Rechtbank Gelderland, 07-07-2017, ECLI:NL:RBGEL:2017:3549, AWB - 13 _ 6973

Gegevens

Instantie: Rechtbank Gelderland

Datum uitspraak: 7 juli 2017

Datum publicatie: 10 juli 2017

ECLI: ECLI:NL:RBGEL:2017:3549

Zaaknummer: AWB - 13 _ 6973

Inhoudsindicatie

Omzetbelasting. Carousselfraude met auto’s. Kan de aftrek voorbelasting van een autohandelaar (ad 2,4 miljoen euro) worden gecorrigeerd in verband met deelname aan een btw-fraudeketen? Wist of had moeten weten (HvJ EU: Kittel en Recolta en Italmoda). Naheffingsaanslagen opgelegd na controlerapport, voordat FIOD-rapport klaar is. Verdedigingsbeginsel niet geschonden: mondeling horen hoeft niet, schriftelijke reactietermijn van twee weken is voldoende, bovendien gehoord in bezwaar met inzage in alle stukken (inclusief FIOD-dossier) terwijl uitstel van betaling was verleend. Rechtbank komt niet toe aan “andere afloop-criterium”.

Geen beroep op rechtszekerheidsbeginsel, geen beperking in de tijd van arrest Italmoda.

Weten of had moeten weten niet per handeling te bewijzen door verweerder, omdat dit bij de grote hoeveelheid transacties onmogelijk zou zijn. Alle feiten en omstandigheden worden samen bezien om te beoordelen of voldoende objectieve gegevens voorhanden zijn. Wetenschap van een ondernemer bij een bepaalde verkoper werkt door naar andere transacties met die verkoper. Rechtbank oordeelt dat verweerder het bewijs heeft geleverd, zodat de voorbelasting terecht is gecorrigeerd. Immateriële schadevergoeding toegekend.

Uitspraak

Zittingsplaats Arnhem

Belastingrecht

zaaknummer: AWB 13/6973

in de zaak tussen

Fiscale eenheid [X] B.V., [A] B.V. c.s., te [Z] , eiseres

(gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),

de inspecteur van de Belastingdienst, voorheen kantoor Apeldoorn , thans kantoor Zwolle, hierna: verweerder of de Belastingdienst,
de Staat der Nederlanden (Minister van Veiligheid en Justitie), hierna: de Staat.

Procesverloop

Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2010 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [000] .F.01.0506) omzetbelasting opgelegd van € 2.603.458. Tevens is bij beschikking € 341.733 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 oktober 2013 de naheffingsaanslag verminderd tot € 2.476.285 en de beschikking heffingsrente verminderd tot € 320.324.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 1 november 2013, ontvangen door de rechtbank op 4 november 2013, beroep ingesteld.

Op 19 juni 2014 heeft verweerder de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Op 11 augustus 2014 is door eiseres om uitstel verzocht van de zitting die gepland stond op 11 september 2014, aangezien in de strafprocedure diverse getuigen zouden worden gehoord en deze verhoren ook relevant zouden zijn voor de onderhavige fiscale zaak. Dit uitstel is verleend.

Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank op 12 augustus 2014 in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd op 5 september 2014, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd op 30 september 2014.

Op 11 november 2015 zijn partijen uitgenodigd voor de zitting van 24 maart 2016.

Op 17 februari 2016 heeft eiseres uitstel gevraagd van deze zitting, omdat het horen van de getuigen in de strafzaak nog niet was afgerond maar dit waarschijnlijk in de maanden februari, maart en april 2016 zou gebeuren.

De rechtbank heeft bij brief van 22 februari 2016 dit uitstelverzoek afgewezen, met als motivering dat de zaak inmiddels zodanig oud is geworden dat de voortgang van de zaak thans een zwaarder gewicht in de schaal legt dan de vorige keer dat eiseres om uitstel verzocht.

Eiseres heeft op 11 maart 2016 een nader stuk ingediend. Dit stuk is in afschrift verstrekt aan verweerder.

Eiseres heeft bij brief van 11 maart 2016 aan mr. P.J. Tikken verzocht zich te verschonen, omdat zij voorafgaand aan haar benoeming tot rechter belastinginspecteur is geweest en zich daarbij ook bezig heeft gehouden met de bestrijding van BTW-fraude.

De rechtbank heeft bij brief van 14 maart 2016 aan eiseres medegedeeld dat mr. P.J. Tikken geen aanleiding heeft gezien om zich te verschonen, mede gelet op het feit dat zij al sinds 1 september 2006 niet meer werkzaam is bij de Belastingdienst.

Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 maart 2016.

Namens eiseres zijn verschenen de heer [B] , bijgestaan door de gemachtigde en [C] , alsmede door [D] , financieel directeur en [E] , btw-deskundige. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] en [F] . Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.

Aan het eind van de behandeling is het onderzoek ter zitting geschorst in afwachting van het op korte termijn horen van de heer [G] en diens echtgenote mevrouw [H] (hierna: de getuigen [G & H] ) in het kader van de strafzaak, met het verzoek aan eiseres om de rechtbank te informeren over het tijdstip waarop dit getuigenverhoor zal plaatsvinden.

Bij brief van 7 april 2016 is door gemachtigde van eiseres aan de rechtbank meegedeeld dat de getuigen [G & H] op 25 en 26 mei in België gehoord zouden gaan worden. Bij brief van 4 mei 2016 heeft gemachtigde de rechtbank echter bericht dat naar verwachting de getuigen op 22 en 23 juni 2016 zullen worden gehoord. In een brief van 11 juli 2016 heeft gemachtigde laten weten dat hij bericht van de rechter-commissaris heeft ontvangen dat de getuigen nog niet zijn gehoord en dat gepoogd wordt een nieuwe datum voor het verhoor te plannen.

Bij brief van 3 augustus 2016 heeft de rechtbank aan partijen bericht dat het onderzoek zou worden hervat en dat op 14 november 2016 een nadere zitting zou gaan plaatsvinden, waarvoor de getuigen [G & H] zouden worden opgeroepen.

In een brief van 6 oktober 2016 heeft de rechtbank aan gemachtigde gevraagd of hij over de adresgegevens van de getuigen [G & H] beschikte. Ook heeft de rechtbank meegedeeld dat zij van de rechter-commissaris in strafzaken had vernomen dat de getuigen [G & H] op 21 of 22 oktober 2016 gehoord zouden gaan worden.

Gemachtigde heeft bij brief van 18 oktober 2016 de adresgegevens van de getuigen [G & H] doorgegeven aan de rechtbank. De getuigen [G & H] zijn bij brieven van 21 oktober 2016 door de rechtbank opgeroepen.

Op 3 november 2016 heeft gemachtigde een nader stuk ingestuurd ten behoeve van de zitting van 14 november 2016. Verweerder heeft zich in een fax van 7 november 2016 tegen overlegging van dit stuk verzet.

In een brief van 9 november 2016, ontvangen door de rechtbank op 10 november 2016, hebben de getuigen [G & H] laten weten dat zij niet konden komen op 14 november 2016, maar dat zij wel wilden komen getuigen op een andere datum.

De rechtbank heeft in een brief van 11 november 2016 aan gemachtigde het met hem gevoerde telefoongesprek bevestigd, waarin was gemeld dat het getuigenverhoor na telefonisch overleg met de getuigen is verplaatst naar 17 januari 2017. Ook is meegedeeld dat het stuk van 3 november 2016 wordt geweigerd. De stukken zijn bij de brief retour gestuurd.

In een brief aan verweerder van 11 november 2016 is verweerder ervan op de hoogte gesteld dat het stuk van 3 november 2016 is geweigerd, dat de zitting van 14 november 2016 niet doorgaat en dat de getuigen op 17 januari 2017 gehoord zullen worden.

Gemachtigde heeft zich in een brief van 11 november 2016 verzet tegen de weigering van het nader stuk van 3 november 2016.

De rechtbank heeft in een brief van 17 november 2016 meegedeeld dat is besloten dat gemachtigde het nader stuk van 3 november 2016 toch nog mag indienen, omdat de zitting van 14 november 2016 niet doorgaat en verweerder dus toch genoeg tijd heeft om op het stuk te reageren zonder dat dit de procedure vertraagt.

In de brief van 17 november 2016 aan verweerder is het verzoek om het verhoor van 17 januari 2017 te verplaatsen naar een datum na 1 maart 2017 in verband met afwezigheid voor verhuizing en vakantie door de rechtbank afgewezen vanwege de ouderdom van de zaak.

In een brief van 21 november 2016 heeft verweerder nogmaals om uitstel van de zitting van 17 januari 2017 verzocht. Dit verzoek is door de rechtbank bij brief van 25 november 2016 afgewezen. Als motivering daarvoor is gegeven het belang van voortgang van de zaak en de moeilijke planning van het horen van de getuigen. Ook is meegewogen dat verweerder gezien de grote organisatie van de Belastingdienst en het tijdsverloop tot 17 januari 2017 in staat moet worden geacht voor vervanging te kunnen zorgen.

Gemachtigde heeft de brief van 3 november 2016 op 30 november 2016 nogmaals ingediend.

Verweerder heeft hierop gereageerd in een brief van 28 december 2016.

De getuigen [G & H] zijn ter zitting op 17 januari 2017 gehoord door mr. F.M. Smit, namens de meervoudige kamer. Aan het slot van die zitting is afgesproken dat er een afsluitende zitting voor de meervoudige kamer zou plaatsvinden. Verder is afgesproken dat gemachtigde zijn reactie op het stuk van verweerder van 28 december 2016 en op de getuigenverklaringen van de getuigen [G & H] tijdig van tevoren zou toesturen als nader stuk, zodat verweerder hierop tijdens de zitting goed zou kunnen reageren. Het proces-verbaal van de zitting, met daarbij de overgelegde verklaringen van de getuigen en ter zitting overgelegde stukken, is kort na de zitting aan partijen toegestuurd.

Gemachtigde heeft bij brief van 24 mei 2017 een nader stuk ingediend, op de wijze zoals op 17 januari 2017 was afgesproken.

Het laatste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 juni 2017.

Namens eiseres zijn verschenen de heer [B] , bijgestaan door de gemachtigde en [C] , alsmede door [E] , btw-deskundige. Namens verweerder zijn verschenen [F] en [I] . Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.

Overwegingen

Feiten

1. Eiseres exploiteert een garagebedrijf dat zich onder meer bezighoudt met de in- en verkoop van gebruikte en nieuwe auto’s.

2. In de onderhavige tijdvakken (2006 tot en met 2010) heeft eiseres onder meer auto’s ingekocht bij de volgende leveranciers:

-: [J] B.V.;
-: [K] ;
-: [L] B.V.;
-: [M] B.V.;
-: [N] (heren [O] en [P] );
-: [a] B.V. en
-: [b] B.V.

3. Eiseres heeft de omzetbelasting die de leveranciers ter zake van de geleverde auto’s in rekening hebben gebracht als voorbelasting in aftrek gebracht.

4. Op 9 oktober 2007 is verweerder begonnen met een boekenonderzoek bij eiseres, waarbij de aangiften omzetbelasting zijn onderzocht, aanvankelijk over de periode van 1 januari 2006 tot en met 31 juli 2007. Tijdens het onderzoek is de periode uitgebreid tot de periode 1 januari 2006 tot en met 31 december 2010. Ook is tijdens het onderzoek aanleiding gevonden voor het starten van een strafrechtelijk onderzoek. De aanleiding daarvoor was dat over de periode 1 januari 2006 tot en met 13 oktober 2007 40% van de omzet op inkopen van auto’s door eiseres afkomstig was uit inkopen bij bedrijven die in strafrechtelijke onderzoeken waren betrokken wegens het niet voldoen van omzetbelasting op aangifte.

5. Van het boekenonderzoek is een rapport opgemaakt met dagtekening 25 november 2011 (hierna: het rapport). In het rapport heeft verweerder zich primair op het standpunt gesteld dat de omzetbelasting die de leveranciers ter zake van de inkopen in rekening hebben gebracht niet als voorbelasting in aanmerking kan worden genomen door eiseres omdat de leveranciers niet de presterende ondernemers zijn en eiseres wist of had moeten weten dat de op de factuur vermelde omzetbelasting niet op aangifte is voldaan. Verweerder heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat eiseres wist of had moeten weten dat zij met haar transacties onderdeel uitmaakte van een BTW fraude.

6. In het rapport van het boekenonderzoek is onder meer het volgende opgenomen:

“4.1.1 Facturen [J] BV en [K]

Ten aanzien van voornoemde vennootschap en persoon is het volgende vastgesteld:

- Van meerdere ingekochte auto’s blijkt dat [c] B.V. op de hoogte was van de inkoopprijzen op internet. In een geval is de Duitse advertentie van [d] . DE in de administratie van [c] B.V. aangetroffen en uit een notitie blijkt dat [c] BV contact heeft gezocht met de Duitse leverancier. Door het inschakelen [J] BV verkreeg [c]

B.V. de auto’s voor aanzienlijk lagere prijzen dan de aanbiedingsprijs op internet.

- Door [c] B.V. zijn meerdere auto’s verkocht waarbij de auto door een Duitse handelaar te koop werd aangeboden op internet. Uit de daarbij vermelde prijs blijkt dat de aangeboden auto een hogere inkoopprijs (in Duitsland) heeft dan uit de Nederlandse inkoopfactuur exclusief BTW blijkt.

Het is onwaarschijnlijk dat er door een tussenhandelaar een dermate hoge korting wordt gegeven waardoor de inkoopprijs incl. BTW €4000 lager ligt dan de aangeboden inkoopprijs in Duitsland.

- De brutowinst op via [J] en [K] ingekochte auto’s was uitzonderlijk veel hoger dan van die van de overige verhandelde auto’s.

- Van [J] B.V. en [K] zijn facturen met omzetbelasting aangetroffen in de administratie van belanghebbende. Deze omzetbelasting had door beide bedrijven op aangifte moeten worden vermeld en afgedragen. Dit geldt ook indien beide bedrijven nooit de beschikkingsmacht over de goederen hebben gekregen, immers dan zijn ze de omzetbelasting verschuldigd op basis van artikel 37 Wet OB.

- [J] B.V. en [k] BvBA worden gebruikt om auto’s vanuit Amerika via België naar Nederland te factureren, de auto’s gaan in werkelijkheid rechtstreeks vanuit [R] naar het adres van [c] B.V

- [K] overlegt bij de aanschaf van auto’s in Amerika met [B] of en voor welk bedrag de auto aangeschaft mag worden. [B] schiet feitelijk de gehele aankoop en kosten voor.

- Van diverse auto’s van [K] is aangetoond dat de invoer werd gedaan door medewerkers van [B] zelf. Er zijn ook diverse faxen en telefoongesprekken waaruit de directe betrokkenheid van [B] met deze Amerikaanse inkoop van van de [K] blijkt. In feite doet [K] exact wat

[B] wil.

- [c] B.V heeft [J] BV voorgefinancierd met een lening van $700.000. In het contract is geen aflossing en/of rente bedongen, de lening wordt afgelost door middel van de aangeschafte auto’s.

- Op 20 mei 2010 heeft directeur/eigenaar [B] in zijn eigen kantoor een bespreking met leverancier [K] . Dat gesprek is in het kader van het strafrechtelijk onderzoek opgenomen. In dat gesprek is te horen dat [K] 4 btw-auto’s aan [B] heeft geleverd voor een totaalbedrag van € 141.250 inclusief € 22.552 omzetbelasting. Te horen is dat [B] van die door [K] gefactureerde BTW de helft van 75% is € 8.457 contant van [K] terug ontvangt. In de administratie van [c] is deze terugbetaling van BTW door [K] aan [B] niet verwerkt. Uit aanvullend onderzoek door de FIOD naar de herkomst van deze auto’s is bekend dat deze intracommunautair in Duitsland zijn verworven waarna er voor 3 daarvan een factuurstroom via autobedrijf [e] , van [j] , en [K] is opgezet. Daarbij is de door [e] aan [K] gefactureerde BTW niet door ‘ploffer” [j] aangegeven en afgedragen De 4e auto is door [K] intracommunautair in Duitsland verworven. Bekend is dat [K] ook niet aan zijn omzetbelastingverplichtingen heeft voldaan.

- Door de voorfinanciering van [J] BV en [k] BVBA maakt [c] B.V deel uit van een criminele organisatie met als doel het plegen van BTW-fraude.

(…)

4.1.2

Facturen [N]

in de persoon van [P] levert Duitse auto’s aan [c] B.V.

Van [b] BV (hierna: [b] ) zijn facturen aangetroffen bij [N] . Uit hetgeen in een strafrechtelijk onderzoek naar voren is gekomen, is gebleken dat [b] nooit de beschikkingsmacht over deze goederen heeft gekregen. De goederen zijn niet geleverd aan [b] en derhalve ook niet door [b] .

Dat betekent dat de facturen van [b] aan [N] vals zijn.

Deze auto’s worden vervolgens door [N] doorgeleverd aan [B] .

De aftrek van omzetbelasting moet worden uitgesloten, omdat de op de factuur vermelde omzetbelasting( of enig ander in verband met deze prestatie verschuldigde belasting in de schakel tussen de Duitse leverancier en Nederlandse tussenhandelaren) niet is voldaan, terwijl [B] als ontvanger van de factuur dit wist of zeker moest vermoeden.

Uit een verklaring van [f] in een ander strafrechtelijk onderzoek komt naar voren dat [f] met [B] heeft afgesproken dat de inkoopfacturen wel verhoogd konden worden, zodat er een potje zwart geld ontstaat waarmee je op vakantie kunt.

Uit een opgenomen gesprek tussen [B] en zijn echtgenote [g] opgenomen in zijn kantoor aan de [A-straat 1] te [Z] op 28 juni 2010, komt naar voren dat [g] op de hoogte is van het zwarte geld, en zich bemoeit met de besteding daarvan.

(…)

4.1.3

Facturen [L] BV en [M] BV

Door de Fiod is middels onderschepte faxen, gesprekken en in beslag genomen stukken, bewijs verkregen omtrent de invoer van auto’s vanuit Amerika waarmee fraude wordt gepleegd.

Hierbij is naar voren gekomen dat de auto’s door [c] B.V. zijn voorgefinancierd. De auto’s worden in Amerika ingekocht door [K] . De auto’s worden door [i] te [Q] ten invoer aangegeven. [i] is een v.o.f, waarvan [j] één van de firmanten is.

In eerste instantie wordt [k] BVBA gebruikt om auto’s ten invoer aan te geven, die vervolgens rechtstreeks vanaf de haven naar [B] in [Z] worden getransporteerd.

Fictief worden de auto’s door [k] BVBA aan [J] BV dan wel CV [l] geleverd., die op haar beurt de auto’s met BTW aan [c] B.V. factureert.

Nadat het BTW-nummer van CV [l] door de Belastingdienst is ingetrokken wordt [L] BV er fictief als leverancier tussen geschoven.

De inkoop uit Amerika van de op papier door [j] geleverde auto’s zijn door [K] op naam van [k] BVBA ten invoer aangegeven. Ook hier zijn de auto’s rechtstreeks vanuit de aanvoerhavens naar [c] BV. te [Z] gegaan.

(…)

6.1

Slotopmerkingen

De gevolgen van het boekenonderzoek zijn nog niet besproken met belastingplichtige, ten tijde van het opmaken van dit rapport is het strafrechtelijk onderzoek van de Fiod nog lopende.

Belastingplichtige krijgt tot 3 weken na het versturen van dit rapport de tijd om te reageren op de inhoud van dit verslag. (…)”

7. Het boekenonderzoek heeft geresulteerd in de volgende correcties (in euro’s):

Leverancier	2006	2007	2008	2009	2010	Totaal
[J] B.V.	481.416,90	238.417,87	417.085,23	84.350,26		1.221.270,26
[K]	68.842,54	33.999,66	5.738,00	65.803,68	165.896,28	340.280,16
[L] B.V.	86.533,82	98.241,59	178.771,34			363.546,75
[N]	3.986,44	319.478,68	28.899,16			352.364,28
[a] B.V.	22.042,00	105.131,00				127.173,00
[M] B.V.	198.824,23					198.824,23
Totaal	861.645,93	795.268,80	630.493,73	150.153,94	165.896,28	2.603.458,68

8. Het rapport is bij brief van 29 november 2011 aan eiseres gezonden, onder aankondiging van het opleggen van een naheffingsaanslag zonder boete, met het verzoek om op het rapport te reageren binnen 14 dagen na dagtekening van de brief.

9. Eiseres heeft bij brief van 15 december 2011 gereageerd op het rapport en op het voornemen om een naheffingsaanslag op te leggen.

10. Eiseres heeft een Mededeling Omzetbelasting met dagtekening 16 december 2011 ontvangen waarin is vermeld: “u heeft onlangs een naheffingsaanslag omzetbelasting ontvangen. Deze naheffingsaanslag kunt u betalen met de acceptgiro hieronder.” Het volgens de mededeling te betalen bedrag was € 2.945.191.

11. De naheffingsaanslag is gedateerd op 22 december 2011. Op dezelfde datum heeft eiseres hiertegen bezwaar gemaakt, dat op 23 december 2011 door verweerder is ontvangen.

12. Het overzichtsproces-verbaal van de FIOD (hierna: het OPV), dat in het strafrechtelijk onderzoek is opgemaakt op 3 mei 2012, is op 30 mei 2012 door verweerder aan eiseres gezonden.

13. In een brief van 24 januari 2013 heeft verweerder aan eiseres de afspraken bevestigd over de gesloten standstill-overeenkomst. Onderdeel van de afspraken was dat een integrale schikking zou worden onderzocht en dat in de tussentijd geen invorderingsmaatregelen zouden worden genomen met betrekking tot de naheffingsaanslag omzetbelasting en dat ook geen uitspraak op bezwaar zou worden gedaan met betrekking tot deze naheffingsaanslag. Tijdens de eerste zitting hebben partijen verklaard dat deze overeenkomst op 1 oktober 2013 is beëindigd, op het moment dat eiseres de door haar gevraagde teruggaaf BPM van 1,3 miljoen euro kreeg uitbetaald. Volgens de verklaring van verweerder tijdens de eerste zitting is pas vanaf dat moment zekerheidstelling gevraagd voor de naheffingsaanslag.

14. Vervolgens heeft verweerder op 11 oktober 2013 uitspraak op bezwaar gedaan. De motivering daarvan is opgenomen in een brief van 8 oktober 2013. In de uitspraak op bezwaar heeft verweerder de correctie van € 127.173 op de inkopen van [a] B.V. teruggenomen, hoewel hij van mening was dat de toepassing van margeregeling bij eiseres in beginsel terecht was geweigerd. Omdat deze btw ook bij [a] B.V. is nageheven en deels is ingevorderd, is de correctie bij eiseres geschrapt en is de naheffingsaanslag verminderd tot € 2.476.285 en de heffingsrente tot € 320.324.

15. In de motivering van de uitspraak op bezwaar heeft verweerder de feiten die ten grondslag liggen aan de correcties uitvoerig opgesomd. Voor een volledige weergave van de feiten heeft verweerder verwezen naar het OPV.

Geschil

16. In geschil is of de naheffingsaanslag met beschikking heffingsrente terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of eiseres recht heeft op aftrek van de voorbelasting vermeld op de facturen afkomstig van [J] B.V., [K] , [L] B.V., [M] B.V. en [N] (hierna: de betrokken partijen). Daarbij strijden partijen onder andere over de vraag of eiseres wist of had moeten weten dat zij door haar aankopen deelnam aan transacties die onderdeel zijn van btw-fraude. Eiseres betoogt dat verweerder het bewijs per handeling dient te leveren. Extrapoleren op basis van voorbeelden kan volgens eiseres niet. Verweerder is het daar niet mee eens en meent dat de voorbeelden die in het OPV zijn genoemd, voldoende zijn voor het bewijs ten aanzien van alle betrokken partijen en transacties.

17. Subsidiair heeft eiseres zich beroepen op het rechtszekerheidsbeginsel en op het verdedigingsbeginsel. Verder heeft eiseres verzocht om toekenning van immateriële schadevergoeding wegens overschrijding van de redelijke termijn en om een integrale proceskostenvergoeding.

Beoordeling van het geschil

Verdedigingsbeginsel

18. Het beroep van eiseres op het verdedigingsbeginsel is het meest verstrekkend. Daarom zal de rechtbank dit punt als eerste behandelen.

19. Eiseres heeft aangevoerd dat het verdedigingsbeginsel is geschonden. Daarvoor heeft zij meerdere redenen gegeven. Zij stelt dat zij mondeling had moeten worden gehoord vóór het opleggen van de naheffingsaanslag en dat de reactietermijn van twee weken na ontvangst van het rapport boekenonderzoek te kort is. Verder stelt zij dat het rapport niet alle elementen bevatte waaruit de naheffingsaanslag zou bestaan, zodat reageren niet goed mogelijk was. Ook meent eiseres dat verweerder haar reactie op het rapport boekenonderzoek bij brief van 15 december 2011 niet kan hebben meegewogen bij het opleggen van de naheffingsaanslag. Op 16 december 2011 ontving eiseres immers al de Mededeling Omzetbelasting, waarin was vermeld dat de naheffingsaanslag al was opgelegd. Het laatste argument is dat eiseres voor het opleggen van de naheffingsaanslag geen inzage heeft gekregen in de stukken en met name niet in het FIOD-dossier. Volgens eiseres had de besluitvorming zonder de schending een andere afloop kunnen hebben.

20. Verweerder heeft betoogd dat mondeling horen niet nodig is en dat de reactietermijn van twee weken voldoende was. Verder heeft hij gesteld dat in het rapport boekenonderzoek voldoende duidelijk was weergegeven waar de naheffingsaanslag op gebaseerd zou worden. Ook heeft hij gesteld dat hij de reactie van eiseres wel heeft meegewogen, maar dat deze reactie geen aanleiding was om de naheffingsaanslag aan te passen. Volgens verweerder is de naheffingsaanslag na de beoordeling van de reactie van 15 december 2011 op 22 december 2011 ter post bezorgd. Tot slot heeft verweerder erop gewezen dat het FIOD-dossier in december 2011 nog niet klaar was en hij dit dus ook niet ter inzage had kunnen verstrekken. Bovendien heeft eiseres tijdens de bezwaarfase wel alle stukken kunnen inzien en heeft zij toen een exemplaar van het FIOD-dossier ontvangen. Verder heeft eiseres vanaf het moment dat bezwaar is gemaakt tegen de naheffingsaanslag (feitelijk en later officieel) uitstel van betaling gekregen. Zekerheidstelling is pas aan eiseres gevraagd op 1 oktober 2013, toen de standstill-overeenkomst eindigde. Kort daarna is uitspraak op bezwaar gedaan. Volgens verweerder is ook niet voldaan aan “het andere afloop”- criterium.

21. Voor het beoordelingskader verwijst de rechtbank naar het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2664, BNB 2017/46. Daarin is het volgende overwogen:

“2.3.3. Bij de behandeling van middel I wordt het volgende vooropgesteld. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie vereist het Unierechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging en het daaruit voortvloeiende recht van eenieder om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden, dat de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren (vgl. HvJ 3 juli 2014, Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellmann Worldwide Logistics B.V., gevoegde zaken C‑129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041 (hierna: het arrest Kamino), BNB 2014/231, punten 28 tot en met 31 en de aldaar aangehaalde rechtspraak).

2.3.4.

Het is echter ook vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat de grondrechten, waaronder de eerbiediging van de rechten van de verdediging, geen absolute gelding hebben, maar beperkingen kunnen bevatten, mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregel worden nagestreefd, en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, niet zijn te beschouwen als een onevenredige en onduldbare ingreep, waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast (vgl. het arrest Kamino, punt 42, en aldaar aangehaalde rechtspraak).”

Voorts verwijst de rechtbank naar het tweedelige overzichtsartikel van mr. drs. P. Fortuin in NTFR Beschouwingen 2016/8 en 2016/10, met name naar punt 10 van dat artikel.

22. De rechtbank is in het licht van dit beoordelingskader van oordeel dat het verdedingsbeginsel niet is geschonden. Ter toelichting van dat oordeel geldt het volgende. Mondeling horen is niet vereist. De schriftelijke reactietermijn van twee weken is voldoende, hetgeen ook blijkt uit het feit dat eiseres binnen die termijn heeft gereageerd. Aannemelijk is verder dat verweerder de reactie van eiseres van 15 december 2011 heeft meegewogen voordat hij de naheffingsaanslag oplegde. Maar ook als dit niet aannemelijk zou zijn, dan is het verdedigingsbeginsel niet geschonden. Tijdens de bezwaarfase is namelijk uitstel van betaling verleend, zodat geen onomkeerbare nadelige gevolgen zijn ontstaan door het opleggen van de naheffingsaanslag. De stelling van eiseres dat zij wel schade heeft gehad, omdat de bank de kredieten afgelost wilde hebben na de inval van de FIOD, maakt dit niet anders. Die schade is namelijk veroorzaakt door de inval van de FIOD en niet door het opleggen van de naheffingsaanslag. Tijdens de zitting van 24 maart 2016 is duidelijk geworden dat pas zekerheidstelling is gevraagd vanaf 1 oktober 2013, kort voor het doen van de uitspraak op bezwaar. Die zekerheidstelling was toen mogelijk. Hoewel die zekerheidstelling de financieringscapaciteit van eiseres zal hebben beperkt, was eiseres toen al uitgebreid in de gelegenheid geweest om haar standpunten kenbaar te maken. Verder is van belang dat eiseres voor de oplegging van de naheffingsaanslag het rapport boekenonderzoek heeft ontvangen, waarin voldoende duidelijk stond vermeld wat de grondslag en hoogte van de naheffingsaanslag zou zijn.

23. Omdat de rechtbank van oordeel is dat het verdedigingsbeginsel niet is geschonden, komt zij niet toe aan de vraag of de besluitvorming zonder de schending een andere afloop gehad zou kunnen hebben. Het door eiseres genoemde arrest van de Hoge Raad van 16 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2077, is daarom niet doorslaggevend voor de beoordeling. Ook was het daar besliste geval anders. Het ging daar immers om uitnodigingen tot betaling van douanerechten waaraan alleen mededelingen vooraf waren gegaan die niet werden aangemerkt als een vooraankondiging. In het onderhavige geval gaat het om een boekenonderzoek met een van tevoren toegestuurd rapport waarin de naheffingsaanslag werd aangekondigd. De opgelegde naheffingsaanslag is ook op dat rapport gebaseerd.

Beoordelingskader: wist of had moeten weten

24. Bij de inhoudelijke beoordeling van de zaak is doorslaggevend of de aftrek op de facturen van de betrokken verkopers aan eiseres kan worden geweigerd omdat eiseres wist of had moeten weten dat zij met haar aankopen deelnam aan transacties die onderdeel waren van btw-fraude. Dit “wist of had moeten weten” moet aan de hand van objectieve gegevens worden vastgesteld. De bewijslast rust op verweerder. Zie HvJEU 6 juli 2006, Kittel en Recolta, nrs. C-439/04 en C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, V-N 2006/42.13, en HvJEU 18 december 2014, Italmoda, gevoegde zaken nr. C-131/13, C-163/13 en C/164/13, ECLI:EU:C:2014:2455, BNB 2015/61, met eindarrest van de Hoge Raad van 18 maart 2016, ECLI:NL:HR: 2016:442, BNB 2016/97.

Rechtszekerheidsbeginsel

25. De rechtbank verwerpt de stelling van eiseres dat het arrest Italmoda van het HvJEU niet mag worden toegepast op eiseres wegens strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. De beslissingen van het Hof van Justitie gaan over uitleg van de (Zesde) Btw-richtlijn en die uitleg wordt geacht vanaf het bestaan van die richtlijn te gelden. Bovendien is het arrest Kittel en Ricolta al in 2006 gewezen. Maar doorslaggevend is dat in geval van fraude geen beroep gedaan kan worden op het rechtszekerheidsbeginsel (zie punt 60 van het arrest Italmoda van het HvJEU). De stelling dat de Hoge Raad moet terugkomen op HR BNB 1998/35 en dat de gevolgen van het arrest Italmoda daarom moeten worden beperkt in de tijd, worden verworpen onder verwijzing naar punt 8.13 van de (voor het arrest van 18 maart 2016 genomen) conclusie van A-G Ettema van 1 februari 2016, ECLI:NL:PHR:2016:28. Uit het eindarrest van de Hoge Raad in de zaak Italmoda volgt ook dat geen aanleiding is gezien om een beperking in de tijd aan te nemen.

Per handeling?

26. Eiseres heeft aangevoerd dat per handeling moet kunnen worden vastgesteld dat aan het criterium “wist of had moeten weten” is voldaan. Omdat het controlerapport en het OPV alleen voorbeelden noemen en dus niet alle gecorrigeerde handelingen daarin zijn uitgewerkt, is niet per handeling sprake van de benodigde objectieve gegevens, aldus eiseres.

27. De rechtbank verwerpt dit betoog. Hoewel het Hof van Justitie inderdaad spreekt van een beoordeling “per handeling”, moet dit niet zo worden uitgelegd dat verweerder de wetenschap bij alle transacties apart zou moeten bewijzen. In een zaak als deze, met heel veel transacties, zou het bewijzen van het “wist of had moeten weten” dan namelijk praktisch gezien onmogelijk zijn. Het weigeren van aftrek wegens fraude zou op die manier in omvangrijke zaken feitelijk niet geëffectueerd kunnen worden. Alle bewijzen en omstandigheden dienen daarom samen te worden bezien om te beoordelen of voldoende objectieve gegevens voorhanden zijn. Daarbij is van belang dat als uit objectieve gegevens blijkt dat een ondernemer wist of had moeten weten dat een bepaalde verkoper waarvan hij producten afneemt, deelneemt aan fraude, aangenomen kan worden dat die wetenschap doorwerkt naar alle facturen die de ondernemer van die verkoper (of bijvoorbeeld een door hem opgerichte vennootschap) ontvangt, tenzij de ondernemer goede aanwijzingen heeft dat de situatie inmiddels ten goede is gewijzigd.

28. Eiseres heeft gesteld dat extrapoleren op basis van de voorbeelden die in het OPV zijn uitgewerkt, niet is toegestaan. De rechtbank volgt die stelling niet. De voorbeelden in het OPV spelen zich af in alle gecorrigeerde jaren en betreffen alle leveranciers waarvan de vooraftrek gecorrigeerd is. Van extrapoleren is daarom geen sprake. Zoals hiervoor al is overwogen, werkt de wetenschap bij eiseres door zolang bij de betreffende leverancier geen wijziging is opgetreden.

Waardering van het bewijs

29. De rechtbank heeft de getuigen [G & H] gehoord naar aanleiding van het verzoek van eiseres. Hun verklaringen worden meegewogen bij de beoordeling. Hetzelfde geldt voor de verklaringen van de getuigen die door de rechter-commissaris zijn gehoord, welke verklaringen zijn overgelegd als bijlage bij het nader stuk van eiseres van 3 (en 30) november 2016.

30. De rechtbank is van oordeel dat die nieuwe getuigenverklaringen geen afbreuk doen aan de bewijzen die zijn opgenomen in het OPV. Wel heeft eiseres er terecht op gewezen dat sommige delen van verklaringen van de getuigen in het OPV zijn gebaseerd op meningen naar aanleiding van door de FIOD gepresenteerde stukken en suggesties. Die meningen van de getuigen betreffen geen eigen waarneming en worden daarom niet meegenomen bij de weging van het bewijs.

31. Het stuk van 11 maart 2016 van [E] , btw-deskundige (hierna: [E] ), welk stuk is overgelegd bij het nader stuk van eiseres van 11 maart 2016, is door hem nader toegelicht tijdens de zitting van 24 maart 2016. De rechtbank is op basis hiervan echter niet gaan twijfelen aan de bewijskracht van de constateringen van de FIOD in het OPV. [E] heeft namelijk alleen alternatieve verklaringen gegeven voor bepaalde constateringen, waardoor bepaalde transacties volgens hem toch zakelijk zouden kunnen zijn. Zijn opmerkingen berusten echter op aannames en zijn te vaag om te kunnen overtuigen. Ook gaan ze voorbij aan de omstandigheid dat alle bevindingen van de FIOD in onderlinge samenhang moeten worden beoordeeld. Hetzelfde geldt voor de opmerkingen over bepaalde auto’s van [B] tijdens de zitting van 24 maart 2016.

32. Ook de toelichting namens eiseres in het nader stuk van 3 november 2016 overtuigt de rechtbank niet, omdat deze toelichting geen afbreuk doet aan de bewijskracht van de (grotendeels op gevonden stukken berustende) bevindingen van de FIOD. Daarbij weegt mee dat de heer [B] (hierna: [B] ) zich tijdens het onderzoek van de FIOD steeds heeft beroepen op zijn zwijgrecht, zodat er niet per punt een duidelijke en voldoende gedetailleerde verklaring is gegeven voor de bevindingen.

33. De stelling dat de omzetbelasting met betrekking tot de [m] had moeten worden nageheven bij [n] kan eiseres niet baten. Als sprake is van wetenschap dat de betrokken partijen deelnamen aan fraude, dan kan de vooraftrek bij alle partijen en dus ook bij eiseres worden nageheven. Hetzelfde geldt voor de stelling dat verweerder de inklaringsagenten had moeten aanspreken.

34. In het OPV staan veel gegevens die grotendeels gebaseerd zijn op stukken die door de FIOD zijn gevonden. Die gegevens maken aannemelijk dat eiseres in de jaren 2006 tot en met 2010 voor een groot bedrag aan auto’s heeft gekocht van diverse partijen die betrokken waren bij fraude doordat ze de omzetbelasting niet hebben aangegeven en voldaan (bij de geschilomschrijving aangeduid als de betrokken partijen).

35. Volgens de berekening van de FIOD gaat het om bijna 40% van de totale omzet van eiseres, hetgeen neer komt op ruim 9 miljoen euro. Hoewel eiseres erop heeft gewezen dat het aantal transacties met deze partijen “slechts” 8,8% is van het totaal aantal transacties van eiseres in die jaren, is duidelijk dat het niet om een incident ging en dat er veel geld mee was gemoeid. Het is daarom niet aannemelijk dat de transacties aan de aandacht van eiseres of van [B] zijn ontsnapt. Bovendien volgt uit de verklaringen van diverse getuigen, waaronder [D] en [AA] (destijds werknemers van eiseres, ook na de latere aanpassing van die verklaringen), dat [B] alles wist en bepaalde in de onderneming van eiseres en dat hij heel veel kennis en ervaring heeft in de autobranche. Dit betekent dat aannemelijk is dat [B] goed wist wanneer een auto goedkoper was dan verwacht kon worden. Zijn kennis en ervaring wordt toegerekend aan eiseres.

36. Daarmee staat echter nog niet vast dat [B] (en dus eiseres) wist of had moeten weten dat de betrokken partijen deelnamen aan fraude. Op basis van alle bewijzen die in het OPV zijn opgenomen, in onderling verband beschouwd, acht de rechtbank dit echter wel aannemelijk. Hierna wordt uitgewerkt op welke omstandigheden dit oordeel met name gebaseerd is.

37. De opsomming die in het rapport boekenonderzoek staat en die bij de feiten is geciteerd, is in het OPV nader uitgewerkt. Vooral de volgende onderdelen daarvan, in samenhang gezien, geven de overtuiging dat [B] wist of had moeten weten dat hij handelde met leveranciers die betrokken waren bij fraude:

regelmatig een prijsval bij de ploffer (geen winst of zelfs verlies), waardoor [c] BV (hierna: [c] BV) de auto kon kopen voor een te lage prijs (OPV p. 10, 11, 17, 18, 20, 31, 35). Omdat [B] in veel gevallen de inkoopprijzen kende, wist hij dat de prijs te laag was (zie OPV p. 28, 39, 43). Maar ook als hij de inkoopprijs niet kende, wist hij door zijn grote ervaring dat de prijs te laag was (zie OPV p. 12 en 13);
hogere marges op de inkopen van de betrokken partijen (zie OPV p. 30);
soms wel een geringe winst bij de ploffer, maar dan wordt de niet afgedragen omzetbelasting contant verdeeld onder de deelnemers, hetgeen blijkt uit de telefoontap tussen Van der [K] en [B] over de btw-verdeling (zie OPV p. 40 en 52/53). De rechtbank leidt uit die tap hetzelfde af als verweerder en is niet overtuigd door de andere lezing hiervan door eiseres;
e gevonden notitie met een berekening conform de besproken btw-verdeling, toegepast op een Mercedes (zie OPV p. 42 en 43);
de renteloze lening van $ 700.000 van [c] BV aan [k] BVBA, zonder zekerheidstelling en zonder terugbetalingsverplichting, waarbij de terugbetalingen plaatsvinden aan [K] privé of aan [J] BV (zie OPV p. 24, 27). Dit punt is vooral van belang omdat hieruit blijkt dat [B] heel nauw is betrokken bij de partijen die frauderen en dat [B] [k] BVBA gebruikt alsof het zijn eigen vennootschap is;
het feit dat [K] voor [B] auto’s inkoopt in Amerika op een wijze die volledig wordt bepaald door [B] en die door [c] BV wordt gefinancierd, zodat de inkoop voor rekening en risico van [c] BV plaatsvindt. Daarbij is opmerkelijk dat op papier diverse andere betrokken partijen, waaronder ploffers, worden tussengeschakeld, terwijl het vervoer rechtstreeks naar het bedrijf van [c] BV plaatsvindt. Hiervoor is geen logische verklaring gegeven. Ook is regelmatig sprake van een prijsval (zie OPV p. 25, 31, 35, 36, 37, 38, 39, 68 en 127);
de relatie tussen [K] en [B] , zowel zakelijk als privé (werkplek van [K] in bedrijf [B] , vaak koffie drinken, intensief overleg over inkoop in Amerika, samen op vakantie, zie OPV verklaring [G & H] p. 60, 64, [AA] p. 77, [CC] nieuwe verklaring bijlage 4 bij nader stuk van 3 november 2016, p. 14);
een in- en verkoopoverzicht van [K] dat in de boekhouding van [c] BV is aangetroffen (zie OPV p. 28);
leveringen van auto’s die na overleg met [B] op naam van [k] BVBA worden gezet (zie OPV p. 25 en 82);
de omstandigheid dat de auto’s soms voor [B] elders kenbaar goedkoper worden aangeboden maar toch voor een hoger bedrag worden ingekocht via de betrokken partijen (lagere prijzen bij [DD] en bij [EE] , zie OPV p. 11 en 51);
de verklaring van chauffeur [CC] , die zegt dat hij altijd voor [c] BV rijdt, maar die auto’s rechtstreeks naar [c] BV in [Z] vervoert terwijl op papier soms sprake is van andere partijen (zie OPV p. 31, 74, 76);
de verklaring van [f] over wat hij van [P] (eigenaar van [N] ) heeft gehoord over het creëren van een potje zwart geld voor [B] door een hogere prijs op de factuur te zetten dan wat daadwerkelijk wordt betaald, gecombineerd met de telefoontap waarbij [B] en zijn echtgenote praten over de besteding van zwart geld en gecombineerd met in de administratie gevonden verschillen in prijzen (zie OPV p. 19). Ook is in het huis van [B] veel contant geld gevonden (zie OPV p. 44);
overgaan op inkoop van auto’s bij [N] , zodra [K] en [l] CV problemen krijgen met de Belastingdienst, gecombineerd met het feit dat het steeds om dezelfde natuurlijke personen gaat, die de gebruikte vennootschappen besturen. [O] van [N] was ook betrokken bij de ploffers [FF] en [EE] en de bedrijven van de ploffers [j] of [i] vof worden ook vaak gebruikt als tussenschakel, terwijl er geen aanwijzingen zijn dat die bedrijven daadwerkelijk tussenschakels waren (zie OPV p. 18, 21-24, 30).

Conclusie

38. De conclusie uit het voorgaande is dat verweerder aan de op hem rustende bewijslast heeft voldaan, zodat aannemelijk is dat eiseres wist of had moeten weten dat zij bij de inkoop van de betrokken partijen van 2006 tot en met 2010 deelnam aan transacties die onderdeel waren van btw-fraude. De vooraftrek op de facturen van de betrokken partijen is daarom terecht gecorrigeerd. De naheffingsaanslag, zoals verminderd bij de uitspraak op bezwaar, blijft dus in stand. Het beroep is in zoverre ongegrond.

39. Nu eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep inzake de beschikking heffingsrente, zoals verminderd in de uitspraak op bezwaar, ongegrond te worden verklaard.

Immateriële schadevergoeding

40. Eiseres heeft een verzoek gedaan tot het vergoeden van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. Verweerder heeft betoogd dat de redelijke termijn niet is overschreden, omdat de periode van de standstill-overeenkomst niet meegerekend moet worden, omdat de zaak complex is en omdat eiseres haar nadere motivering na de inhoudelijke reactie van verweerder van 18 juli 2012, pas op 27 november 2012 heeft ingediend.

41. Uit het arrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016 (ECLI:NL:HR:2016:252) volgt dat de rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel dat aan artikel 6 van het EVRM mede ten grondslag ligt, ertoe noopt dat ook de beslechting van belastinggeschillen binnen een redelijke termijn plaats dient te vinden. Een overschrijding van die termijn leidt, behoudens bijzondere omstandigheden, in de regel tot spanning en frustratie, wat grond vormt voor vergoeding van immateriële schadevergoeding met toepassing van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht, aldus de Hoge Raad.

42. Uit het arrest volgt voorts dat bij de beoordeling van de vraag of de redelijke termijn is overschreden, moet worden aangesloten bij de uitgangspunten die zijn neergelegd in het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006.Voor een uitspraak in eerste aanleg heeft te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn geschiedt indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. In deze termijn is de duur van de bezwaarfase inbegrepen. In gevallen waarin de bezwaar- en beroepsfase tezamen onredelijk veel tijd in beslag heeft genomen, heeft als regel te gelden dat de bezwaarfase onredelijk lang heeft geduurd voor zover de duur daarvan een half jaar overschrijdt en de beroepsfase voor zover deze meer dan anderhalf jaar in beslag neemt (HR 22 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX6666).

43. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient als uitgangspunt een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar dat die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.

44. De in aanmerking te nemen termijn begint op het moment waarop het bezwaarschrift is ontvangen. De in aanmerking te nemen termijn eindigt op het moment waarop de rechter uitspraak doet in de hoofdzaak. Het bezwaarschrift is door verweerder ontvangen op 23 december 2011. De uitspraak van de rechtbank wordt gedaan begin juli 2017. Dat is een periode van vijf jaar en ruim zes maanden. Zonder bijzondere omstandigheden zou de redelijke termijn dus overschreden zijn met drie jaar en ruim zes maanden.

45. De rechtbank is echter van oordeel dat sprake is van bijzondere omstandigheden, zowel in de bezwaarfase als in de beroepsfase.

46. Voor de bezwaarfase geldt het volgende. De periode van de standstill-overeenkomst dient inderdaad bij de redelijke termijn te worden opgeteld. Het gaat om de periode van 24 januari 2013 tot 1 oktober 2013, dus acht maanden en een week. Verder is aanleiding om een deel van de periode tussen 18 juli 2012 en 27 november 2012 bij de termijn op te tellen, aangezien verweerder er terecht op heeft gewezen dat ruim vier maanden een erg lange periode is voor een reactie. Een redelijke termijn zou naar het oordeel van de rechtbank maximaal zes weken zijn geweest. Dus drie maanden min een week wordt bij de redelijke termijn in de bezwaarfase geteld. Bij elkaar betekent dit een verlenging van de termijn van elf maanden. De complexiteit is geen reden voor een verdere verlenging, omdat de vertraging vooral is toe rekenen aan de omstandigheid dat het FIOD-rapport pas op 30 mei 2012 aan eiseres kon worden toegestuurd. Die omstandigheid hoort niet voor rekening van eiseres te komen. De periode van behandeling van het bezwaar bedraagt (23 december 2011 tot 11 oktober 2013 =) 21,5 maanden. Indien daarvan elf maanden worden afgetrokken, komt de mee te rekenen duur van de bezwaarfase uit op tien en een halve maand. Aangezien verweerder geacht werd binnen zes maanden te beslissen, bedraagt de aan hem toe te rekenen overschrijding van de redelijke termijn vier en een halve maand.

47. Voor de beroepsfase oordeelt de rechtbank als volgt. De duur van de beroepsfase bedraagt (11 oktober 2013 tot begin juli 2017 =) drie jaar en negen maanden. Uit het weergegeven procesverloop volgt dat eiseres in augustus 2014 uitstel gevraagd heeft van de zitting van 11 september 2014. Dit heeft tot vertraging geleid die deels aan eiseres is toe te rekenen. Anderzijds heeft de rechtbank na de dupliek van 30 september 2014 erg lang gewacht voordat de zaak weer op een zitting werd gepland. Een zitting begin 2015 had in de rede gelegen, maar de zitting kon door omstandigheden aan de zijde van de rechtbank pas op 24 maart 2016 plaatsvinden. De rechtbank ziet hierin aanleiding om een vertraging van vier maanden aan eiseres toe te rekenen. Verder heeft het aanhouden van de zaak na de zitting van 24 maart 2016 voor het horen van de getuigen [G & H] veel vertraging opgeleverd, vooral doordat het horen van die getuigen in de strafzaak niet bleek te lukken. Die vertraging kan niet aan eiseres worden verweten, maar evenmin aan de rechtbank. De samenhang met het strafrechtelijk onderzoek maakt de zaak wel gecompliceerder. Daarom is er reden om de redelijke termijn te verlengen met zes maanden. Alles bij elkaar is er dus aanleiding om de redelijke termijn te verlengen met (vier plus zes =) tien maanden. De mee te rekenen duur van de beroepsfase komt daarmee uit op (drie jaar en negen maanden min tien maanden is) twee jaar en elf maanden. Aangezien de rechtbank geacht werd te beslissen binnen anderhalf jaar, is de aan haar toe te rekenen overschrijding een jaar en vijf maanden (17 maanden).

48. Gelet op het voorgaande is de redelijke termijn overschreden met (4,5 plus 17 =) 21,5 maanden, ofwel een jaar en 9,5 maanden. Dit leidt tot een vergoeding voor immateriële schade van totaal (4x € 500 per half jaar =) € 2.000. Dit bedrag dient als volgt te worden toegerekend: 4,5/21,5 x € 2.000 = € 419 voor verweerder en 17/21,5 x € 2.000 = € 1.581 voor de Staat.

49. Gelet op het voorgaande dient het verzoek om immateriële schadevergoeding te worden toegewezen tot een bedrag van € 2.000, waarvan € 419 ten laste van de Belastingdienst en € 1.581 ten laste van de Staat.

50. Omdat een immateriële schadevergoeding wordt toegekend, ziet de rechtbank aanleiding om de Belastingdienst en de Staat ieder voor de helft te veroordelen in de kosten van eiseres voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand (zie het overzichtsarrest van de Hoge Raad van 19 februari 2016, r.o. 3.14.1 en 3.14.2). Hoewel eiseres om integrale proceskostenvergoeding heeft gevraagd, is geen bijzondere omstandigheid gesteld of gebleken waarom van de forfaitaire vaststelling van de proceskosten zou moeten worden afgeweken. De kosten zijn daarom op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.113,75. Dit bedrag is als volgt berekend: 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor de repliek, 0,5 punt voor het nader stuk van 11 maart 2016, 1 punt voor het verschijnen ter zitting op 24 maart 2016, geen punt voor het stuk van 3 november 2016 (dat onnodig was omdat de betreffende stellingen in een eerder stadium aangevoerd hadden kunnen en moeten worden), 0,5 punt voor de nadere zitting van 17 januari 2017, 0,5 punt voor het nader stuk van 24 mei 2017 en 0,5 punt voor de nadere zitting van 12 juni 2017, dus 4,5 punten met een waarde per punt van € 495. De toegepaste wegingsfactor is 0,5 omdat alleen het verzoek om immateriële schadevergoeding wordt toegewezen en het beroep voor het overige ongegrond is (zie HR 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:660). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.