Rechtbank Gelderland, 04-08-2017, ECLI:NL:RBGEL:2017:4118, AWB - 16 _ 4133

1. De vennootschap [D] B.V. is per 1 juni 2005 voor de omzetbelasting gevoegd in de fiscale eenheid Stichting [X] , [Y] B.V. c.s. (eiseres).

2. De activiteiten van [D] B.V. bestaan uit: examenontwikkeling, examenlogistiek, persoonscertificering en andere werkzaamheden op het gebied van examens. Deze werkzaamheden voert [D] B.V. uit voor bedrijven en branches. Op verzoek van een opdrachtgever verzorgt [D] B.V. het gehele examentraject, bestaande uit het opstellen van het examen, de afname van het examen en de verwerking van het examen.

3. Het College voor Toetsen en Examens (hierna: CvTE) is een zelfstandig bestuursorgaan dat onder de eindverantwoordelijkheid valt van het ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap. De taak van het CvTE is om namens de overheid de kwaliteit en het niveau van toetsen en examens te waarborgen en om scholen en instellingen in staat te stellen de afname van toetsen en examens vlekkeloos te laten verlopen. Om die reden is CvTE verantwoordelijk voor de inhoud en de organisatie van de – door de overheid georganiseerde – Staatsexamens NT2 (Nederlands als tweede taal). Dit examen bestaat uit vier onderdelen, te weten: lezen, luisteren, schrijven en spreken. Kandidaten die het examen willen doen zijn niet verplicht een training of cursus te volgen. De Dienst Uitvoering Onderwijs (hierna: DUO) organiseert namens het CvTE de afname van de examens. Voor de afname van het examen gaat de kandidaat een overeenkomst aan met DUO en dient hij aan DUO per onderdeel € 45 aan examengeld te betalen. DUO biedt de examens vrijgesteld van omzetbelasting aan. Als een kandidaat voor alle vier examenonderdelen is geslaagd, krijgt hij het diploma Staatsexamen NT2.

4. In opdracht van het CvTE ontwikkelt [D] B.V. de onderdelen luisteren en spreken van de Staatsexamens NT2. Naast de constructie van opgaven, het samenstellen en het gereedmaken van de examens en het testen van opgaven, verwerkt en beoordeelt [D] B.V. de afgenomen examens. [D] B.V. heeft deze opdracht verworven na een openbare aanbesteding. Zij heeft in 2015 een kleine winst gemaakt met deze activiteit in verband met hoge kosten in dat jaar.

5. Eiseres heeft op 16 oktober 2015 aangifte omzetbelasting gedaan over het tijdvak derde kwartaal 2015. De te betalen omzetbelasting volgens deze aangifte bedraagt € 250.649, waarvan een bedrag van € 80.231 betrekking heeft op de door [D] B.V. verleende examendiensten aan het CvTE. Op 30 oktober 2015 heeft eiseres de op aangifte verschuldigde belasting voldaan. Vervolgens heeft eiseres op 26 november 2015 bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van € 80.231. Verweerder heeft het bezwaar ongegrond verklaard. Tegen die afwijzing is eiseres in beroep gekomen.

6. In geschil is of de werkzaamheden die [D] B.V. verricht met betrekking tot het opstellen en het verwerken van het examen (hierna ook: de examendiensten) zijn vrijgesteld van omzetbelasting op basis van de onderwijsvrijstelling die is opgenomen in artikel 11, eerste lid en onderdeel o, ten tweede, van de Wet Omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) in samenhang met artikel 8, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: het Uitvoeringsbesluit).

7. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de door [D] B.V. verleende examendiensten aan het CvTE onder de onderwijsvrijstelling vallen en dat zij over het derde kwartaal 2015 een bedrag van € 80.231 teveel aan omzetbelasting op aangifte heeft voldaan. Volgens eiseres moet onder het begrip “afnemen van examens”, zoals bedoeld in artikel 8, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit, ook worden verstaan het opstellen en het verwerken van het examen. Een andere – letterlijke – uitleg dan wel een uitleg in enge zin van dit begrip doet volgens eiseres geen recht aan het belang dat de wetgever hecht aan de vrijstelling van btw voor onderwijs en examens. Een btw-heffing ter zake van het verzorgen van een deel van het examentraject leidt tot hogere onderwijskosten, terwijl de onderwijsvrijstelling, die tot doel heeft om de toegang tot het onderwijs te vergemakkelijken door hogere onderwijskosten als gevolg van btw-heffing te vermijden, dit juist beoogt te voorkomen. Ook wijst eiseres erop dat de diensten die [D] B.V. verleent essentieel zijn om het betreffende examen te kunnen afnemen en dat door een toenemende professionalisering van examens het tegenwoordig steeds vaker voorkomt dat meerdere partijen, met elk een eigen rol, verantwoordelijkheid en deskundigheid, betrokken zijn bij het examentraject. Ter zitting is als standpunt toegevoegd dat de examendiensten weliswaar niet vallen onder het begrip “diensten die nauw samenhangen met onderwijs”, zoals bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onder o van de Wet OB, maar dat zij in feite wel nauw samenhangen met onderwijs en dat daarom artikel 8, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit ruimer moet worden uitgelegd dan uit de tekst ervan volgt.

8. Verweerder is van mening dat de door [D] B.V. verleende examendiensten niet kunnen delen in de onderwijsvrijstelling. Volgens verweerder wordt met de term “afnemen van examens”, zoals opgenomen in artikel 8, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit, de daadwerkelijke fysieke afname van het examen bedoeld. Uit de parlementaire geschiedenis noch uit de letterlijke tekst van artikel 8, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit kan worden opgemaakt dat de werkzaamheden van [D] B.V., bestaande uit het verzorgen van een deel van het examentraject, kunnen worden aangemerkt als het “afnemen van examens”. Als de wetgever had gewild dat ieder onderdeel van een examentraject zou delen in de onderwijsvrijstelling, dan zou de tekst van het Uitvoeringsbesluit anders zijn geformuleerd, aldus verweerder. Ten aanzien van het ter zitting ingenomen standpunt van de nauwe samenhang met onderwijs heeft verweerder opgemerkt dat dit een nieuw standpunt is waar hij het niet mee eens is. Eiseres is immers geen onderwijsinstelling. Ook heeft verweerder aangevoerd dat niet duidelijk is of DUO terecht de vrijstelling toepast op het afnemen van de examens, omdat onduidelijk is hoe vaak het examen wordt afgelegd zonder dat daaraan voorafgaand onderwijs is gevolgd. Verweerder komt tot de conclusie dat het beroep ongegrond is.

9. Tussen partijen is niet in geschil dat het afnemen van examens niet valt onder het begrip onderwijs. De rechtbank onderschrijft dit standpunt van partijen, aangezien voor het geven van onderwijs – ook naar het spraakgebruik – essentieel is dat kennis wordt overgedragen, terwijl bij het examineren van kennis geen sprake is van kennisoverdracht, maar alleen van toetsing van kennis (vgl. in dezelfde zin: Rechtbank Gelderland 30 oktober 2014, ECLI:NL:RBGEL:2014:6767 en 23 april 2013, ECLI:NL:RBGEL:2013:BZ7951).

10. Ook is – terecht – niet in geschil dat de door [D] B.V. verleende examendiensten niet vallen onder het begrip ‘nauw met het onderwijs samenhangende diensten’, zoals bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel o van de Wet OB, reeds omdat [D] B.V. geen onderwijsinstelling is. De rechtbank hoeft daarom niet de vraag te beantwoorden of de examendiensten die [D] B.V. verricht, een commerciële activiteit betreffen waarmee [D] B.V. winst beoogt en waarmee rechtstreeks in concurrentie wordt getreden met commerciële ondernemingen die aan de btw zijn onderworpen (zie artikel 11, tweede lid, onder b, van de Wet OB), zoals verweerder heeft gesteld en eiseres tijdens het hoorgesprek heeft bevestigd, maar ter zitting alsnog heeft betwist.

11. Op grond van artikel 8, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit wordt onder ‘onderwijs’ mede begrepen het afnemen van examens ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet OB, ook als een ander dan de ondernemer die voor het desbetreffende examen heeft opgeleid, het examen afneemt. Partijen verschillen van mening over de vraag hoe de term ‘afnemen van examens’, zoals opgenomen in het Uitvoeringsbesluit, moet worden opgevat. Bij de beantwoording van deze vraag is het volgende van belang.

12. Volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) moeten vrijstellingen strikt worden uitgelegd, omdat vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht. De uitleg van die vrijstellingen moet echter wel in overeenstemming zijn met de doelstellingen van die vrijstelling. Ten aanzien van onderwijs heeft het HvJ expliciet opgemerkt dat de toegang tot deze vorm van dienstverlening niet mag worden bemoeilijkt door het opstuwende effect dat niet-aftrekbare btw op de prijsvorming heeft (punt 47 van HvJ 20 juni 2002, nr. C-287/00, V-N 2002/34.17, Commissie/ Duitsland). De uitleg van de bewoordingen waarin de vrijstellingen zijn omgeschreven moet echter wel in overeenstemming zijn met de door bedoelde vrijstellingen nagestreefde doeleinden en dient te stroken met de eisen van het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel.

13. De rechtbank is van oordeel dat de examendiensten die [D] B.V. verricht en die alleen bestaan uit het opstellen en verwerken van het examen, niet kunnen worden aangemerkt als het ‘afnemen van examens’, zoals bedoeld in het Uitvoeringsbesluit. Uit de parlementaire geschiedenis noch uit hetgeen eiseres overigens heeft aangevoerd, blijkt dat de wetgever heeft bedoeld om de vrijstelling van toepassing te laten zijn op het gehele traject van ontwikkeling tot en met de afname en beoordeling van het examen. Zoals verweerder terecht heeft opgemerkt in het verweerschrift, kunnen vrijgestelde instellingen worden geconfronteerd met btw-heffing als zij werkzaamheden uitbesteden. Ook de inkoop van studiemateriaal door onderwijsinstellingen is belast met btw. Het is dus niet zo dat álle diensten en leveringen die verband houden met onderwijs (of in dit geval: het afnemen van examens) onder de onderwijsvrijstelling vallen. Dat de onderwijskosten daardoor mogelijk hoger worden, is inherent aan het btw-systeem en wordt veroorzaakt door de inrichting van partijen in de keten. Van een strijdigheid met de doelstelling van de onderwijsvrijstelling is geen sprake.

14. De rechtbank verwerpt ook het betoog van eiseres ter zitting over de nauwe samenhang met onderwijs, die volgens haar moet leiden tot een ruimere uitleg van artikel 8, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit. Voor een dergelijke ruimere uitleg ziet de rechtbank geen aanleiding. De bepaling in het Uitvoeringsbesluit is namelijk ruimer dan de onderwijsvrijstelling in de Btw-richtlijn. Eiseres mag zich op die bepaling in het Uitvoeringsbesluit beroepen voor zover zij daar onder valt, maar een ruime uitleg ervan zoals eiseres voorstaat, zou in strijd zijn met de fiscale neutraliteit. Volgens het HvJ in het arrest Horizoncollege (arrest van 14 juni 2007, ECLI:EU:C:2007:343, BNB 2008/100), moet aan drie voorwaarden worden voldaan om in aanmerking te komen voor de onderwijsvrijstelling (zie r.o 34-43). [D] B.V. voldoet in elk geval niet aan de voorwaarde dat zij een onderwijsinstelling is. Daarom kan ook hier in het midden kan blijven of zij voldoet aan de voorwaarde dat de activiteiten er niet in hoofdzaak toe strekken extra opbrengsten te verschaffen door handelingen die worden verricht in rechtstreekse mededinging met die van commerciële ondernemingen die aan de btw zijn onderworpen.

15. Voorts is niet komen vast te staan in hoeverre aan het Staatsexamen NT2 vrijgesteld onderwijs vooraf is gegaan. Deelnemers zijn namelijk niet verplicht om eerst een training of cursus te volgen. Duidelijk is dat er deelnemers zijn die geen voorafgaand onderwijs hebben gevolgd. Om welk percentage het gaat, is door eiseres niet duidelijk gemaakt. Zoals verweerder terecht heeft opgemerkt, is het voor toepassing van de vrijstelling op grond van artikel 8, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit een voorwaarde dat het een examen betreft ter afsluiting van onderwijs als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel o, van de Wet OB (zie het hiervoor genoemde arrest Horizoncollege van het HvJ, r.o. 28 en 36 en Rechtbank Gelderland 30 oktober 2014, ECLI:NL:RBGEL:2014:6767). Aangezien eiseres niet heeft gesteld in hoeverre van voorafgaand vrijgesteld onderwijs sprake is, kan zij ook daarom geen aanspraak maken op de onderwijsvrijstelling.

16. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

17. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.