Rechtbank Gelderland, 04-10-2017, ECLI:NL:RBGEL:2017:5117, AWB - 16 _ 6975, 16_6976

1. Eiseres is ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Eiseres verkoopt onder andere matrassen en boxsprings. De verkoop vindt plaats via internet en via showrooms. Eiseres beschikt daartoe over verschillende websites.

2. Op de websites van eiseres zijn onder meer de prijzen van de diverse types en afmetingen van de matrassen vermeld. Door bovenaan de homepagina van de website te klikken op “Bestellen” komt de klant op de bestelpagina met de mogelijkheid de gewenste matras en overige producten te selecteren en bestellen.

3. Na afronding van de bestelling via de website ontvangt de klant een e-mail met de opdrachtbevestiging. In de e-mail is onder meer een omschrijving van de matras opgenomen met daarachter het te betalen bedrag. In de e-mail is tevens, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

4. Na de aflevering van de matras ontvangt de klant een e-mail met de factuur. In deze e-mail is vermeld dat geen omzetbelasting in rekening wordt gebracht omdat de klant tevens een cadeaubon van het [C] aanschaft. De prijs voor de bestelde matras is op de factuur gesteld op nul euro. Een bedrag gelijk aan dat van de oorspronkelijke aankoopprijs van de matras is vermeld als de prijs voor de cadeaubon. In de e-mail is aangegeven dat de aanschaf van de [D] cadeaubon niets verandert aan de uitstekende garantievoorwaarden van eiseres.

5. Onderaan de homepagina van de websites staat een aantal rubrieken. Onder de rubriek “Over [D] ” kan worden geklikt op het onderdeel “Zorgplan”. In dit onderdeel is, voor zover hier van belang, het volgende over het Zorgplan opgenomen:

6. In het onderdeel “Cadeaubon” van dezelfde rubriek staan de voorwaarden van de cadeaubon omschreven. De cadeaubon is ook los te verkrijgen zonder een product te kopen. De [H] boxspring kost tussen de € 3.205 en € 7.330.

7. Klanten hebben de mogelijkheid om gedurende veertien dagen na de aflevering de matrassen thuis te proberen zonder aankoopverplichting.

8. Op de websites staan bij de matrassen met de namen “ [E] ”, “ [F] ” en “ [I] ” onder meer “de 7 (6) zekerheden vermeld”, waaronder het gratis proefslapen. Daarnaast is een aantal eigenschappen van de matrassen opgesomd. De matrassen bieden volgens de websites onder meer een ongekend ligcomfort, een perfecte ondersteuning, een perfecte drukverdeling en zijn anti-allergisch. Onder het kopje “drukververdeling” staat onder meer dat de matrassen helpen decubitus te voorkomen en dat de matrassen van oorsprong ontwikkeld zijn voor patiënten met doorligwonden maar dat ze inmiddels door een breder publiek worden omarmd. De matrassen “ [F] ” en “ [I] ” zijn volgens de website uitermate geschikt voor gebruik voor decubitus 1 en 2 in de thuiszorgsituatie. Aangeraden wordt in die gevallen de arts te raadplegen.

9. De omzet die is gerealiseerd met behulp van het [C] is door eiseres in de aangifte vermeld onder de rubriek 1e “0%/niet belast”. Verweerder heeft over deze omzet 21% omzetbelasting nageheven.

10. In geschil is of de naheffingsaanslagen omzetbelasting terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil hoe de handelingen die eiseres verricht, bestaande uit het gelegenheid bieden tot proefslapen, de verstrekking van cadeaubonnen en de levering van matrassen, moeten worden gekwalificeerd. Indien en voor zover sprake is van de levering van matrassen is in geschil of het verlaagde tarief van 6% van toepassing is of het algemene tarief van 21%. Voorts is in geschil welke gedeelte van de omzet betrekking heeft op de levering van anti-allergene matrasbeschermers.

11. Eiseres heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat zij geen beroep heeft ingesteld inzake de teruggaafbeschikkingen over de tijdvakken 1 januari 2016 tot en met 31 maart 2016 en 1 april 2016 tot en met 30 juni 2016.

12. De rechtbank stelt vast dat eiseres bij brief van 17 november 2016 (ontvangen door de rechtbank op 22 november 2016) mede beroep heeft aangetekend tegen de uitspraak op bezwaar inzake het tijdvak 1 april 2016 tot en met 30 juni 2016. Deze uitspraak heeft als dagtekening 2 december 2016, dus een datum na het ingediende beroep. De rechtbank dient daarom allereerst de vraag te beantwoorden of dit beroep ontvankelijk is.

13. Artikel 26c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) bepaalt dat de termijn voor het indienen van een beroepschrift aanvangt met ingang van de dag na die van dagtekening van de uitspraak van de inspecteur, tenzij de dag van dagtekening is gelegen vóór de dag van bekendmaking. Ingevolge artikel 6:10 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) blijft ten aanzien van een prematuur ingediend beroepschrift niet-ontvankelijkverklaring achterwege indien de indiener van het beroepschrift redelijkerwijs kon menen dat de uitspraak op bezwaar reeds tot stand was gekomen.

14. Verweerder heeft bij brief van 11 oktober 2016 aangegeven dat hij voornemens is om het bezwaar van eiseres over het tweede kwartaal van 2016 af te wijzen. Hij heeft eiseres tevens in de gelegenheid gesteld gehoord te worden voordat hij definitief uitspraak op bezwaar doet. De datum van het hoorgesprek heeft hij bepaald op 21 oktober 2016. Nu eiseres van dit hoorgesprek geen gebruik heeft gemaakt en verweerder op 28 oktober 2016 uitspraak op bezwaar heeft gedaan inzake het eerste tijdvak van 2016 mocht eiseres menen dat verweerder op dat moment tevens uitspraak op bezwaar heeft gedaan inzake het tweede kwartaal van 2016 aangezien inhoudelijk hetzelfde geschilpunt aan de orde was. Het beroep is daarom ontvankelijk.

15. Eiseres heeft gesteld dat zij drie economisch zelfstandige hoofdactiviteiten verricht die onlosmakelijk van elkaar worden uitgevoerd. De eerste hoofdactiviteit is de dienstverlening van het proefslapen, inhoudende de bezorging van de matras en het eventuele ophalen of omruilen daarvan. Volgens eiseres is deze dienst gratis, zodat daarover geen omzetbelasting is verschuldigd. De tweede activiteit is de verkoop van een cadeaubon, waarin de levering van de matras opgaat. Het gehele bedrag dat door de klant wordt betaald, is de vergoeding voor de cadeaubon, zijnde de levering van een van omzetbelasting vrijgesteld waardepapier. De matras wordt om niet geleverd, waardoor geen omzetbelasting is verschuldigd. De derde hoofdactiviteit omvat de verkoop van matrasproducten.

16. Verweerder heeft gesteld dat eiseres matrassen levert en dat deze leveringen bezien vanuit de consument de voor de omzetbelasting relevante prestaties zijn. De andere prestaties gaan op in die leveringen. Dit brengt volgens verweerder met zich dat over de door de klanten betaalde vergoedingen omzetbelasting is verschuldigd naar het algemene tarief. Verweerder heeft tevens onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) van 20 juni 2013 (Paul Newey, ECLI:EU:C:2013:409) gesteld dat aan de contractuele bepalingen voorbij kan worden gegaan en dat eiseres economisch en commercieel gezien matrassen verkoopt, waarbij gratis cadeaubonnen worden verstrekt. Voor de btw-heffing moet daarbij volgens verweerder worden aangesloten.

17. Uit rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat wanneer een handeling uit een serie elementen en handelingen bestaat, rekening dient te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt teneinde te bepalen of het om twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel om één enkele prestatie gaat, en of, in dit laatste geval, die enkele prestatie als dienstverrichting moet worden gekwalificeerd. Vastgesteld moet worden wat de kenmerkende elementen van de betrokken handeling zijn teneinde te bepalen of de belastingplichtige aan de als modaal beschouwde consument meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofdprestaties dan wel één enkele prestatie verleent (onder meer: HvJ 27 oktober 2005, Levob: ECLI:EU:C:2005:649).

18. Er is onder meer sprake van één prestatie indien een of meer elementen moeten worden geacht de hoofdprestatie te vormen, terwijl een of meer andere elementen moeten worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet in het bijzonder als bijkomend bij een hoofdprestatie worden beschouwd, wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (HvJ 25 februari 1999, CPP, ECLI:EU:C:1999:93, punt 30 en HvJ 21 februari 2008, Part Service, ECLI:EU:C:2008:108, punt 52). Bij de beoordeling moet niet enkel het kwantitatieve maar ook het kwalitatieve belang van de relevante elementen in aanmerking worden genomen (HvJ 10 november 2016, Baštová, ECLI:EU:C:2016:855, punt 73).

19. Naar het oordeel van de rechtbank verricht eiseres één prestatie jegens de klant, te weten de levering van een matras. Het gelegenheid bieden tot proefslapen en het verstrekken van de cadeaubon zijn bijkomende prestaties die opgaan in deze hoofdprestatie. De rechtbank heeft daarbij het volgende in aanmerking genomen. De websites van eiseres zijn primair gericht op het verkopen van matrassen. De eerste pagina’s van de diverse websites van eiseres zijn vrijwel volledig gewijd aan de (verkoop van) matrassen. De eigenschappen en de voordelen van de desbetreffende matrassen worden uitvoerig omschreven. Het proefslapen wordt slechts in enkele regels besproken terwijl de cadeaubon onderaan de homepages in kleine letters te vinden is. Eiseres heeft desgevraagd bevestigd dat ook de showrooms hoofdzakelijk worden gebruikt voor het tentoonstellen van de verschillende matrassen. Aannemelijk is dat de websites en de showrooms op de hiervoor omschreven wijze zijn ingericht met als doel de verkoop van matrassen te bevorderen en dat de klant op zijn beurt de websites en de showrooms bezoekt met als doel een matras aan te schaffen.

20. Tevens staat vast dat op de websites en op de opdrachtbevestigingen uitsluitend de prijzen van de matrassen zijn vermeld. Eerst op de factuur wordt de vergoeding voor de matras op nihil gesteld en de vergoeding voor de waardebon op het bedrag dat daarvóór voor de matras werd vermeld. In de e-mail waarbij de factuur is gevoegd, staat uitdrukkelijk vermeld dat de aanschaf van de cadeaubon geen gevolgen heeft voor de garantie op de matras. De cadeaubon is slechts bruikbaar en heeft dus slechts waarde bij de toekomstige aankoop van een specifieke boxspring. Voor het proefslapen wordt op de websites en op de opdrachtbevestiging geen vergoeding vermeld en op de factuur wordt evenmin een vergoeding voor het proefslapen in rekening gebracht. Van het proefslapen kan uitsluitend gebruik worden gemaakt als een matras is besteld en door de klant is betaald. Tevens staat vast dat eiseres het [C] op 1 januari 2016 heeft ingevoerd, maar dat zij overigens haar bedrijfsvoering niet heeft gewijzigd.

21. Zowel voor als na 1 januari 2016 beoogt de modale consument niets anders dan de aanschaf van een matras bij eiseres. Het proefslapen maakt de aanschaf van die matras ontegenzeggelijk aantrekkelijker, zeker nu de matrassen in hoofdzaak online worden aangeboden. Het is echter niet aannemelijk dat het proefslapen gedurende een korte periode voor de gemiddelde consument een doel op zich is, in die zin dat de consument slechts wil proefslapen en geen matras kopen. Hetzelfde geldt voor de cadeaubon. Met de cadeaubon kan weliswaar een aanzienlijke korting worden verkregen, maar de korting is beperkt tot respectievelijk € 1.500 en € 3.000 per boxspring en wordt slechts verkregen bij de aanschaf van een specifieke boxspring in het duurdere segment van eiseres. Het is niet aannemelijk dat het kopen van de cadeaubon een doel op zich is. Ten slotte is van belang dat de kosten dan wel de waarde van de matras ten opzichte van de kosten dan wel de waarde van het proefslapen en de waardebon voor eiseres en de consument absoluut aanzienlijk zijn. Alles overziende verricht eiseres naar objectieve maatstaven één hoofdprestatie, te weten de levering van een matras en zijn de overige prestaties bijkomende diensten die het fiscale lot van die hoofdprestatie delen. De door de klant betaalde vergoeding moet geheel worden toegerekend aan de levering van de matras en is belast met omzetbelasting. De stellingen van eiseres over de handelwijze van google en het verlaagde tarief voor e-boeken werpen geen ander licht op de zaak. De beroepen worden in zoverre verworpen.

22. Eiseres heeft gesteld dat, indien sprake is van belaste leveringen van matrassen, de leveringen van de matrassen “ [E] ”, “ [F] ” en “ [I] ” onderworpen zijn aan het verlaagde tarief. Volgens eiseres kwalificeren de matrassen als antidecubitusmatrassen als bedoeld in Tabel I, post a.37, bij de Wet OB. Eiseres heeft gesteld dat de hiervoor genoemde matrassen als antidecubitusmatrassen op de markt worden gebracht. De bezoeker van de websites van eiseres wordt over de preventieve en palliatieve antidecubituswerking actief en uitgebreid voorgelicht. Eiseres heeft gesteld dat zij actief adverteert met de termen antidecubitusmatras en daaraan verwante zoekopdrachten op het internet.

23. Verweerder heeft gesteld dat volgens de hoofdregel omzetbelasting is verschuldigd naar het algemene tarief. Eiseres heeft de bewijslast om aannemelijk te maken dat het verlaagde tarief van toepassing is. Hierin is zij niet geslaagd. Zij richt zich volgens verweerder op de algemene markt van matrassenkopers. De matrassen zijn niet specifiek bestemd voor uitsluitend gebruik door personen met medische klachten of als medisch hulpmiddel.

24. In de parlementaire toelichting op Tabel I, post a.37, behorende bij de Wet OB is over antidecubitusmatrassen het volgende opgemerkt:

25. Het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 27 oktober 2011, nr. BLKB2011/26M, Stcrt. 2011, 19798, vermeldde dienaangaande:

26. De rechtbank overweegt als volgt. Post a.37 van tabel I bij de Wet OB bevat geen omschrijving van een antidecubitusmatras. De overige in de post opgenomen goederen zijn alle klaarblijkelijk bestemd voor gebruik door zieken of gehandicapten. Uit de hiervoor vermelde parlementaire toelichting valt af te leiden dat het toepassen van het verlaagde tarief voor de omzetbelasting betrekking heeft op “medische hulpmiddelen” en dat antidecubitusmatrassen als medische hulpmiddelen worden beschouwd. Daarbij is als doel van het verlaagde tarief vermeld het verlichten van de financiële problematiek in de gezondheidszorg. Het gaat de wetgever dus blijkbaar om matrassen die kennelijk bedoeld zijn voor gebruik door mensen met een ziekte of handicap. Voormelde uitleg past naar het oordeel van de rechtbank ook binnen het kader van de BTW-richtlijn. In punt 4 van bijlage III bij die richtlijn wordt gesproken van “medische uitrusting, hulpmiddelen en andere apparaten die gewoonlijk bestemd zijn voor verlichting of behandeling van handicaps, voor uitsluitend persoonlijk gebruik door gehandicapten”. Er zijn naar het oordeel van de rechtbank geen aanwijzingen dat de wetgever bij de invoering van het verlaagde tarief voor antidecubitusmatrassen heeft willen afwijken van het daarvoor in de BTW-richtlijn gegeven kader (vergelijk Rechtbank Zeeland-West-Brabant 22 april 2015, ECLI:NL:RBZW:2015:2858).

27. Vaststaat dat de door eiseres genoemde matrassen niet specifiek en uitsluitend gepresenteerd worden als antidecubitusmatrassen. Op de websites van eiseres worden ook verschillende andere eigenschappen van de matrassen nadrukkelijk aangeprezen. Naast de perfecte ondersteuning gaat het onder meer om het uitstekende ligcomfort en de

anti-allergische werking. Uit de websites volgt niet dat de verkoop van matrassen specifiek is gericht op mensen met een ziekte of handicap. Gelet op deze feiten en omstandigheden acht de rechtbank aannemelijk dat de matrassen hoofdzakelijk voor gebruik door een ieder zijn bedoeld en niet speciaal voor mensen die vanwege een ziekte of handicap op zodanige wijze van het bed gebruik maken dat zij een reëel risico op decubitus lopen. De matrassen “ [F] ” en “ [I] ” zijn weliswaar volgens de website uitermate geschikt voor gebruik voor decubitus 1 en 2 in de thuiszorgsituatie, maar gesteld noch gebleken is dat de matrassen ook daadwerkelijk als zodanig worden ge- en verkocht. Gelet op hetgeen is overwogen met betrekking tot de wetssystematiek, de bedoeling van de wetgever en het unierechtelijke kader voor het verlaagde tarief, is de rechtbank van oordeel dat de “ [E] ”, “ [F] ” en “ [I] ” matrassen geen antidecubitusmatrassen zijn als bedoeld in Tabel I, post a.37, bij de Wet OB.

28. Eiseres heeft zich voorts beroepen op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zij heeft daartoe aangevoerd dat enkele leveranciers van vergelijkbare matrassen met toestemming van de Belastingdienst het verlaagde tarief toepassen en dat een zusteronderneming van eiseres toestemming heeft gekregen van de Belastingdienst om de matrassen te leveren tegen het verlaagde tarief. Ten slotte heeft eiseres gesteld dat sprake is van schending van het neutraliteitsbeginsel, omdat vergelijkbare matrassen naar verschillende tarieven worden belast.

29. Volgens verweerder kan niet worden uitgesloten dat belastingplichtigen op eigen houtje het verlaagde tarief toepassen, maar de Belastingdienst heeft daarvoor geen toestemming verleend aan andere leveranciers, ook niet aan de twee leveranciers die eiseres heeft genoemd. De toestemming bij de zustermaatschappij is in 2012 ongedaan gemaakt en dus niet meer relevant, aldus verweerder. Er is evenmin sprake van schending van het neutraliteitsbeginsel. Speciale matrassen voor de gezondheidszorg zijn niet soortgelijk aan de matrassen die voor gebruik door een ieder zijn bedoeld.

30. Voor zover eiseres heeft bedoeld om een beroep te doen op gelijkheidsbeginsel, is zij niet geslaagd in de op haar rustende bewijslast, nu verweerder gemotiveerd heeft betwist dat aan andere leveranciers toestemming is gegeven om dergelijke matrassen tegen het verlaagde tarief te leveren en eiseres daar tegenover niets heeft aangevoerd. Ook de toestemming die eerder aan een zusteronderneming is gegeven en later ongedaan is gemaakt, maakt niet dat eiseres het verlaagde tarief kan toepassen.

31. Het beginsel van fiscale neutraliteit verzet zich ertegen dat soortgelijke goederen of diensten, die met elkaar concurreren, verschillend worden behandeld. Het is echter tevens vaste rechtspraak dat de werkingssfeer van een verlaagd btw-tarief op grond van dit beginsel niet kan worden uitgebreid bij gebreke van een duidelijke bepaling (HvJ 5 maart 2015, Commissie/Luxemburg, ECLI:EU:C:2015:143 en 2 juli 2015, De Fruytier, ECLI:EU:C:2015:437). De in Tabel I, post a.37, bij de Wet OB genoemde antidecubitusmatrassen zijn slechts onderworpen aan het verlaagde tarief indien zij kennelijk bedoeld zijn voor gebruik door mensen met een ziekte of handicap. Deze bepaling is voldoende duidelijk en biedt geen ruimte om matrassen die hoofdzakelijk voor gebruik door een ieder zijn bedoeld en die dus niet speciaal bestemd of geschikt zijn voor mensen met een ziekte of handicap ook onder het verlaagde tarief te rangschikken. De omstandigheid dat eiseres of de consument meent dat sprake is van soortgelijke producten maakt dat niet anders. Het beroep op het neutraliteitsbeginsel faalt.

32. Niet in geschil is dat een deel van de omzet is belast naar het verlaagde tarief, te weten de omzet die betrekking heeft op de anti-allergene matrasbeschermers. Eiseres heeft echter, hoewel zij daartoe in de gelegenheid is gesteld, niet de gegevens verstrekt die nodig zijn om vast te kunnen stellen welke omzet hierop betrekking heeft. Deze omzet kan evenmin worden afgeleid uit de ingediende aangiften of de overige stukken van het geding. Voor vermindering van de naheffingsaanslagen bestaat daarom geen aanleiding.

33. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.

34. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.