Rechtbank Gelderland, 18-05-2018, ECLI:NL:RBGEL:2018:2231, AWB - 17 _ 1701

1. [Y] B.V. (hierna: [Y] ) maakt onderdeel uit van eiseres.

2. Op [2012] heeft [Y] het registergoed aan de [A-straat 1] te [Q] (hierna: het registergoed) geleverd gekregen door de Rabobank, die daarbij optrad als schuldeiser in het faillissement van [D] BV. Bij de levering is artikel 37d van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) toegepast, zodat geen omzetbelasting was verschuldigd.

3. Van 1 januari 2012 tot en met 30 september 2013 heeft met omzetbelasting belaste verhuur plaatsgevonden van een deel van het registergoed (hierna: registergoed deel b). Vanaf 1 oktober 2013 was in dit deel b sprake van leegstand. Een ander deel van het registergoed, deel a, is nooit eerder verhuurd geweest.

4. Op [2015 1] is het registergoed door eiseres overgedragen aan [E] B.V. (hierna: [E] ). Het registergoed deel a was nog ongebruikt en de levering ervan was daarom van rechtswege belast met omzetbelasting. De levering van registergoed deel b heeft belast plaatsgevonden, omdat is geopteerd voor belaste levering. [E] bestemde het registergoed namelijk voor met omzetbelasting belaste verhuur.

5. In de leveringsakte is bepaald dat de koper ( [E] ) de verkoper ( [Y] ) vrijwaart voor de eventuele verschuldigdheid van omzetbelasting op grond van artikel 13 en 13a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking OB), indien niet aan de voorwaarden voor de optie belaste levering zou worden voldaan (hierna: de herzienings-btw). Hiertoe is een bankgarantie gesteld van € 1.010.451.

6. Op [2015 2] heeft [E] het registergoed, in afwijking van de oorspronkelijk eraan toegekende bestemming, vrijgesteld van omzetbelasting geleverd aan het [F] .

7. Op [2015 3] heeft [E] zowel verweerder als eiseres geïnformeerd over de van omzetbelasting vrijgestelde levering van [2015 2] .

8. Op 24 mei 2016 heeft eiseres in een e-mail aan verweerder verzocht om een naheffingsaanslag omzetbelasting op te leggen van € 998.951 in verband met de herzienings-btw die het gevolg was van het niet (meer) voldoen aan de voorwaarden van de optie belaste levering.

9. De naheffingsaanslag is overeenkomstig het verzoek opgelegd op 25 juli 2016. Daarbij is op verzoek van eiseres geen belastingrente berekend en geen boete opgelegd. Tegen de naheffingsaanslag heeft eiseres bezwaar gemaakt. Dit bezwaar is afgewezen.

10. In geschil is of verweerder de herzienings-btw bij eiseres kan naheffen. De hoogte van het bedrag aan herzienings-btw is niet in geschil.

11. Eiseres heeft het primaire standpunt ingenomen dat de Wet OB niet voorziet in een ander (later) verschuldigheidstijdstip van de onderhavige herzienings-btw dan het tijdstip waarop de levering plaatsvond waarbij was geopteerd voor belaste levering. Omdat pas na ommekomst van het betreffende aangiftetijdvak werd geconstateerd dat de optie geen effect meer sorteerde en gedurende het gehele tweede kwartaal van 2015 aan de optievoorwaarden werd voldaan, ontbreekt volgens eiseres een wettelijke grondslag voor naheffing.

12. Subsidiair heeft eiseres betoogd dat artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) geen grond biedt om de herzienings-btw na te heffen. De Wet OB, uitvoering gevend aan de Btw-richtlijn, biedt een belastingplichtige geen enkele mogelijkheid om de herzienings-btw zelf op aangifte te voldoen in een geval als dit, waarin pas na afloop van het aangiftetijdvak waarin de herzienings-btw volgens het wettelijke systeem verschuldigd wordt komt vast te staan dat de optie geen effect (meer) sorteert. Daarom is volgens eiseres geen sprake meer van een aangiftebelasting maar van een aanslagbelasting. Dit terwijl de omzetbelasting volgens de Btw-richtlijn een aangiftebelasting moet zijn. Eiseres heeft verder bepleit dat het optieverzoek voor een belaste levering geen verzoek is in de zin van artikel 20, eerste lid, tweede volzin, van de AWR en dat ook de e-mail van 24 mei 2016 niet als een zodanig verzoek kan worden gezien.

13. Verweerder heeft het standpunt ingenomen dat de verschuldigdheid van de herzienings-btw volgt uit artikel 15, vierde en zesde lid, van de Wet OB in samenhang met artikel 6 van de Uitvoeringsbeschikking OB. De optie belaste levering is komen te vervallen, omdat niet aan de voorwaarden is voldaan. Daardoor vindt de levering volgens verweerder met terugwerkende kracht alsnog vrijgesteld plaats. Artikel 13a, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking OB bepaalt dat de herziening in één keer geschiedt bij de aangifte over het belastingtijdvak waarin de levering plaatsvindt. De omstandigheid dat eiseres die aangifte dan niet meer kan doen en dat de oorspronkelijke aangifte op dat moment juist was, maakt niet dat er geen naheffing kan plaatsvinden voor de herzienings-btw. Voor de naheffingsbevoegdheid heeft verweerder zich primair beroepen op artikel 20, eerste lid, eerste volzin, van de AWR. Het woordje ‘behoort’ in de eerste volzin ziet naar de mening van verweerder ook op de situatie waarin achteraf blijkt dat de aangifte onjuist is geweest. Hij heeft hiervoor verwezen naar het arrest van de Hoge Raad van 23 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BI8501, r.o. 3.3.3.

14. In artikel 20, eerste lid, eerste volzin, van de AWR is bepaald:

“Indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen”.

15. In het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 23 april 2010, r.o. 3.3.3., is overwogen:

“(…) Voor een naheffing op de voet van artikel 20, lid 1, van de AWR is voldoende dat wordt vastgesteld dat de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald. Indien de belastingplichtige op het tijdstip waarop die belasting uiterlijk diende te zijn voldaan (nog) niet op de hoogte was dan wel (nog) niet kon zijn van het verschuldigd zijn van de belasting doet dat aan de mogelijkheid van naheffing niet af.”

16. De rechtbank is van oordeel dat er wel degelijk een wettelijke grondslag is voor de naheffing van de herzienings-btw. Die grondslag is te vinden in de combinatie van artikel 15, vierde en zesde lid, van de Wet OB, artikel 6 van de Uitvoeringsbeschikking OB, artikel 13 en 13a van de Uitvoeringsbeschikking OB en artikel 20, eerste lid, eerste volzin, van de AWR. Doordat de voorwaarden die zijn gesteld aan de optie belaste levering uiteindelijk niet zijn vervuld, is de optie belaste levering vervallen. Daardoor is de levering (met terugwerkende kracht) alsnog een vrijgestelde levering geworden. De verschuldigdheid van de herzienings-btw is het gevolg van die vrijgestelde levering en de btw is op grond van artikel 13a, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking OB verschuldigd geworden in het tijdvak van de levering van [2015 1] . De herzienings-btw is niet betaald en behoort wel te worden betaald. Daarom kan deze worden nageheven op grond van artikel 20, eerste lid, eerste volzin, van de AWR. Dit wordt niet anders door de omstandigheid dat de herzienings-btw niet meer door eiseres zelf op aangifte kon worden voldaan op het moment dat zij ervan op de hoogte kwam dat deze verschuldigd was. Ook maakt het niet uit dat de eerder gedane aangifte op dat moment juist was.

17. Anders dan eiseres heeft betoogd, kan de hiervoor geciteerde overweging van het arrest van 23 april 2010 wel degelijk worden doorgetrokken naar de situatie die in dit geval aan de orde is. De situatie hier is weliswaar iets anders dan die in het arrest, maar de overweging heeft wat betreft artikel 20 van de AWR een algemene strekking en is goed toepasbaar op dit geval.

18. De rechtbank hoeft gezien het voorgaande geen antwoord te geven op de vraag of de optie belaste levering een verzoek is als bedoeld in de tweede volzin van artikel 20, eerste lid, van de AWR.

19. De overige stellingen van eiseres leiden ook niet tot vernietiging van de naheffingsaanslag. Het is niet zo dat door het Nederlandse wettelijke systeem bij herziening geen sprake meer zou zijn van een aangiftebelasting. De btw blijft een aangiftebelasting, ook als de herzienings-btw door middel van een naheffingsaanslag wordt geïnd. In strijd met de Btw-richtlijn is het naheffen van herzienings-btw niet. De richtlijn voorziet in artikel 184 en 185 in herziening van btw voor het geval zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen. De richtlijn bepaalt niet hoe dit moet gebeuren, maar laat dit in artikel 186 over aan de Lidstaten. Artikel 250 van de richtlijn over de btw-aangifte perkt die ruimte niet in. De Nederlandse wetgever is naar het oordeel van de rechtbank met het ontworpen heffingssysteem bij herziening niet buiten de door de richtlijn gegeven ruimte getreden.

20. Uit het arrest Pactor Vastgoed van het Hof van Justitie (10 oktober 2013, C-622/11, V-N 2013/53.19) volgt juist dat als de herzienings-btw niet zou worden nageheven bij degene die de oorspronkelijke aftrek heeft genoten (de verkoper), afbreuk zou worden gedaan aan de nauwkeurigheid van de aftrek en aan de neutraliteit van de btw (zie r.o. 41 van het arrest). Uit het arrest blijkt dat naheffing bij de koper niet mogelijk is, met als gevolg dat artikel 12a van de Wet OB onverbindend bleek en door de wetgever is geschrapt. Heffing bij eiseres is dus de enige mogelijkheid. De voldoeningsplicht van eiseres volgt daarnaast uit artikel 193 van de Btw-richtlijn (zie ook de noot van B.G. van Zadelhoff onder het arrest Pactor Vastgoed in Vakstudie Nieuws). Gemachtigde van eiseres heeft ter zitting dus terecht toegegeven dat het neutraliteitsbeginsel zou worden geschonden als de rechtbank de aan eiseres opgelegde naheffingsaanslag zou vernietigen.

21. Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

22. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.