Bij e-mail van 31 augustus 2015 heeft verweerder aan eiser, voor zover van belang, het volgende meegedeeld:

24. Verweerder heeft met dagtekening 23 januari 2014 ambtshalve een aanslag IB/PVV voor 2009 aan eiser opgelegd naar een geschat belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.000.000 en een geschat belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 79.173.

25. Op 6 februari 2014 heeft eiser bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. In de bezwaarfase heeft eiser ter onderbouwing van zijn bezwaar een fiscaal rapport overgelegd. Dit rapport vermeldt een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 441.323 negatief en zowel een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang als een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van nihil.

26. In de bezwaarprocedure is een discussie ontstaan over de inzage in het zaaksdossier en over de omvang van de op de zaak betrekking hebbende stukken. In dit verband heeft eiser op 14 augustus 2014 een verzoek om een voorlopige voorziening ingediend bij deze rechtbank. De voorzieningenrechter heeft bij uitspraak van 23 september 2014 het verzoek afgewezen.

27. Verweerder heeft op 31 oktober 2014 uitspraak op bezwaar gedaan.

28. In geschil is of de aanslag IB/PVV 2009 tot een juist bedrag is opgelegd. Dit geschil spitst zich met name toe op de volgende vragen:

-

of verweerder alle op de zaak betrekking hebbende stukken heeft overgelegd;

-

of eiser de vereiste aangifte heeft gedaan;

-

of de bewijslast dient te worden omgekeerd, en zo ja, of de aanslag berust op een redelijke schatting.

29. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat verweerder niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb heeft overgelegd en heeft aangevoerd dat het hem niet duidelijk is over welke stukken verweerder heeft beschikt bij het opleggen van de aanslag.

30. Naar aanleiding van hetgeen daarover is besproken op de zitting van 1 september 2015 heeft verweerder een drietal cd-roms aangeleverd met aanvullende stukken. Gelet op de onderbouwing van de aanslag - mede rekening houdend met het feit dat verweerder de onderbouwing in beroep heeft beperkt tot drie punten - ziet de rechtbank thans geen aanleiding te concluderen dat er nog op de zaak betrekking hebbende stukken ontbreken. Eiser heeft onvoldoende aannemelijk gemaakt dat er stukken ontbreken.

31. In dit verband zal de rechtbank tevens ingaan op de rol van de heren [L] en [K] . In verband met het sfo hebben zij enige tijd bij het Openbaar Ministerie gewerkt. Eiser heeft aangevoerd dat zij in dat kader kennis hebben genomen van informatie die mogelijk relevant is voor de onderhavige procedure. Hierbij heeft hij met name gewezen op de specifieke informatie die is vermeld in de brieven van 1 juli 2010 en 20 juni 2014. De verklaring dat [L] en [K] over zulke specifieke informatie beschikten is volgens eiser gelegen in hun rol bij het sfo. Alle informatie waarover [L] en [K] konden beschikken behoort volgens eiser tot de stukken als bedoeld in artikel 8:42 van de Awb. Verweerder bestrijdt dit laatste, waarbij hij wijst op de specifieke hoedanigheid waarin [L] en [K] hebben meegewerkt aan het sfo. Zij zijn daarbij slechts betrokken geweest vanwege hun specialistische fiscale kennis en hebben BOOM met een specifiek omschreven taak ondersteund. Voor zover zij in die rol kennis hebben genomen van stukken, hebben zij een geheimhoudingsplicht en kan die informatie niet door verweerder gebruikt worden. Toen verweerder informatie van BOOM wilde gebruiken, moest er gewoon een verzoek aan BOOM worden gedaan tot afgifte van de informatie. Dat is gebeurd. De daaruit verkregen informatie is overgelegd.

32. Naar het oordeel van de rechtbank is aannemelijk dat de eventuele kennis van [L] en [K] geen rol heeft gespeeld en geen rol kon en mocht spelen bij de onderhavige procedure. Dit wordt bevestigd door het feit dat bij brief van 18 januari 2010 afzonderlijk is verzocht om inzage in stukken. De rechtbank acht het voor de beeldvorming jegens eiser ongelukkig dat het juist [K] is die om deze informatie heeft gevraagd en dat later [L] afzonderlijk nog om stukken heeft verzocht, maar dat feit op zich maakt het voorgaande niet anders. Er zijn geen aanwijzingen dat selectief om stukken is gevraagd. Het informatieverzoek van 18 januari 2010 is zeer algemeen. Eiser heeft niets concreets aangevoerd dat tot een andere conclusie moet leiden. Voor zover eiser zich op het standpunt heeft gesteld dat BOOM mogelijk eigener beweging selectief informatie heeft verstrekt, leidt dit - nog daargelaten dat dit niet aannemelijk is geworden - niet tot de conclusie dat verweerder onvoldoende stukken heeft overgelegd. Andere stukken hebben verweerder immers niet ter beschikking gestaan bij de vaststelling van de aanslag en zijn naar hun aard geen op de zaak betrekking hebbende stukken in de zin van artikel 8:42 van de Awb.

33. De verwijzing door eiser naar de brief van [K] van 1 juli 2010 leidt niet tot een ander oordeel, nu het daar niet om inzage, maar om het gebruik van stukken gaat. De rechtbank leest de brief aldus dat het gaat om stukken die naar aanleiding van het verzoek tot inzage van 18 januari 2010 al ter beschikking van verweerder zijn gekomen. Zoals blijkt uit de geciteerde correspondentie is er immers sprake van twee stappen: eerst wordt inzage verleend en daarna wordt afzonderlijk toestemming gevraagd voor fiscaal gebruik. De rechtbank acht het aannemelijk dat de inhoud van de brief van [L] van 20 juni 2014 op vergelijkbare wijze verklaard moet worden. Met verweerder is de rechtbank voorts van oordeel dat het verzoek van BOOM tot informatie aan verweerder over eiser vanwege het sfo geen 8:42-stuk is. Verweerder heeft verklaard dat hij door dat verzoek op de hoogte was de naam van het onderzoek van BOOM. De rechtbank acht dit aannemelijk.

34. Artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt, voor zover van belang, dat de rechtbank het beroep van de belastingplichtige ongegrond verklaart indien de vereiste aangifte niet is gedaan, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

35. Eiser heeft geen aangifte IB/PVV over 2009 gedaan. Hij heeft weliswaar betwist dat hij is uitgenodigd, maar de rechtbank acht die betwisting niet geloofwaardig, gelet op het feit dat hij (verschillende keren) heeft verzocht om uitstel voor het doen van aangifte en hij in ieder geval daadwerkelijk het beconuitstel heeft gekregen.

36. Voornoemd uitstel eindigde op 1 mei 2011. Eiser heeft bij brief van 29 april 2011 verzocht om nader uitstel. Verweerder is er in deze procedure van uitgegaan dat dit nadere uitstel is verleend tot 31 december 2011, maar de rechtbank komt op basis van de stukken in het dossier tot een andere conclusie. Weliswaar bevindt zich in het dossier een brief van 3 mei 2011, opgesteld door de secretaresse van de toenmalige gemachtigde van eiser, met daarop een handgeschreven mededeling - kennelijk van verweerder - dat uitstel akkoord is, maar uit de stukken kan niet worden afgeleid dat dit aan eiser of de gemachtigde is meegedeeld. Er is geen bewijs dat de mededeling verzonden is. Uit het feit dat een herinnering en een aanmaning zijn verzonden moet worden afgeleid dat een nader uitstel niet in de systemen van verweerder is verwerkt. Bovendien heeft verweerder bij brief van 3 juni 2011 te kennen gegeven het verzoek om uitstel niet te kunnen behandelen, omdat gegevens ontbraken. Daar komt bij dat de gemachtigde bij brief van 30 juni 2011 het verzoek om uitstel heeft herhaald. Ook dit bevestigt dat geen nader uitstel was verleend. Deze brief is kennelijk een reactie op de aanmaning, die de gemachtigde op dezelfde dag heeft ontvangen. In de aanmaning is een nadere termijn tot 18 juli 2011 aan eiser gegeven voor het doen van aangifte. Uit de stukken valt niet af te leiden dat verweerder op de brief van 30 juni 2011 heeft gereageerd en de gemachtigde heeft ter zitting van 1 september 2015 verklaard dat dit niet het geval is. Op 18 juli 2011 verliep de laatste termijn. Nader uitstel is kennelijk niet verleend. Overigens heeft eiser ook niet uiterlijk 31 december 2011 aangifte gedaan of een nieuw uitstel verzocht.

37. Het feit dat er nog een verzoek om uitstel lag waarop verweerder niet heeft beslist kan niet gelijkgesteld worden met de situatie waarin uitstel is verleend. De termijn voor het doen van aangifte was ruimschoots verstreken op het moment dat verweerder de aanslag heeft opgelegd. Ook de tussentijdse onderhandelingen zijn hierop niet van invloed, nog daargelaten dat nog de nodige tijd is verlopen tussen het eind van de onderhandelingen en het moment van opleggen van de aanslag, welke tijd eiser evenzeer onbenut heeft gelaten. De conclusie moet dan ook zijn dat eiser geen aangifte heeft gedaan, terwijl de termijn daarvoor was verstreken.

38. Nu eiser niet tijdig aangifte heeft gedaan, is de vereiste aangifte niet gedaan en wordt de bewijslast op grond van artikel 27e van de AWR omgekeerd en verzwaard. Dit betekent dat het door eiser ingestelde beroep ongegrond moet worden verklaard, tenzij eiser doet blijken (in de zin van overtuigend aantonen) dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.

39. De omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat verweerder niet van zijn verplichting om bij het vaststellen van de aanslag uit te gaan van een redelijke schatting van het inkomen van eiser. Het vereiste van een redelijke schatting strekt, in de context van de omkering en verzwaring van de bewijslast, ertoe te voorkomen dat een belastingaanslag naar willekeur wordt vastgesteld. Daarbij dient verweerder acht te slaan op de gegevens die hem ter beschikking staan. Als de door verweerder gebruikte gegevens kunnen worden geaccepteerd als basis voor de redelijke schatting, ligt het op de weg van eiser om, voor zover hij de juistheid van die gegevens of de juistheid van de schatting van verweerder anderszins betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren (Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184).

40. De schatting is in beroep gebaseerd op drie onderdelen, kort gezegd: fictief loon uit werkzaamheden voor enkele vennootschappen, inkomen uit terbeschikkingstelling van [E] en onttrekkingen uit [F] via de rekening-courantverhouding.

41. Eiser stelt dat sprake is van schending van algemene beginselen van behoorlijk bestuur doordat verweerder steeds andere onderbouwingen geeft ter handhaving van de aanslag. Ten opzichte van de oorspronkelijke onderbouwing heeft verweerder eerst posten gewijzigd en vervolgens de onderbouwing van de posten gewijzigd. Dit laatste speelt met name bij de terbeschikkingstelling van [E] . Verweerder heeft hiertegen aangevoerd dat hij de onderbouwingen aanpast aan de gewijzigde stellingen van eiser, dat hij met wisselende feiten is geconfronteerd, en dat hij afhankelijk is van hetgeen eiser aanvoert.

42. Naar het oordeel van de rechtbank is het verweerder in beginsel toegestaan de onderbouwing van de hoogte van de aanslag te wijzigen, juist in de situatie dat er geen aangifte is gedaan. Hierdoor stonden verweerder immers minder feiten ter beschikking bij het opleggen van de aanslag. De rechtbank is van oordeel dat verweerder niet onzorgvuldig of anderszins in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft gehandeld en dat het wijzigen van de onderbouwing ook niet in strijd komt met de eisen van een goede procesorde. Eiser heeft voldoende gelegenheid gehad zich te verweren tegen de stellingen van verweerder.

43. De rechtbank zal gelet op het voorgaande de genoemde onderdelen achtereenvolgens bespreken.

44. Voor het loonbegrip verwijst artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) naar de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB). Op grond van artikel 12a van de Wet LB (tekst 2009) wordt, voor zover thans van belang, ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het in een kalenderjaar genoten loon als uitgangspunt ten minste gesteld op € 40.000. De rechtbank zal in dit verband hierna de term fictief loon hanteren.

45. Verweerder heeft in de beroepsfase de stelling ingenomen dat, gelet op de werkzaamheden die eiser verricht in zijn vennootschappen, rekening dient te worden gehouden met een fictief loon van € 180.000 per vennootschap. Eiser heeft primair betwist dat er grond is om rekening te houden met enig fictief loon en subsidiair de hoogte daarvan betwist. Daarbij heeft hij met name aangevoerd dat hij nauwelijks werkzaamheden verrichtte en dat er in 2009 weinig activiteiten in [F] werden ontplooid. Bovendien waren voor de uitvoering daarvan werknemers en een bestuurder in dienst.

46. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder voldoende onderbouwd dat ook voor het managen van een slecht lopende vennootschap werkzaamheden moeten worden verricht. Ook is het aannemelijk dat eiser feitelijk werkzaamheden heeft uitgevoerd, in ieder geval voor [F] , en dat hij als zodanig feitelijk als bestuurder heeft opgetreden. De rechtbank acht echter de schatting van de hoogte van het fictief loon te willekeurig. Verweerder heeft aansluiting gezocht bij de zogeheten Balkenendenorm, die in veel commerciële sectoren, en zeker in de vastgoedsector, voor een topfunctie als zeer laag wordt beschouwd. Aansluitend bij de wettekst begrijpt de rechtbank dit standpunt aldus dat verweerder van mening is dat aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is. Hiervoor is naar het oordeel van de rechtbank echter mede de omvang van de activiteiten van belang. Verweerder heeft weliswaar aangevoerd dat niet is gebleken dat eiser, zoals hij stelt, zich in 2009 slechts 1,8 dag per week bezighield met [F] , maar over eerdere jaren heeft verweerder ingestemd met een fictief loon van € 40.000. Er is geen enkele aanwijzing dat eiser in 2009 meer werkzaamheden heeft verricht dan in voorgaande jaren. Die aanwijzing kan niet gevonden worden in de intensiteit of specialiteit van de werkzaamheden als gevolg van de verslechterde situatie, nu die situatie al sinds 2004 of 2005 verslechterd was en nog tot 2008 is uitgegaan van een loon van € 40.000 en in 2008 zelfs van een lager bedrag. Eiser is naar het oordeel van de rechtbank niet vergelijkbaar met een crisismanager. Verweerder heeft aldus niet voldoende onderbouwd waarom thans een schatting op een hoger bedrag dan € 40.000 redelijk zou zijn.

47. Het thans als subsidiair verwoorde standpunt dat moet worden uitgegaan van een bedrag van € 40.000 acht de rechtbank in het licht van het voorgaande wel een redelijke schatting. Dit standpunt is door eiser niet voldoende weersproken en in elk geval is de onjuistheid van dit bedrag niet gebleken. De verwijzing naar het bedrag van € 28.080 in de aangifte over 2008 is daarvoor niet voldoende zonder nadere toelichting op de feitelijke situatie, die ontbreekt.

48. Verweerder heeft zich ter comparitie op het standpunt gesteld dat voor elke vennootschap waarvoor eiser werkzaamheden heeft verricht een fictief loon in aanmerking dient te worden genomen. Hij heeft echter niet voldoende toegelicht dat en in welke mate eiser voor andere vennootschappen dan [F] werkzaamheden heeft verricht die een fictief loon rechtvaardigen. De rechtbank gaat daaraan daarom voorbij.

49. Op grond van het voorgaande gaat de rechtbank uit van een fictief loon van eiser in [F] van € 40.000.

50. Op grond van artikel 3.92, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt onder werkzaamheid mede verstaan (samengevat en voor zover hier van belang) het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voor zover deze vermogensbestanddelen rechtens dan wel in feite ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft.

51. Tussen partijen is niet in geschil dat eiser (via [D] BV) delen van [E] heeft verhuurd aan vennootschappen waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. Verweerder heeft op basis van de hem ter beschikking staande informatie geruime tijd het standpunt ingenomen dat 25% van het landgoed zakelijk werd verhuurd en 75% in privé in gebruik was. Pas in een zeer laat stadium van de procedure heeft verweerder dit standpunt gewijzigd. Hij heeft daarbij gewezen op de stukken die eiser over latere jaren in het geding heeft gebracht en op het feit dat Rechtbank Noord-Holland in de procedures over de jaren 2001 tot en met 2005 geen waarde heeft gehecht aan de constateringen van de inspecteurs die in 2013 ter plaatse zijn geweest, welke constateringen mede aan de schatting voor het onderhavige jaar ten grondslag hebben gelegen. Verweerder heeft gewezen op de huurovereenkomsten, waarin wordt gesproken over [A-straat 1] . Dit betreft niet het hoofdgebouw (het kasteel), maar slechts een bijgebouw, aldus verweerder. De oppervlakte daarvan rechtvaardigt volgens verweerder de conclusie dat slechts 2,5% van het landgoed zakelijk werd verhuurd. Eiser had zich echter reeds ruim voor de standpuntwijziging van verweerder aangesloten bij diens stelling dat dient te worden uitgegaan van de verhouding 25/75. Deze verhouding was dus niet meer in geschil. Gelet op alle omstandigheden ziet de rechtbank aanleiding aan de standpuntwijziging van verweerder voorbij te gaan en de schatting op basis van de verhouding 25/75 te beoordelen. Zij acht die schatting redelijk. Daarbij kan worden opgemerkt dat de tekst van de huurovereenkomsten niet zonder meer doorslaggevend is, nu het gaat om de vraag welke delen van [E] feitelijk ter beschikking zijn gesteld en verweerder zelf al te kennen heeft gegeven te twijfelen aan de juistheid van de tekst in de huurovereenkomsten. Eiser heeft bovendien klaarblijkelijk vaker [A-straat 1] gebruikt wanneer hij doelde op het kasteel. De rechtbank verwijst hiervoor naar de brief van eiser aan Credit Lyonnais van 15 april 2014 (bijlage 3 bij productie 11 bij het verweerschrift). Daarnaast heeft Rechtbank Noord-Holland voor de jaren 2001 tot en met 2005 de verhouding 25/75 aannemelijk geacht. Er zijn geen feiten gesteld of aannemelijk geworden die de conclusie rechtvaardigen dat de verhouding in 2009 anders was. Gelet hierop leidt het uitgangspunt dat 25% van [E] ter beschikking werd gesteld tot een redelijke schatting.

52. In de stukken zijn partijen uitgegaan van een overeengekomen en feitelijk ontvangen huur van € 363.118. De rechtbank zal bij dit bedrag aansluiten. Gelet op de wettelijke definitie is voldaan aan de vereisten voor een terbeschikkingstelling: eiser heeft (middellijk) een vermogensbestanddeel tegen vergoeding rechtens en in feite ter beschikking gesteld aan vennootschappen waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. De vraag of het feitelijk gelukt is het vermogensbestanddeel rendabel te maken acht de rechtbank daarbij niet doorslaggevend. Aannemelijk is dat eiser een deel van [E] heeft verhuurd met de bedoeling het zo veel mogelijk rendabel te maken.

53. Verweerder heeft in eerste instantie voor twee mogelijke benaderingswijzen gekozen om de hoogte van het in aanmerking te nemen voordeel te bepalen. Ter zitting heeft hij te kennen gegeven dat hij kan instemmen met een rendement van 4% in plaats van de eerder door hem gehanteerde 5%. Dit rendement sluit aan bij de fictie die wordt gehanteerd in box 3 (inkomen uit sparen en beleggen). Naar de rechtbank begrijpt gaat verweerder er nog altijd van uit dat de huur in totaal 9% van de waarde van het ter beschikking gestelde kan bedragen, wat meebrengt dat naast een rendement van 4% rekening wordt gehouden met een vergoeding van kosten van 5%. Dit betekent dat 4/9 deel van de huur, oftewel € 161.385, als inkomen wordt aangemerkt door verweerder. Naar het oordeel van de rechtbank is daarmee sprake van een redelijke, en in ieder geval niet willekeurige, schatting.

54. Eiser heeft de onjuistheid van deze schatting niet doen blijken. In het midden kan blijven of de huur zakelijk is, nu aan de uitgavenkant in onvoldoende mate is gebleken in hoeverre de kosten, afschrijvingen en toegerekende hypotheekrente zakelijk zijn en in hoeverre deze verband houden met de verhuurde delen van het pand. Eiser heeft reeds daarom niet doen blijken dat er in 2009 een lager voordeel (of zelfs een verlies) uit terbeschikkingstelling is geweest.

55. Verweerder heeft de aanslag verder gebaseerd op de gelden die eiser in 2009 heeft opgenomen in de rekening-courantverhouding met [F] tot een bedrag van € 837.389.

56. Eiser heeft niet betwist dat de uit [F] in rekening-courant opgenomen bedragen van € 837.389 zijn besteed aan privé-uitgaven. Hij betwist echter dat hij niet in staat zou zijn de opgenomen gelden terug te betalen. Eiser stelt zich daarnaast op het standpunt dat op het opgenomen bedrag de storting van € 1.056.659,75 in [H] in mindering dient te worden gebracht. Verweerder betwist dit.

57. Indien een vennootschap aan haar aandeelhouder een lening verstrekt waarvan aannemelijk is dat deze niet kan of zal worden afgelost, moet deze lening worden aangemerkt als een onttrekking. Het bedrag van de lening heeft dan immers het vermogen van de vennootschap definitief verlaten. Dit wordt niet anders indien het bedrag van de lening kan worden verrekend met een toekomstige dividenduitkering (Hoge Raad 19 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR4761). Voor het in aanmerking nemen van een onttrekking zal de inspecteur feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken waaruit blijkt dat deze lening niet kan of zal worden afgelost en de vennootschap en de aandeelhouder zich daarvan bewust waren of hadden moeten zijn (Hoge Raad 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:645).

58. Alvorens aan de inhoudelijke beoordeling toe te komen, dient de rechtbank in te gaan op het beroep dat eiser in dit verband op het uitputtingsbeginsel heeft gedaan.

59. Het verzoek van verweerder aan HMRC in de brief van 14 februari 2014 is gebaseerd op Richtlijn 2011/16/EU van de Raad van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen (hierna: de Richtlijn). Tevens is de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (hierna: WIB) van toepassing.

60. Artikel 5 van de Richtlijn bepaalt dat de aangezochte autoriteit op verzoek van de verzoekende autoriteit alle in artikel 1, eerste lid, bedoelde inlichtingen die deze in haar bezit heeft of naar aanleiding van een administratief onderzoek verkrijgt aan de verzoekende autoriteit meedeelt.

61. Op grond van artikel 17, eerste lid, van de Richtlijn worden de in artikel 5 bedoelde inlichtingen door de aangezochte autoriteit aan de verzoekende autoriteit van een andere lidstaat verstrekt op voorwaarde dat de verzoekende autoriteit de inlichtingen eerst heeft trachten te verkrijgen uit alle gebruikelijke bronnen die zij in de gegeven omstandigheden kon aanspreken zonder dat het bereiken van de beoogde doelstellingen in het gedrang dreigde te komen. Dit wordt wel het uitputtingsbeginsel genoemd.

62. Eiser heeft betwist dat aan de voorwaarde van artikel 17, eerste lid, van de Richtlijn is voldaan. Hij heeft erop gewezen dat op 14 februari 2014, toen verweerder aan het Verenigd Koninkrijk om bijstand heeft verzocht, het boekenonderzoek nog bezig was. Verweerder heeft het recht van de Europese Unie geschonden, aldus eiser. Er zijn onder meer banksaldi opgevraagd. Dit betekent dat de vragen met name betrekking hebben op de correctie ter zake van de rekening-courant, aldus eiser. Hij is primair van mening dat sprake is van een dermate ernstige inbreuk op het Unierecht dat de gehele correctie zou moeten vervallen. De informatie die het Verenigd Koninkrijk op basis van de mededeling in de brief van 14 februari 2014 aan verweerder heeft verstrekt dient in elk geval buiten beschouwing te blijven. Verweerder heeft hiertegenover aangevoerd dat de gevraagde gegevens niet primair betrekking hadden op eiser, maar op zijn echtgenote en zijn zoon. Voor zover er gegevens van eiser zijn opgevraagd, behelst de mededeling aan het Verenigd Koninkrijk niet meer dan de mededeling dat de wettelijke mogelijkheden in Nederland waren uitgeput. Er was aan de voorwaarden voor het opvragen van informatie voldaan. Verweerder kon niet op andere wijze aan de gevraagde informatie komen. Dat er ook vragen aan eiser zelf zijn gesteld (en door hem zijn beantwoord) maakt dit volgens verweerder niet anders, omdat het nodig was zijn antwoorden te verifiëren. Eiser heeft overigens niet onderbouwd in hoeverre de verzochte informatie voor de aanslag over 2009 relevant is, aldus verweerder. Ook heeft verweerder aangevoerd dat het boekenonderzoek niet rechtstreeks betrekking had op eiser, maar gericht was op zijn ondernemingen.

63. De rechtbank stelt vast dat de informatie die verweerder in de brief van 14 februari 2014 heeft verzocht deels betrekking heeft op eiser. Het gaat daarbij om informatie over de vermogenspositie van eiser in het Verenigd Koninkrijk. De verzochte en verkregen informatie (zoals hiervoor onder de feiten samengevat) is niet gebruikt ter onderbouwing van de schatting. Verweerder heeft ter onderbouwing daarvan slechts gebruikgemaakt van de cijfers uit de grootboekrekeningen. Niet in geschil is dat de desbetreffende opnames zijn gedaan en dat eiser hiermee privéuitgaven heeft gedaan. Het enige punt waarvoor de verzochte informatie in dit kader relevant kan zijn, is om vast te stellen of er vermogen is waaruit eiser de opgenomen bedragen zou kunnen terugbetalen. Indien dat het geval is, is er minder snel aanleiding de rekening-courantopnames als inkomen te kwalificeren. In zoverre strekt deze informatie dus enkel in zijn voordeel. Eiser is aldus niet in zijn belangen geschaad. Reeds om die reden wordt aan de stelling van eiser voorbijgegaan. Aan de vraag of verweerder door middel van het boekenonderzoek bij de ondernemingen van eiser dezelfde informatie nog had kunnen verkrijgen - en of dus daadwerkelijk de mogelijkheden van verweerder in Nederland niet uitgeput waren - komt de rechtbank daarom niet toe.

64. Inhoudelijk overweegt de rechtbank als volgt. De onderbouwing door verweerder van de rekening-courantopnames uit [F] sluit aan bij de grootboekgegevens die zijn overgelegd. Eiser heeft dit overigens ook niet betwist. Hij heeft echter aangevoerd dat daartegenover staat dat er een grotere storting in [H] heeft plaatsgevonden. Deze is afkomstig uit de verkoopopbrengst van het pand [A-straat 2] te [R] . Naar het oordeel van de rechtbank is deze storting echter niet van belang voor de duiding van de opnames uit [F] . Dat eiser in [H] een bedrag heeft gestort, maakt niet dat er in [F] geen onttrekking kan hebben plaatsgevonden. Relevant is slechts of het opgenomen bedrag het vermogen van [F] definitief heeft verlaten. Daarvoor is van belang vast te stellen of er reden is aan te nemen dat eiser het bedrag nog zal terugbetalen. Gelet op de omkering van de bewijslast dient eiser in dit geval te doen blijken dat hij daartoe de mogelijkheid en de bedoeling heeft, althans heeft gehad. Hij heeft daartoe niets aangevoerd. Het enkele feit dat hij een vermogensbestanddeel heeft uitgewonnen om een bedrag in een andere vennootschap te storten is daarvoor onvoldoende. Eiser heeft geen inzage gegeven in zijn vermogenspositie om te onderbouwen dat er voldoende mogelijkheden zijn of waren de opgenomen bedragen terug te betalen, nog daargelaten of hij dit daadwerkelijk voornemens was. Daarbij acht de rechtbank tevens van belang dat de totale rekening-courantschuld van eiser aan [F] in 2009 - als gevolg van de opnames en het bijschrijven van rente - volgens de overgelegde stukken is toegenomen van € 13.674.084,57 tot € 15.920.963,68. Eind 2010 bedroeg deze zelfs € 18.900.747,46. Pas vanaf 2012 is de schuld niet verder opgelopen, en deze is sindsdien (mede door een wijziging van het rentepercentage) geleidelijk afgenomen, maar ook eind 2013 was de schuld van eiser hoger dan eind 2009. Daar komt bij dat gelet op de hoogte van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen van eiser - dat tussen partijen niet in geschil is - zijn vermogen in 2009 bij lange na niet genoeg was om zelfs maar de bijgeschreven rente te betalen. Ook hecht de rechtbank betekenis aan het feit dat eiser in zijn fiscaal overzicht 2009 een ontnemingsvordering van € 22.000.000 heeft opgenomen. Gelet op deze omstandigheden is het aannemelijk dat het opgenomen bedrag het vermogen van [F] definitief heeft verlaten.

65. Op grond van de hoogte van de rekening-courantschuld per 1 januari 2009, de hoogte van de rentelast en de hoogte van de opgenomen gelden in 2009 acht de rechtbank het ook aannemelijk dat eiser en [F] zich ervan bewust waren, althans hadden moeten zijn, dat eiser de opgenomen bedragen niet zou terugbetalen. Eiser heeft het tegendeel niet doen blijken. Daarmee heeft verweerder in redelijkheid het bedrag van € 837.389 als belastbaar inkomen kunnen aanmerken.

66. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat sprake is van inkomen uit werk en woning en subsidiair dat de opgenomen gelden als inkomen uit aanmerkelijk belang moeten worden aangemerkt. Eiser voert aan dat voor zover er al sprake is van belastbaar inkomen, het gaat om inkomen uit aanmerkelijk belang.

67. Op grond van artikel 2.14, eerste lid, van de Wet IB 2001 wordt, voor zover hier van belang, een voordeel dat op grond van meer dan één hoofdstuk als bestanddeel van een belastbaar inkomen zou kunnen worden aangemerkt uitsluitend op grond van het als eerste opgenomen hoofdstuk aangemerkt als bestanddeel van het belastbare inkomen. Dat brengt in dit geval mee dat wanneer zowel sprake kan zijn van inkomen uit werk en woning (box 1) als van inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2), het inkomen wordt aangemerkt als inkomen uit werk en woning.

68. Verweerder heeft de stelling dat sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden onderbouwd door te wijzen op de positie van eiser binnen [F] . Hij heeft vanuit zijn feitelijke machtspositie de gelden kunnen opnemen, aldus verweerder. De rechtbank begrijpt dit standpunt aldus dat verweerder van mening is dat eiser de gelden heeft genoten als feitelijk bestuurder van [F] . In dat geval zou het bedrag aangemerkt moeten worden als loon. De rechtbank volgt dit standpunt niet en verwijst daarvoor mede naar overweging 46. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 18 april 2001, ECLI:NL:HR:2001:BI7634, hangt het van de omstandigheden van het geval af of in een situatie als deze sprake is van inkomen uit werk en woning. De enkele omstandigheden dat er sprake is van een rekening-courantverhouding, dat de opgenomen gelden voor privéuitgaven zijn gebruikt en dat er niet anderszins een salaris is uitbetaald, maken de rekening-courantopnames nog geen loon. Dat wordt niet anders doordat in dit geval aannemelijk is dat het opgenomen bedrag het vermogen van [F] definitief heeft verlaten. Er dient naar het oordeel van de rechtbank een verband te bestaan tussen de werkzaamheden die eiser heeft verricht en de opnames in rekening-courant om deze als loon te kunnen bestempelen. Verweerder heeft geen andere omstandigheden gesteld die dit verband kunnen onderbouwen. Gelet hierop gaat de rechtbank aan het standpunt van verweerder voorbij.

69. De rechtbank acht het aannemelijk dat eiser over de gelden heeft kunnen beschikken vanuit zijn positie als aandeelhouder en dat hij het voordeel dus als aandeelhouder heeft genoten. Om die reden wordt het bedrag van € 837.389 belast als inkomen uit aanmerkelijk belang.

70. Eiser heeft aangevoerd dat op het inkomen uit werk en woning 75% van de door hem betaalde hypotheekrente ter zake van [E] in mindering dient te worden gebracht als aftrekbare kosten met betrekking tot de eigen woning. Verweerder heeft betwist dat [E] in 2009 het hoofdverblijf van eiser was.

71. Op grond van artikel 3.110 en volgende van de Wet IB 2001 zijn alleen kosten ter zake van de eigen woning aftrekbaar. Daaronder wordt gelet op artikel 3.111 van de Wet IB 2001 verstaan, voor zover hier van belang, een gebouw of een gedeelte van een gebouw voor zover dat de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat.

72. Het is aan eiser om te onderbouwen dat [E] in 2009 zijn hoofdverblijf was. Hoewel tussen partijen niet in geschil is dat eiser in 2009 in Nederland woonde, is daarmee nog niet aannemelijk (laat staan dat eiser dit heeft doen blijken) dat hij op [E] woonde. Verweerder heeft immers aangevoerd dat de partner van eiser een woning in [Q] had waar eiser vermoedelijk regelmatig verbleef. Eiser heeft geen stukken overgelegd (bijvoorbeeld in de vorm van aan hem gerichte privécorrespondentie uit 2009, een uittreksel uit de gemeentelijke basisadministratie of andere aanwijzingen) die zijn stelling onderbouwen. Daarmee is niet gebleken dat sprake is van aftrekbare kosten ter zake van het privégebruik van [E] .

73. Rekening houdend met een inkomen uit terbeschikkingstelling van € 161.385 en een fictief loon uit [F] van € 40.000 en een inkomen ter zake van de opnames uit [F] van € 837.389, bedraagt het belastbare inkomen uit werk en woning van eiser € 201.385 en het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang € 837.389. De aanslag gaat uit van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.000.000. Gelet op de daarover verschuldigde belasting, kan niet gezegd worden dat de schatting van verweerder van het inkomen van eiser redelijk is. Gelet daarop dient het beroep inzake de IB/PVV gegrond te worden verklaard. Het beroep met betrekking tot de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW is ongegrond, omdat het in aanmerking te nemen inkomen nog immer boven het maximale bijdrage-inkomen als bedoeld in artikel 43, tweede lid, van de Zorgverzekeringswet uitkomt. Dit maximale

74. Het beroep ter zake van de aanslag IB/PVV wordt geacht mede betrekking te hebben op de beschikking heffingsrente. Nu eiser geen afzonderlijke gronden tegen die beschikking heeft aangevoerd, dient de heffingsrente te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslag.

75. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep ter zake van de aanslag IB/PVV redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.596,50 (1 punt voor het bezwaarschrift met een waarde van € 246, 1 voor het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor het verschijnen ter comparitie en 0,5 punt voor een nadere zitting anders dan na tussenuitspraak met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1,5 voor een zware zaak). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.