Rechtbank Gelderland, 22-03-2018, ECLI:NL:RBGEL:2018:1304, AWB - 16 _ 5211

1. Eiser is directeur en enig aandeelhouder van [B] B.V. (hierna: [B] ). [B] had eind 2001 een vordering op eiser ter hoogte van € 2.689.405. Dit bedrag bestond uit drie deelvorderingen.

2. Eiser heeft op 18 mei 2005 een vaststellingsovereenkomst (hierna: vso) gesloten met verweerder. In de vso is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

- dat inmiddels niet het volledige bedrag der leningen is gedekt door zekerheden gesteld door de heer [X] ;

- dat na persoonlijk overleg met de inspecteur, middels tussenkomst van de heer mr [C] van het kantoor [D] , gevestigd te [Q] , en de heer [X] thans nog ter discussie staat dat voor een deel van de leningen naar de stand Uo 2002 groot twee miljoen tweehonderd eenendertig duizend euro (zegge: € 2.231.000) aanvullende zekerheden moeten worden gesteld, bij gebreke waarvan zulk bedrag in 5 jaar moet zijn afgelost dan wel het restant als uitdeling zal worden verwerkt;

(...)

1. Met betrekking tot de nakoming van de terugbetalingsverplichting van de heer [X] van

a. tot gedeeltelijke aflossing van voornoemde schuld aan [B] heeft de heer [X] zijn commanditaire aandeel in [E] C.V., gevestigd te [R] , overgedragen aan [B] (…);

b. Het resterende bedrag van het thans ter discussie staande deel van de leningen, zal in de komende vijf jaar:

i. Ofwel afdoende worden gedekt doordat aanvullende zekerheden worden gesteld;

d. er zullen gedurende bovengenoemde periode van 5 jaar geen nieuwe leningen verstrekt worden.

(…)

4. Bij het niet voldoen aan één van de onderdelen van deze overeenkomst zal voor dat

3. De vorderingen zijn opgelopen tot respectievelijk € 3.290.676 (2008), € 3.446.901 (2009), € 3.566.113 (2010), € 3.771.364 (2011) en € 3.988.797 (2012). Van de vorderingen heeft € 1.004.422 betrekking op de eigen woning. Op de eigen woning is ten behoeve van [B] een recht van hypotheek gevestigd.

4. Verweerder heeft naar aanleiding van de controle van de aangifte vennootschapsbelasting 2008 van [B] geconstateerd dat eiser zich niet aan de vso heeft gehouden. Verweerder heeft eiser bij brief van 26 januari 2011 verzocht daarvoor een verklaring te geven en aan te geven op welke wijze hij zijn schulden aan [B] gaat aflossen. Verweerder heeft voorgesteld dat eiser daartoe een winstuitkering doet.

5. Bij brief van 14 maart 2011 heeft eiser - samengevat - verklaard dat hij door tegenslag, fouten en pech bij zijn zakelijke activiteiten niet in staat is geweest te beginnen met aflossen en zelfs heeft moeten toestaan dat de uitstaande bedragen zijn opgelopen door onbetaalde rente. Eiser heeft verzocht hem enig enige jaren - in elk geval drie - de tijd te geven om aan zijn verplichtingen te voldoen.

6. Bij brief van 29 maart 2011 heeft verweerder op het verzoek van eiser gereageerd. Verweerder was in principe van mening dat de vso moest worden nagekomen en constateerde dat eiser zich er van bewust was dat de termijn voor aflossing van zijn schulden aan [B] inmiddels verstreken was. Verweerder toonde zich echter bereid om bij de beoordeling van het verzoek van eiser rekening te houden met eisers financiële situatie. Verweerder heeft voorgesteld dat eiser, middels dividenduitkeringen, zijn schulden aan [B] in drie gelijke jaarlijkse termijnen zou aflossen, te beginnen in 2011 en heeft eiser verzocht om een reactie.

7. Bij brief van 30 mei 2011 heeft eiser gereageerd op de brief van verweerder van 29 maart 2011. Eiser heeft daarin gesteld dat dividenduitkeringen niet mogelijk waren, omdat de middelen om dividendbelasting af te dragen ontbraken.

8. Bij brief van 10 juni 2011 heeft verweerder aan eiser bericht dat hij uit de brief van eiser heeft opgemaakt dat eiser zijn voorstel niet aanvaardt. Verweerder heeft voorts bericht dat hij voornemens is om bij eiser een dividenduitkering van € 2.286.233 in aanmerking te nemen en dat hij daarover nog een aparte brief zal sturen.

9. Bij brief van 17 juni 2011 heeft eiser gereageerd en aangegeven dat hij hoopt dat de door verweerder aangekondigde brief nog de mogelijkheid voor een nader overleg openhoudt.

10. In de aangiften IB/PVV 2008 en 2009 heeft eiser geen inkomsten uit aanmerkelijk belang aangegeven. Met dagtekening 25 juni, respectievelijk 6 juli 2011, zijn de primitieve aanslagen IB/PVV 2008, respectievelijk 2009, opgelegd. Hierbij is geen inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking genomen.

11. Na een bespreking tussen partijen in september 2011 heeft verweerder bij brief van 1 december 2011 nogmaals geconstateerd dat eiser zich niet gehouden heeft aan de gemaakte afspraken in de vso. Verweerder heeft voorgesteld om (nu) geen uitdeling te stellen mits de geprognosticeerde resultaten van een investering gerealiseerd worden en direct aan eiser worden uitgedeeld ter aflossing van zijn schulden aan [B] . In reactie hierop heeft eiser in een telefoongesprek van 13 december 2011 opgemerkt dat het de vraag is of acceptatie van dit voorstel niet in strijd komt met zijn belang, aangezien de aanslag IB/PVV 2008 is opgelegd tijdens de lopende discussie over de rekening-courant, terwijl daar bij het opleggen van de aanslag desondanks geen rekening mee is gehouden. Verweerder heeft dit begrepen als een beroep op het ontbreken van een nieuw feit, (vergelijk de brief van verweerder van 14 maart 2012). Eiser heeft het voorstel van verweerder uit de brief van 1 december 2011 niet aanvaard.

12. Bij brief van 14 maart 2012 heeft eiser nogmaals verzocht om in een gesprek van gedachten te wisselen over de wijze waarop met de schulden aan [B] zal worden omgegaan.

13. Bij brief van 14 maart 2012 heeft verweerder aan eiser meegedeeld dat hij voornemens is om navorderingsaanslagen IB/PVV 2008 en 2009 op te leggen, rekening houdend met uitdelingen van € 55.230 (2008) en € 92.014 (2009) en dat hij tevens voornemens is vergrijpboetes op te leggen.

14. Met dagtekening 28 april 2012, respectievelijk 8 mei 2012 zijn voor de jaren 2008 en 2009 navorderingsaanslagen en boetebeschikkingen aan eiser opgelegd.

15. Ook in de bezwaarfase is er nog verder overleg tussen partijen geweest over de rekening-courant.

16. De beroepen met betrekking tot de navorderingsaanslagen 2008 en 2009 zijn door de rechtbank op 24 december 2015 gegrond verklaard, ECLI:NL:RBGEL:2015:8004. De uitdeling over 2008 was door eiser niet bestreden en aan een oordeel over de uitdeling over 2009 kwam de rechtbank niet toe, omdat eiser volgens de rechtbank niet te kwader trouw was, waardoor in dit geval navordering niet mogelijk was. De opgelegde boetebeschikkingen over deze jaren zijn door de rechtbank vernietigd.

19. Het inkomen uit aanmerkelijk belang is bij de aanslag IB/PVV 2011 op basis van het zelfde uitgangspunt als in 2010 gecorrigeerd met € 205.251. De vergrijpboete is vastgesteld op eveneens € 205.251. Door de uitspraken van de rechtbank over de jaren 2008 en 2009 is de correctie bij uitspraak op bezwaar verminderd naar € 196.391. De boete is verlaagd naar € 49.098.

20. In geschil is of verweerder het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang voor de jaren 2010 en 2011 terecht heeft gecorrigeerd met respectievelijk € 116.312 en € 196.391. Als gevolg van deze correctie wijzigt de drempel voor de giftenaftrek, waardoor ook de hoogte van die aftrek in geschil is. Voorts zijn de opgelegde boetes in geschil.

21. Eiser stelt dat verweerder op grond van de vso in 2008 de volledige uitdeling had moeten belasten. Nu verweerder dat niet heeft gedaan heeft hij zijn recht daartoe verspeeld. De aanslagen over de jaren 2010 en 2011 en de boetes moeten daarom worden vernietigd. Eiser verzoekt voorts om zijn volledige proceskosten te vergoeden in plaats van de forfaitaire bedragen die voortvloeien uit het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: Bpb).

22. Verweerder stelt dat de door hem in de uitspraken op bezwaar genoemde bedragen aan uitdelingen juist zijn. Subsidiair stelt hij dat in ieder geval de bijgeschreven rente over het eigen woningdeel van de schulden als uitdeling belast dient te worden. De boete over 2011 is te hoog vastgesteld. Deze dient verminderd te worden naar € 24.548 (50%). Het beroep is voor het jaar 2011 daarom in zoverre gegrond.

23. De rechtbank is van oordeel dat gelet op de hiervoor weergegeven gedragingen de wil van partijen erop gericht was geen uitvoering te geven aan de vso. De rechtbank neemt hierbij met name in aanmerking dat partijen naar aanleiding van de brief van eiser van 14 maart 2011 met elkaar overleg hebben gevoerd om (nog) geen inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking te nemen, maar in plaats daarvan eiser meer tijd te geven om aan zijn verplichtingen jegens [B] te voldoen. Dat dit overleg, ondanks meerdere verzoeken van eiser en meerdere voorstellen van verweerder, uiteindelijk niet tot een nieuwe afspraak heeft geleid, maakt dit niet anders. Dit betekent dat partijen bij hun handelen niet meer gebonden zijn aan de vso.

24. Van een winstuitdeling is sprake als een vermogensverschuiving van een vennootschap naar haar aandeelhouder plaatsvindt als gevolg waarvan aan het vermogen van de vennootschap enig geldbedrag of andere waarde, gedekt door de daarin aanwezige winst, ten gunste van de aandeelhouder wordt onttrokken. Een dergelijke winstuitdeling behoort bij de aandeelhouder tot de reguliere voordelen uit aanmerkelijk belang als bedoeld in artikel 4.12, aanhef en onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB).

25. Indien een vennootschap aan haar aandeelhouder een lening verstrekt waarvan aannemelijk is dat deze niet kan of zal worden afgelost, moet deze lening worden aangemerkt als een onttrekking. Het bedrag van de lening heeft dan immers het vermogen van de vennootschap definitief verlaten. Dit wordt niet anders indien het bedrag van de lening kan worden verrekend met een toekomstige dividenduitkering (vergelijk Hoge Raad 29 oktober 2004, ECLI:NL:HR:2004:AR4761). Voor het in aanmerking nemen van een onttrekking zal verweerder feiten (en omstandigheden) aannemelijk moeten maken waaruit volgt dat deze lening niet kan of zal worden afgelost en de vennootschap en aandeelhouder zich daarvan bewust waren of hadden moeten zijn (vergelijk Hoge Raad 20 maart 2015, ECLI:NL:HR:2015:645).

26. Vast staat dat de schulden die eiser aan [B] heeft reeds vele jaren niet meer door vermogen van eiser gedekt worden, dat deze schulden zijn opgelopen door bijschrijving van rente en dat door [B] geen invorderingsmaatregelen zijn genomen. In die situatie is het naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk dat deze schulden niet meer kunnen of zullen worden afgelost en dat zowel [B] als eiser zich daarvan bewust zijn. De rechtbank wijst daarbij naar de hiervoor geschetste gang van zaken. Partijen hebben reeds in 2005 een vso gesloten met betrekking tot de onderhavige schulden en zijn daarna het gehele jaar 2011 en ook nog in latere jaren hierover met elkaar in overleg geweest.

27. Op grond van voormelde feiten en omstandigheden acht de rechtbank aannemelijk dat tenminste de door verweerder als uitdeling in aanmerking genomen toename van de schulden door rentebijschrijving in de jaren 2010 en 2011 niet kan of zal worden afgelost en dat eiser, gelet op zijn positie als directeur-grootaandeelhouder, en [B] zich daarvan redelijkerwijs bewust hadden moeten zijn. De rechtbank is van oordeel dat de door verweerder als uitdeling in aanmerking genomen bedragen van € 116.312 in 2010 en € 196.391 in 2011 het vermogen van [B] definitief hebben verlaten, waarmee deze als een onttrekking moeten worden aangemerkt en bij eiser als inkomen uit aanmerkelijk belang.

28. Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100% van, voor zover hier van belang, het bedrag van de aanslag, een en ander voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet niet zou zijn geheven, vergelijk artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr). Onder opzet wordt mede verstaan voorwaardelijk opzet. Voor het aannemen van voorwaardelijk opzet is niet alleen vereist dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat hij onjuist aangifte deed, maar ook dat hij die kans bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).

29. Het is aan verweerder om omtrent de aanwezigheid van opzet bij eiser het nodige te stellen en zo nodig te bewijzen. Verweerder heeft hiertoe erop gewezen dat het niet invorderen van de verschuldigde rente een bewuste keuze is. Gezien de omstandigheden is het duidelijk dat de toename van de schulden niet terugbetaald zal worden en dat dit bedrag feitelijk een uitdeling aan de aandeelhouder is, aldus verweerder. Door geen inkomen uit aanmerkelijk belang aan te geven in zijn aangiften is het aan opzet van eiser te wijten dat de aangiften onjuist zijn gedaan.

30. Naar het oordeel van de rechtbank is het aan opzet van eiser te wijten dat op basis van de aangiften over 2010 en 2011 te weinig belasting is geheven. De rechtbank heeft geoordeeld, vergelijk onder 26. en 27. hiervoor, dat eiser zich bewust was dat tenminste de toename van de schulden niet kan of zal worden afgelost. Door hiermee bij het doen van de aangiften geen rekening te houden heeft eiser bewust de aanmerkelijke kans aanvaard dat de aanslagen tot te lage bedragen zouden worden vastgesteld. De rechtbank rekent het eiser in het bijzonder aan dat hij, hoewel langdurig hierover in overleg zijnde met verweerder, geen open kaart heeft gespeeld door verweerder niet vooraf separaat en expliciet te informeren over de wijze waarop hij zijn aangiften op dit punt zou indienen. Van een objectief pleitbaar standpunt, vgl. Hoge Raad 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638, zoals eiser ter zitting nog naar voren heeft gebracht, is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Eiser kon naar het oordeel van de rechtbank in de gegeven omstandigheden niet menen dat partijen nog onverkort aan de vso gebonden waren met daarbij de gevolgen die eiser daaraan verbindt. Verweerder heeft de boetes daarom terecht opgelegd. De rechtbank acht de boetes, na de vermindering met betrekking tot het jaar 2011 (zie onder 22. hiervoor) ook passend en geboden.

31. Beoordeeld dient te worden of de opgelegde boetes gematigd moeten worden wegens overschrijding van de redelijke termijn als genoemd in artikel 6 van het EVRM. In beginsel is daarvan sprake indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak heeft gedaan, vergelijk Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006. Deze termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd.

32. De boete voor het jaar 2010 is op 25 juni 2014 bij eiser aangekondigd en de boete voor het jaar 2011 op 3 februari 2015. Nu tussen deze momenten en de uitspraak van de rechtbank meer dan twee jaren zijn verstreken, is de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 van het EVRM voor beide jaren overschreden met meer dan een jaar. De rechtbank ziet hierin aanleiding de boetes te verminderen met 15% en vast te stellen op € 12.358 voor het jaar 2010 en € 20.865 voor het jaar 2011.

33. Gelet op het voorgaande dient het beroep voor het jaar 2010 ongegrond te worden verklaard en het beroep voor het jaar 2011 gegrond.

34. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep voor het jaar 2011 redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Bpb voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.002 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1). Voor de door eiser verzochte volledige vergoeding van zijn proceskosten is geen aanleiding, nu naar het oordeel van de rechtbank van handelen tegen beter weten in door verweerder geen sprake is. Voor de overige door eiser genoemde proceskosten, te weten reiskosten, wordt verweerder, eveneens met toepassing van dat besluit, veroordeeld deze te vergoeden tot een bedrag van € 35,40. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.