Rechtbank Gelderland, 04-08-2017, ECLI:NL:RBGEL:2017:4242, AWB - 16 _ 1296

1. Eiseres is een woningbouwcorporatie. Zij houdt zich onder meer bezig met de verhuur van woningen in de gemeente Neder-Betuwe. Eiseres is ondernemer voor de omzetbelasting. Zij verricht vrijwel uitsluitend prestaties die zijn vrijgesteld voor de omzetbelasting.

2. De besloten vennootschap [E] B.V. (hierna: [E] ) is een bouwbedrijf. Zij heeft op 10 oktober 2007 een samenwerkingsovereenkomst gesloten met de gemeente Neder-Betuwe. Deze overeenkomst heeft betrekking op een bouwaanvraag voor het bouwen van winkels met appartementen op de locatie [A-straat 1] te [Q] (hierna ook project [A-straat 1] ). De overeenkomst is op 29 september 2009 aangevuld in verband met een wijziging in het bouwplan. In deze aanvulling wordt onder meer gesproken over 21 huurappartementen en zes koopappartementen.

3. Blijkens een intern memo van eiseres van 23 maart 2007 heeft eiseres het oorspronkelijke bouwplan van [E] beoordeeld. In een e-mail van 17 maart 2009 heeft [F] , manager ontwikkeling van eiseres, aan [B] , directeur van [E] , laten weten interesse te hebben in de mogelijke bouw van seniorenappartementen op de plek [A-straat 1] te [Q] .

4. Op 18 juni 2009 heeft [B] aan de architect, [H] van [I] BV (hierna: [H] ), het volgende geschreven:

5. Op 24 juni 2009 heeft [B] het volgende aan [H] geschreven:

6. Op 30 juni 2009 heeft de gemeente Neder-Betuwe een subsidieaanvraag bij de provincie Gelderland ingediend voor het project [A-straat 1] . Begin december 2009 is de mededeling gekomen dat de subsidie zou worden verleend. De beschikking waarbij de subsidie is verleend dateert van [2010 1] .

7. Op 5 november 2009 heeft de commissaris van de Koningin een werkbezoek aan de gemeente Neder-Betuwe gebracht. Tijdens dit werkbezoek hebben [B] en [F] de commissaris geïnformeerd over de ontwikkeling van het [A-straat 1] te [Q] . Bij brief van 6 november 2009 heeft de burgemeester van de gemeente Neder-Betuwe eiseres bedankt voor haar inspanningen, zowel bij de voorbereidingen als op de dag zelf, rond het werkbezoek. In de brief is opgemerkt dat de commissaris van de Koningin een goed beeld heeft gekregen van de projecten die binnen de gemeente een belangrijke plaats innemen.

8. Op 4 december 2009 heeft [H] aan eiseres per e-mail plattegronden van de appartementen doorgestuurd.

9. Eind 2009 is tussen [E] en eiseres gesproken over het schriftelijk vastleggen van de stand van zaken rond het project [A-straat 1] in een intentieovereenkomst. Hierover heeft [G] namens eiseres [E] op 17 december 2009 het volgende bericht:

10. Op 25 november 2010 hebben [E] (als verkoper) en eiseres (als koper) een turnkey-/koopovereenkomst gesloten voor achttien woonappartementen op de locatie [A-straat 1] . In deze overeenkomst is een koopsom vermeld van € 3.204.000. Dit bedrag is opgebouwd uit een deel voor grondkosten van € 1.242.000 (18 x € 69.000) en een deel voor bouwkosten van € 1.962.000 (18 x € 109.000). Verder staat in deze overeenkomst onder meer vermeld dat verkoper voor eigen rekening en onder zijn verantwoordelijkheid het bouwplan heeft ontwikkeld en dat het project een te realiseren complex van 27 woonappartementen (koop en huur), circa 1.100 m² bedrijfsruimte, 27 parkeerplaatsen en bijbehorende voorzieningen omvat.

11. [E] heeft een deel van de grond in eigendom verkregen op [2008] en de overige percelen op [2010 2] . Bij akte van levering van [2011] heeft [E] de appartementsrechten zonder berekening van omzetbelasting aan eiseres geleverd.

12. In de loop van 2012 zijn de achttien woonappartementen opgeleverd. Deze appartementen, die voor eiseres voor bedrijfsdoeleinden zijn bestemd, zijn in hetzelfde jaar in gebruik genomen.

13. Eiseres heeft ter zake van de gerealiseerde appartementen geen omzetbelasting in aftrek gebracht. Zij heeft na de eerste ingebruikneming geen omzetbelasting voldaan ter zake van een integratielevering.

14. Op 26 februari 2015 heeft verweerder vanwege de eerste ingebruikneming van de appartementen aan eiseres een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd. Ook heeft verweerder aan eiseres een verzuimboete opgelegd.

15. In geschil is of eiseres een geslaagd beroep kan doen op de goedkeurende regeling zoals opgenomen in het Besluit van 23 december 2009, nr. CPP 2009/2495M (hierna: het besluit van 23 december 2009), zodat de integratieheffing achterwege kan blijven. Meer specifiek is in geschil of eiseres voldoet aan de voorwaarde die in de overgangsregeling van het besluit is gesteld dat zij vóór 31 december 2009 een aanvang moet hebben gemaakt met de realisatie van de onroerende zaken. Eiseres is het daarnaast niet eens met de hoogte van de naheffingsaanslag. Ook de opgelegde boete is in geschil.

16. Op grond van artikel 3, derde lid, aanhef en onder b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB, tekst 2012) wordt met een levering onder bezwarende titel gelijkgesteld het door een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden bestemmen van in het eigen bedrijf vervaardigde goederen in de gevallen waarin, indien de goederen van een ondernemer zouden zijn betrokken, hij geen recht zou hebben op volledige aftrek van de op die goederen drukkende belasting. Artikel 3, negende lid, van de Wet OB stelt met in opdracht vervaardigde goederen gelijk het ter beschikking stellen van stoffen, waaronder grond is begrepen.

17. Tot de zitting was tussen partijen niet in geschil dat de levering in 2012 als uitgangspunt onder de reikwijdte van dit artikel valt. Ter zitting heeft verweerder betoogd dat eiseres gelet op de turnkey-overeenkomst meer als koper dan als ontwikkelaar moet worden beschouwd. Eiseres heeft daarop alsnog de vraag aan de orde gesteld of sprake is van een integratielevering. De opmerking van verweerder had echter niet de strekking dat aan de bepaling niet is voldaan. Ook naar het oordeel van de rechtbank is het artikel in beginsel van toepassing. Eiseres heeft eerst de grond gekocht en geleverd gekregen zonder betaling van omzetbelasting. Op die grond zijn de appartementen gebouwd. Voor deze situatie is de bepaling juist in het leven geroepen.

18. Bij besluit van 30 november 1994, nr. VB 94/3619 (hierna: Mededeling 26), heeft de staatssecretaris van Financiën goedgekeurd dat onder meer woningcorporaties ten aanzien van de in hun opdracht gebouwde woningen de toepassing van de wet achterwege laten indien wordt afgezien van het recht de omzetbelasting die betrekking heeft op de aankoop van de grond en de bouw van de woningen in aftrek te brengen.

19. Deze goedkeuring is in het besluit van 23 december 2009 met ingang van 1 januari 2010 ingetrokken. In dit besluit is een overgangsregeling getroffen die als volgt luidt:

20. Tussen partijen is niet in geschil dat de bestemming voor bedrijfsdoeleinden voor 1 januari 2014 heeft plaatsgevonden. De vraag die partijen verdeeld houdt is of voor 31 december 2009 een aanvang is gemaakt met de realisatie.

21. De rechtbank stelt voorop dat Mededeling 26 goedkeurend beleid inhoudt in afwijking van de wet zoals die toen luidde. Dergelijk beleid moet in het algemeen beperkt worden uitgelegd. Dat is in dit geval niet anders. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat op eiseres - die een beroep doet op de overgangsregeling die recht geeft op toepassing van het goedkeurende beleid - de last rust aannemelijk te maken dat zij voldoet aan de voorwaarden. Dit betreft zowel de voorwaarden in de overgangsregeling als de voorwaarden in het goedkeurende beleid.

22. Verweerder heeft aangevoerd dat eiseres op 31 december 2009 de grond nog niet in bezit had. Alleen al om die reden is volgens hem niet voldaan aan de voorwaarden van de overgangsregeling. Eiseres heeft deze uitleg van het besluit van 23 december 2009 bestreden.

23. De rechtbank volgt verweerder niet in zijn stelling. Volgens het besluit van 23 december 2009 is het louter in het bezit hebben of verkrijgen van grond, zonder dat sprake is van een rechtstreekse en aantoonbare relatie met de realisatie van zaken, onvoldoende voor toepassing van de overgangsregeling. Deze passage beoogt naar het oordeel van de rechtbank te verhelderen dat het enkele bezit van grond zonder activiteiten niet genoeg is. Dit sluit niet uit dat het verrichten van activiteiten of het al afgesloten hebben van contractuele verplichtingen zonder (juridische) eigendom van de grond wel voldoende kan zijn.

24. Eiseres stelt dat eind 2009 al duidelijk was dat het project [A-straat 1] doorgang zou vinden. De subsidie was rond, er was overeenstemming met [E] over onder meer de prijs van de appartementen en er lagen uitgewerkte plannen. Ook was eiseres op 31 december 2009 al zo ver betrokken bij het project dat zij zich niet meer kon terugtrekken zonder kosten te maken. Hoewel dit niet in een schriftelijke overeenkomst stond, voelde eiseres zich juridisch gebonden. De provincie stelde als voorwaarde voor de verlening van subsidie ook de betrokkenheid van eiseres bij het project. Zonder deze subsidie was het project [A-straat 1] naar alle waarschijnlijkheid niet doorgegaan.

25. Verweerder heeft erop gewezen dat pas op 25 november 2010, en dus niet voor 31 december 2009, afspraken schriftelijk zijn vastgelegd. De overeenkomst van 25 november 2010 wijkt ook af van de oorspronkelijke ideeën, onder meer doordat nog maar 18 in plaats

26. Naar het oordeel van de rechtbank is het aannemelijk, gelet op de geschetste feiten, dat eiseres op 31 december 2009 niet meer zonder meer kon stoppen met het project. De fase van vooroverleg was ruimschoots gepasseerd. Hiervoor is met name redengevend dat de bedragen voor de appartementen tussen partijen vast lagen en dat de plannen op verzoek van eiseres aanzienlijk waren aangepast aan haar wensen, waaraan extra kosten voor [E] verbonden waren. Ook was de deelname van eiseres noodzakelijk voor de verstrekking van subsidie door de provincie en er was al voor 31 december 2009 een toezegging van de provincie dat de subsidie zou worden verstrekt. Beide laatste elementen volgen uit een brief van de wethouder van de gemeente Neder-Betuwe van 3 december 2015 die eiseres heeft overgelegd. Ter zitting heeft [B] ook bevestigd dat hij eiseres eind 2009 aan de afspraken gebonden achtte. Weliswaar zou hij op grond van de lange verstandhouding tussen [E] en eiseres waarschijnlijk niet naar de rechter zijn gestapt, maar hij zou wel op een vergoeding van kosten of een andere regeling hebben aangestuurd. Eiseres heeft ter zitting evenzeer verklaard dat zij zich in de onderlinge verhouding gedrongen zou hebben gevoeld [E] op dit punt tegemoet te komen. De gebondenheid betreft zonder enige twijfel de realisatie van het project [A-straat 1] . Dat hierin op detailniveau na 1 januari 2010 nog wijzigingen zijn aangebracht maakt dat niet anders. [B] heeft verklaard dat er uiteindelijk voor is gekozen drie extra appartementen van de 27 op de vrije markt te verkopen, omdat een aanzienlijk financieel tekort dreigde. Op de vrije markt konden de appartementen meer opleveren dan bij verkoop aan eiseres. Aan de gebondenheid van eiseres tot deelname aan het project doet dit dus niet af.

27. Materieel voldoet de situatie dan ook aan hetgeen de staatssecretaris bij de overgangsregeling voor ogen stond. Er waren basisafspraken, door de betrokkenen omschreven als “intentie”, en de bedoeling was ook dat deze voor 31 december 2009 op papier zouden komen in de vorm van een intentieovereenkomst. De enige redenen dat dit niet voor die tijd is gedaan, zijn dat de accountant van eiseres het belang daarvan niet onderkend heeft en dat degene die tekeningsbevoegd was afwezig was (hetgeen in de kerstperiode geen verwondering mag wekken). In het besluit van 23 december 2009 is als voorwaarde opgenomen dat verplichtingen zijn vastgelegd. Die voorwaarde houdt naar het oordeel van de rechtbank in dat er schriftelijk bewijs verlangd wordt. Die voorwaarde is pas op 23 december 2009 bekendgemaakt, in de week van Kerst. Hierdoor resteerden slechts acht dagen (waarvan ten hoogste vijf werkdagen, waarin [E] gesloten was en de tekeningsbevoegde persoon van eiseres afwezig was) om aan deze voorwaarde te voldoen. De ratio van het stellen van voorwaarden voor toepassing van de overgangsregeling is dat niet achteraf discussie kan ontstaan over de vraag of al voor 31 december 2009 een aanvang was gemaakt met de realisatie van onroerende zaken. Dat kan - gelet op de tekst van de overgangsregeling - ofwel concreet uit handelingen (betalingen) blijken, ofwel uit een overeenkomst. In de Memorie van Toelichting bij het Belastingplan 2010, Kamerstukken II 2009/10, 32 128, nr. 3, pagina 39, is vermeld dat een redelijke overgangsregeling is beoogd. Gegeven de omstandigheden kan het ontbreken van een schriftelijke vastlegging van de afspraken eiseres in dit geval niet worden tegengeworpen.

28. Alleen al op grond van het voorgaande komt eiseres in aanmerking voor de overgangsregeling. Gelet op het debat tussen partijen zal de rechtbank echter ook op de kosten ingaan.

29. Eiseres wijst erop dat zij al voor 31 december 2009 kosten heeft gemaakt voor de realisatie van het project. Zo heeft haar eigen afdeling Ontwikkeling werkzaamheden verricht, zoals het verrichten van onderzoek naar de haalbaarheid van de nieuwbouwplannen. Ook heeft zij door de externe ontwikkelorganisatie [J] (het ontwikkelbedrijf voor zes corporaties, waaronder eiseres) een stichtingskostenopzet laten maken en is een interimmanager als “hoofd projecten nieuwbouw” ingehuurd. Daarnaast wijst zij erop dat ook [E] al diverse kosten voor de realisatie had gemaakt.

30. Verweerder betwist dat eiseres voor 31 december 2009 kosten heeft gemaakt. De voorbereidende fase heeft volgens verweerder niet te gelden als realisatie in de zin van de overgangsregeling. Van de gestelde werkzaamheden is bovendien niet aannemelijk gemaakt (laat staan aangetoond) dat ze betrekking hebben op dit project. In de turnkey-overeenkomst is daarnaast opgenomen dat [E] voor eigen rekening en onder haar verantwoordelijkheid het bouwplan voor het project heeft ontwikkeld, dat de vergoeding voor alle voorbereidende werkzaamheden voor rekening van [E] komt en dat het project op kosten en voor risico en verantwoordelijkheid van [E] is ontworpen en zal worden gerealiseerd. In de jaarrekening van eiseres over 2009 zijn geen kosten voor het project opgenomen. Ook de aanschaf van de grond door eiseres heeft pas na 2009 plaatsgevonden.

31. Naar het oordeel van de rechtbank is de term “realisatie” ruimer op te vatten dan het enkele fysiek beginnen met bouwen (de “schep in de grond”). Verweerder heeft dat ter zitting op zich ook niet bestreden. In een geval als het onderhavige, waarin plannen zodanig concreet zijn dat deze op papier zijn gezet overeenkomstig de specifieke wensen van eiseres, derden zijn ingeschakeld en subsidie is aangevraagd (en toegezegd), is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een aanvang van de realisatie. De rechtbank acht het ondenkbaar dat subsidie wordt verleend voor een niet concreet plan. Subsidie wordt bovendien alleen aangevraagd als ook daadwerkelijk beoogd wordt het plan te realiseren.

32. Wat de gemaakte kosten betreft, volgt de rechtbank verweerder in zijn stelling dat het dient te gaan om kosten die eiseres zelf heeft gemaakt. Anders dan verweerder is de rechtbank van oordeel dat het niet noodzakelijkerwijs hoeft te gaan om kosten die aan derden betaald zijn. De overgangsregeling spreekt immers over “toe te rekenen” kosten. Dit is een ruim begrip. Ook kosten van eigen personeel of van een extra aangetrokken interimmanager kunnen kwalificeren als rechtstreeks en objectief aantoonbaar toe te rekenen, mits de werkzaamheden van dit personeel verband houden met het specifieke project. Uit de brief van de burgemeester van Neder-Betuwe van 6 november 2009 volgt dat hiervan sprake is. Verder volgt dit ook uit de betrokkenheid van eiseres bij de subsidieaanvraag, het feit dat inhoudelijk met [E] afstemming heeft plaatsgevonden over zaken als de grootte en indeling en het aantal appartementen en het feit dat contacten met de architect hebben plaatsgevonden. Dat de hoogte van de kosten door eiseres niet in de jaarrekening afzonderlijk is verantwoord doet daaraan niet af.

33. Ook op deze grond komt eiseres in aanmerking voor de overgangsregeling.

34. Nu de rechtbank hiervoor heeft overwogen dat de kosten van derden niet van invloed zijn, behoeft het betoog van verweerder dat [E] vooraftrek ter zake van haar kosten heeft genoten geen behandeling meer. Voor het overige is niet in geschil dat eiseres voldoet aan de voorwaarden van Mededeling 26.

35. Gelet op het voorgaande is het beroep tegen de naheffingsaanslag gegrond en moet de naheffingsaanslag worden vernietigd. Dit geldt ook voor de beschikking belastingrente. Daarmee is er ook geen grondslag meer voor een boete en dient ook het beroep daartegen gegrond te worden verklaard.

36. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Besluit) voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.482 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting, met een waarde per punt van € 246, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor de zitting, met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. Daarbij overweegt zij dat de brief van 31 augustus 2016 van eiseres niet wordt aangemerkt als conclusie van repliek. Eiseres heeft weliswaar verzocht om een conclusie van repliek te mogen indienen, maar de rechtbank heeft dat verzoek niet toegewezen. Dit kan worden afgeleid uit het feit dat het stuk aan verweerder is doorgezonden zonder hem in de gelegenheid te stellen hierop te reageren, terwijl artikel 8:43 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) voorschrijft dat dit wel gebeurt. Bovendien heeft de rechtbank de brief met het verzoek en het daarbij gevoegde stuk op 2 september 2016 ontvangen. Op 31 augustus 2016 heeft de rechtbank een vooraankondiging voor een mondelinge behandeling aan partijen gestuurd. Daaruit moet worden geconcludeerd dat het vooronderzoek naar het oordeel van de rechtbank op dat moment al was afgerond. Zij is na de ontvangst van de brief van 31 augustus 2016 niet op dat oordeel teruggekomen en heeft het vooronderzoek niet heropend. In dat licht kan het stuk niet als conclusie van repliek worden aangemerkt (vergelijk Gerechtshof Amsterdam 31 december 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:6049) en betreft het een zogeheten tiendagenstuk als bedoeld in artikel 8:58 van de Awb. Daaraan kent het Besluit geen vergoeding toe.