Hoge Raad, 25-11-2016, ECLI:NL:HR:2016:2664, 15/02183

Belanghebbende, een vennootschap onder firma, heeft in 2001 aan twee verschillende kopers delen van een bouwterrein verkocht en deze geleverd bij akte van 12 april 2001. De akten van levering houden onder meer in:

“Koopprijs, verrekening diverse bedragen

De koopsom bedraagt (…) GULDEN (FL […]), exclusief negentien procent (19%) omzetbelasting.

Voormelde koopsom en de daarover verschuldigde omzetbelasting zijn door koper voldaan door storting op een rekening derdengelden (…).

Verkoper verleent kwitantie voor de betaling van de koopprijs.”

en

“Overdrachtsbelasting

De comparanten, handelend als voormeld, verklaren een beroep te doen op het bepaalde in artikel 1 lid 1 sub a van de Wet op Belastingen van Rechtsverkeer aangezien op de onderhavige levering omzetbelasting is verschuldigd en het onroerend goed niet als bedrijfsmiddel is gebruikt.

(…).

De twee kopers waren ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

Zonder haar daarvan vooraf in kennis te stellen heeft de Inspecteur op 27 juni 2006 ten name van belanghebbende een naheffingsaanslag in de omzetbelasting (hierna: de naheffingsaanslag) vastgesteld op de grond dat belanghebbende geen omzetbelasting heeft voldaan ter zake van de hiervoor in 2.1.1 en 2.1.3 vermelde leveringen. De naheffingsaanslag is door de ontvanger op de voet van artikel 10 van de Invorderingswet 1990 terstond en tot het volle bedrag invorderbaar verklaard en aan belanghebbende uitgereikt met uitvaardiging van een dwangbevel. Aangezien de naheffingsaanslag niet onmiddellijk werd betaald, heeft de ontvanger beslag gelegd op twee onroerende zaken.

Nadat belanghebbende bij de Inspecteur bezwaar had gemaakt tegen de naheffingsaanslag en bij de rechtbank in verzet was gekomen tegen de tenuitvoerlegging van het dwangbevel, zijn geen verdere (onherroepelijke) invorderingsmaatregelen genomen in afwachting van de uitspraak van de Inspecteur.

Bij de behandeling van middel I wordt het volgende vooropgesteld.

Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie vereist het Unierechtelijke beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging en het daaruit voortvloeiende recht van eenieder om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden, dat de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren (vgl. HvJ 3 juli 2014, Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellmann Worldwide Logistics B.V., gevoegde zaken C‑129/13 en C-130/13, ECLI:EU:C:2014:2041 (hierna: het arrest Kamino), BNB 2014/231, punten 28 tot en met 31 en de aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het is echter ook vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat de grondrechten, waaronder de eerbiediging van de rechten van de verdediging, geen absolute gelding hebben, maar beperkingen kunnen bevatten, mits deze werkelijk beantwoorden aan de doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregel worden nagestreefd, en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, niet zijn te beschouwen als een onevenredige en onduldbare ingreep, waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast (vgl. het arrest Kamino, punt 42, en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag opgelegd zonder belanghebbende daarvan vooraf op de hoogte te stellen en haar in de gelegenheid te stellen daarop te reageren. Derhalve moest worden onderzocht of in een geval als het onderhavige de beperking van het recht om te worden gehoord was gerechtvaardigd in het licht van de hiervoor in 2.3.3 aangehaalde rechtspraak van het Hof van Justitie.

Zoals overwogen in het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, BNB 2015/187 (hierna: het arrest BNB 2015/187), onderdeel 2.6.3, moeten de gronden die toepassing van artikel 10 van de Invorderingswet 1990 rechtvaardigen, worden beschouwd als gronden die rechtvaardigen dat een belastingplichtige niet voorafgaande aan maar pas na het opleggen van de desbetreffende belastingaanslag in de gelegenheid wordt gesteld zich uit te laten over de gronden waarop die aanslag is gebaseerd. Voor het Hof was niet in geschil dat in het onderhavige geval van een van de in artikel 10 van de Invorderingswet 1990 vermelde gronden sprake is geweest.

In dat geval dient de inspecteur vervolgens aannemelijk te maken dat ook dan is voldaan aan de voorwaarden om de eerbiediging van het recht om te worden gehoord te verzekeren (zie punt 55 van het arrest Kamino). In het bijzonder dient daarvoor komen vast te staan dat de schending geen nadelige gevolgen heeft gehad voor het maken van effectief bezwaar tegen de belastingaanslag en voorts dat eventuele aan het opleggen van de belastingaanslag verbonden gevolgen in de bezwaarprocedure buiten toepassing zijn gesteld, dan wel dat na afloop van de bezwaarprocedure de nadelige gevolgen van het opleggen van de belastingaanslag ongedaan zijn gemaakt dan wel alsnog ongedaan konden worden gemaakt (zie onderdeel 2.6.3 van het arrest BNB 2015/187).

Voor zover middel I betoogt dat het Hof heeft miskend dat in het onderhavige geval belanghebbende geen effectief bezwaar tegen de naheffingsaanslag heeft kunnen maken als gevolg van het feit dat de Inspecteur haar bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard, wordt het middel terecht voorgesteld. Anders dan waarvan het Hof kennelijk is uitgegaan, volstaat voor de vaststelling dat de schending van het verdedigingsbeginsel geen nadelige gevolgen heeft gehad voor het maken van effectief bezwaar niet louter de vaststelling dat wettelijk de mogelijkheid bestaat bezwaar te maken tegen een belastingaanslag. Voor die vaststelling dient ook komen vast te staan dat de inspecteur het desbetreffende bezwaarschrift volgens de daarvoor geldende processuele regels heeft behandeld. Vanwege het ten onrechte niet-ontvankelijk verklaren is daarvan in het onderhavige geval geen sprake geweest.

Het middel kan echter niet tot cassatie leiden. Nadelige gevolgen van de omstandigheid dat de inspecteur een bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard, kunnen in de regel worden hersteld door op de voet van artikel 8:72, lid 4, Awb de inspecteur op te dragen het bezwaarschrift volgens de daarvoor geldende processuele regels in behandeling te nemen. Zoals hiervoor in 2.2 is vermeld, heeft belanghebbende de Rechtbank verzocht de zaak niet terug te wijzen naar de Inspecteur maar in de zaak te voorzien. Daarmee heeft belanghebbende het recht op een nieuwe behandeling van het bezwaar door de Inspecteur prijsgegeven. In dat geval kan zij niet meer met vrucht een beroep erop doen dat de schending van het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging een onevenredige en onduldbare ingreep is geweest als hiervoor in 2.3.3 bedoeld.

De hiervoor in 2.1.1 bedoelde notariële akten van levering, die tot de stukken van het geding behoren, houden - voor zover hier van belang - niet meer in dan de ten overstaan van de notaris afgelegde verklaring van de partijen bij de (ver)koopovereenkomst dat de koopprijs een bepaalde som bedraagt en dat daarover omzetbelasting naar het tarief van 19 percent verschuldigd is, en voorts dat de verkoper kwijting verleent voor de betaling van de koopprijs. Deze akten laten geen andere conclusie toe dan dat op deze akten niet de betaling van een bedrag wordt gevorderd. Gelet op het arrest BNB 2016/106 zijn akten als deze daarom niet aan te merken als een factuur in de zin van artikel 37 van de Wet.

In het voorgaande ligt besloten dat met het arrest BNB 2016/106 onverenigbaar is de aan de hiervoor in 2.4.1 vermelde arresten van 7 november 1984 en 1 november 1989 klaarblijkelijk ten grondslag gelegde opvatting van de Hoge Raad dat een passage uit een notariële akte van levering als hiervoor in 2.1.1 weergegeven, volstaat om die akte aan te merken als een factuur in de zin van artikel 37 van de Wet. Dit een en ander betekent dat een ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet niet uit hoofde van een dergelijke notariële akte van levering op de voet van artikel 37 van de Wet omzetbelasting wordt verschuldigd.

Uit het hiervoor in 2.4.3 en 2.4.4 overwogene volgt dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, belanghebbende niet uit hoofde van de hiervoor in 2.1.1 bedoelde notariële akten van levering op de voet van artikel 37 van de Wet omzetbelasting verschuldigd is geworden.

Op grond hiervan slagen de middelen III en IV.