Rechtbank Gelderland, 18-06-2018, ECLI:NL:RBGEL:2018:2864, AWB - 16 _ 4298

1. Eind 2004 hebben eiseres en haar partner, de heer [Y] (hierna: [Y] ), een woonhuis met omliggende agrarische gronden gekocht, aangeduid als landgoed “ [C] ” (hierna: het landgoed).

2. Eiseres en [Y] hebben sinds [2006 1] een vennootschap onder firma, genaamd [D] VOF (hierna: de vof). De winstverdeling is een derde voor eiseres en twee derde voor [Y] . De activiteiten van de vof bestaan uit het exploiteren van een agrarisch bedrijf op de agrarische grond van het landgoed. Die agrarische grond is ingebracht in de vof.

3. De gemeente Lochem heeft in 2007 aan eiseres een bouwvergunning verleend ter zake van de bouw van een nieuwe herenboerderij met bijgebouwen op het landgoed. Eiseres en [Y] hebben vervolgens een herenboerderij laten bouwen op een deel van het landgoed dat tot hun privévermogen behoort. Voorwaarde voor het verlenen van de bouwvergunning was dat op de omliggende landbouwgronden een grondgebonden agrarisch bedrijf werd geëxploiteerd. Aan die voorwaarde is voldaan, zo is in de procedure over de vergunningverlening beslist na uitgebreid advies daarover.

4. In 2008 heeft de vof voor een bedrag van € 160.000 toeslagrechten gekocht. Het betrof tien toeslagrechten met een nominale waarde van in totaal € 50.000. Voor de koopsom heeft de vof geld geleend bij een vennootschap van [Y] .

5. In de periode oktober 2009 tot en met maart 2010 is door verweerder ten aanzien van de firmanten van de vof een boekenonderzoek ingesteld, waarbij de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV en de omzetbelasting over de jaren 2006 en 2007 is onderzocht (hierna: het onderzoek van 2009). Het onderzoek van 2009 heeft zich met name beperkt tot de beoordeling of de activiteiten van de vof zijn aan te merken als een bron van inkomen. In het rapport van dit boekenonderzoek is de volgende passage opgenomen:

6. In 2011 heeft de vof het vee verkocht en vanaf 2012 zijn de activiteiten van de vof daardoor alleen nog gericht geweest op akkerbouw. Deze akkerbouw vindt plaats op 19 ha landbouwgrond. De werkzaamheden (zaaien, oogsten, maaien) worden uitgevoerd door een loonbedrijf. Eiseres en [Y] hebben andere betaalde werkzaamheden, die los staan van de akkerbouwactiviteiten. [Y] is sinds [2006 2] tevens enig aandeelhouder en bestuurder van [E] B.V. Deze holding is op haar beurt houder van alle aandelen en bestuurder in [F] B.V. en in [G] B.V.

7. De jaarlijkse resultaten van de vof volgens de ingediende aangiften inkomstenbelasting van de beide firmanten in de jaren 2008 tot en met 2012 waren als volgt:

8. In de periode maart 2014 tot en met februari 2015 is door verweerder opnieuw een boekenonderzoek ingesteld bij de vof, waarbij de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2009 tot en met 2011 is onderzocht. Tijdens het boekenonderzoek is het onderzoek uitgebreid met het jaar 2012. De conclusie van dit onderzoek (hierna: het onderzoek van 2014) is dat de activiteiten van de vof met ingang van [2011] geen bron van inkomen meer zijn. Bij de bronbeoordeling is de waardestijging van de gronden buiten beschouwing gelaten. De inkomsten uit de toeslagrechten zijn voor deze beoordeling ook niet meegeteld. Het rapport van het boekenonderzoek van 2014 dateert van 6 februari 2015. Een concept van dit rapport is aan eiseres en aan [Y] toegezonden bij brief van 30 oktober 2014.

9. Doordat volgens verweerder geen sprake meer is van de bron winst uit onderneming, is de aangifte gecorrigeerd omdat afgerekend moet worden over de stille reserves. Deze bestaan uitsluitend uit een stille reserve in de toeslagrechten. De waarde van de toeslagrechten bedraagt volgens de door verweerder ingeschakelde waardedeskundige op de stakingsdatum € 100.000. Gelet op de boekwaarde van de toeslagrechten van nihil, bedraagt de stille reserve in de toeslagrechten € 100.000. Voor dat bedrag is een correctie aangebracht in de aanslagen van de firmanten van de vof, waarbij aan eiseres een bedrag van € 33.333 is toegerekend en aan [Y] € 66.667.

10. Vanaf 2013 zijn de resultaten van de vof volgens de aangiften positief, namelijk € 12.300 in 2013, € 1.062 in 2014 en € 9.447 in 2015. Dit positieve resultaat is het gevolg van een vanaf 2013 elk jaar geboekte extra opbrengst van € 25.000. In de bezwaarfase heeft eiseres deze opbrengst gespecificeerd als “een bijdrage die door [D] VOF in rekening is gebracht voor de werkzaamheden die zij heeft verricht betreffende het onderhoud van het landgoed.” De betaling komt van een van de vennootschappen van [Y] . Verweerder heeft dit bedrag van € 25.000 wegens gebrek aan onderbouwing niet meegeteld bij de beoordeling van de bronvraag.

11. In geschil is of de vof haar onderneming heeft gestaakt per [2011] . Subsidiair is in geschil of eiseres een geslaagd beroep kan doen op het vertrouwensbeginsel, gelet op de conclusies uit het boekenonderzoek van 2009.

12. Eiseres is van mening dat geen sprake is van een substantiële wijziging van de totale omvang van de bedrijfsactiviteiten van de vof. Gezien de grootte van het landbouwareaal, de productie en de professionaliteit waarmee de activiteiten worden ontplooid, is volgens eiseres geen sprake van hobbymatige activiteiten en is sprake van een onderneming. Zij stelt dat de waardestijging van de landbouwgronden moet worden meegeteld bij de beoordeling van de bronvraag en dat dit ook geldt voor de inkomsten uit de toeslagrechten. In dat geval zijn de resultaten vanaf 2013 positief. Maar ook als deze elementen niet meetellen, dan kan verweerder in verband met gewekt vertrouwen het standpunt uit het boekenonderzoek van 2009 niet met terugwerkende kracht wijzigen. Dat kan pas per 2016 of per 2015.

13. Verweerder is van mening dat de stille reserves in de landbouwgronden bij de bronbeoordeling buiten beschouwing dienen te worden gelaten. Ook de inkomsten uit de toeslagrechten moeten niet worden meegeteld, omdat de vof de toeslagrechten niet toegekend heeft gekregen, maar heeft gekocht, waarbij zij het geld daarvoor heeft geleend van een vennootschap van [Y] . Verweerder bestrijdt het beroep op het vertrouwensbeginsel, maar stelt subsidiair dat als vertrouwen is gewekt, dit vertrouwen is opgezegd door toezending van het concept-controlerapport in oktober 2014.

14. Volgens vaste jurisprudentie worden drie eisen gesteld aan de bron van inkomen winst uit onderneming. Er moet sprake zijn van deelname aan het economische verkeer, met het (subjectieve) oogmerk om voordeel te behalen en een (objectieve) verwachting dat het voordeel redelijkerwijs ook kan worden behaald. In geschil is of sprake is van een objectieve verwachting dat met de activiteiten van de vof in 2011 redelijkerwijs voordeel kon worden behaald. Deze vraag moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van het jaar waarop de aanslag betrekking heeft, in dit geval dus 2011. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter wel licht werpen op het antwoord op de vraag of in het onderhavige jaar sprake is van een objectieve voordeelverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen (zie Hoge Raad 24 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5707). De rechtbank kijkt daarom ook naar de resultaten van de jaren na 2011.

15. Om te kunnen vaststellen of in jaren na 2011 een positief resultaat is behaald, zoals eiseres stelt, moet de rechtbank over drie punten een beslissing nemen, namelijk of de waardestijging van de landbouwgronden meetelt, of de inkomsten uit de toeslagrechten meetellen en of de extra inkomsten van € 25.000 vanaf 2013 kunnen worden meegeteld. Indien de inkomsten uit de toeslagrechten en het jaarlijkse extra bedrag van € 25.000 vanaf 2013 worden meegeteld, maar de waardestijging van de landbouwgrond niet, dan is vanaf 2013 sprake van een bescheiden positief resultaat. Als de waardestijging van de landbouwgronden ook wordt meegenomen volgens de door eiseres genoemde bedragen, dan is het resultaat vanaf 2012 flink positief. Als de standpunten van verweerder worden gevolgd, dan blijven de resultaten echter negatief.

16. De rechtbank is van oordeel dat de waardestijging van de landbouwgronden niet meetelt bij de beoordeling van de bronvraag. Dit oordeel volgt uit het arrest van de Hoge Raad van 23 oktober 1968, BNB 1969/2, ECLI:NL:HR:1968:AX5383. Daarin is beslist dat stille reserves niet leiden tot het aannemen van de bron winst uit onderneming ondanks jaarlijkse verliezen, ook al levert liquidatie winst op als gevolg van die stille reserves. Het cassatiemiddel in die zaak bevatte precies dezelfde argumentatie als die van eiseres, maar de Hoge Raad heeft die argumentatie toen verworpen.

17. De rechtbank vindt ook steun voor haar oordeel in het door partijen genoemde arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015, BNB 2015/180, ECLI:NL:HR:2015:1780. In die zaak was sprake van het herwaarderen van landbouwgronden op de waarde in het economische verkeer (WEVAB) en van het op die manier maken van een (onder de landbouwvrijstelling vallende) jaarlijkse boekwinst op de stille reserves. Die handelwijze achtte de Hoge Raad in strijd met de regels van goed koopmansgebruik, omdat deze in strijd werd geacht met de regeling van de landbouwvrijstelling in artikel 3.12 van de Wet IB 2001. Daarbij overwoog de Hoge Raad dat die regeling uitgaat van realisatie van de waardeverandering bij vervreemding of onttrekking, terwijl het stelsel van jaarlijkse waardering op de WEVAB tot een andere uitkomst kan leiden. Het oordeel van de Hoge Raad impliceert dat de stille reserves op landbouwgronden die niet zichtbaar zijn gemaakt in een boekwinst, zoals in dit geval, al helemaal niet kunnen meetellen voor de bepaling van het resultaat. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen deze stille reserves daarom ook niet meetellen bij de beoordeling van de bronvraag. De rechtbank volgt eiseres niet in haar uitleg van de door haar aangehaalde overweging 2.4.2. van dit arrest. In die rechtsoverweging wordt overwogen dat waardeveranderingen in tot het ondernemingsvermogen behorende gronden naar hun aard voordelen vormen die worden verkregen uit een onderneming en die onder het totaalwinstbegrip van artikel 3.8 van de Wet IB 2001 vallen. De Hoge Raad overweegt dit alleen om daaraan de conclusie te kunnen verbinden dat de regels van goed koopmansgebruik van artikel 3.25 van de Wet IB 2001 daarop ook van toepassing zijn. In de overweging leest de rechtbank niet dat de bronvraag moet worden beoordeeld op basis van het totaalwinstbegrip.

18. De door eiseres aangehaalde uitspraak van de rechtbank Den Haag van 8 mei 2006, ECLI:NL:RBSGR:2006:AY4335, geeft geen aanleiding voor een ander oordeel. De rechtbank Den Haag oordeelde dat bij de beoordeling van de bronvraag naar het totaalwinstbegrip moet worden gekeken en dus ook naar de stille reserves, maar dit oordeel overtuigt de rechtbank niet voor een geval als dit. Als de waardeveranderingen in de landbouwgrond zouden meetellen bij de bronvraag, dan zou een stijging van de waarde ondanks jaarlijks negatieve exploitatieresultaten kunnen leiden tot de bron winst uit onderneming en een daling van de waarde tot het wegvallen van die bron. Dit terwijl de waardeontwikkeling onzeker is, deze in de loop van de tijd kan veranderen en de waardeverandering geen verband houdt met de winstverwachtingen van de onderneming. Bovendien is van belang dat als de vof de gronden zou verkopen, zij de mogelijkheid om daarop een onderneming te exploiteren verliest. In de zaak van de rechtbank Den Haag ging het niet om gronden of om onroerende zaken met een onzekere waardeontwikkeling en met de functie van productiemiddel, maar om later te verkopen voorraden bloembollen die kennelijk een vrij vaste waarde hadden, waardoor aannemelijk was dat in de toekomst voordeel kon worden behaald met die verkoop. Dat is een heel ander geval dan dit.

19. De inkomsten uit de toeslagrechten moeten wel worden meegeteld voor de beoordeling van de bronvraag. Daarbij maakt het geen verschil of de toeslagrechten zijn toekend of gekocht. De toeslagrechten zijn op de balans van de vof geactiveerd en het recht op uitbetaling van de uitkeringen bestaat alleen als de agrarische grond als zodanig wordt geëxploiteerd. Omdat de activiteiten van de vof bestaan uit het exploiteren van de agrarische grond, horen de inkomsten uit de toeslagrechten naar hun aard bij de resultaten van die exploitatie. De omstandigheid dat de toeslagrechten zijn gekocht met geleend geld is onvoldoende om tot een ander oordeel te komen. De vof betaalt namelijk rente over de lening en de schuld is op de balans opgenomen. Ook is geen sprake van een privébesteding of van een belegging van [Y] of van eiseres, zoals verweerder stelt. De toeslagrechten zijn immers ingebracht in de vof en het verband met de exploitatie van de gronden is in ruim voldoende mate aanwezig.

20. Verweerder heeft het bedrag van € 25.000 dat vanaf 2013 jaarlijks is toegevoegd aan de winst, buiten beschouwing gelaten bij de beoordeling van de bronvraag. De reden daarvoor is dat de onderbouwing van die inkomsten volgens verweerder onvoldoende is. Eiseres heeft aangevoerd dat het gaat om werkzaamheden voor onderhoud van het deel van het landgoed dat niet in haar bezit is en dat dit onderhoud is uitgevoerd door de loonwerkers op rekening van de vof. Verweerder heeft in de dupliek opgemerkt dat dit niet mogelijk is, omdat de kosten van het loonwerk aanzienlijk lager zijn (in 2013 een bedrag voor alle werkzaamheden van € 13.044, waarvan € 12.226 is geboekt als inkoopwaarde van de omzet en € 818 als kosten vee). Tijdens de zitting heeft [Y] desgevraagd verklaard dat het anders is en dat het gaat om werkzaamheden die hij zelf heeft verricht aan de landbouwgronden die eigendom zijn van de vof. Hij heeft de paden gemaaid en de randen van de singels onderhouden, zodat de klanten van zijn vennootschap(pen) daar op een prettige manier kunnen wandelen als zij naar het landgoed komen. De betaling van € 25.000 door zijn vennootschap aan de vof is een vergoeding voor het gebruik van het landgoed door de vennootschap en een vergoeding voor die door hemzelf uitgevoerde onderhoudswerkzaamheden. Ook heeft hij verklaard dat in een later stadium wel degelijk facturen zijn gestuurd voor deze vergoeding. De rechtbank heeft in reactie hierop opgemerkt dat dergelijke facturen niet zijn overgelegd. Verweerder heeft verklaard ook niet bekend te zijn met dergelijke facturen.

21. De rechtbank is van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat vanaf 2013 jaarlijks diensten zijn verleend of werkzaamheden zijn verricht door de vof aan een vennootschap van [Y] tot een bedrag van € 25.000. De gestelde facturen ontbreken namelijk in de dossiers en de verklaringen van eiseres wisselen en zijn niet onderbouwd. Verweerder heeft bij de beoordeling van de bronvraag dus terecht de betreffende inkomsten weggelaten.

22. Uit het voorgaande volgt dat bij het beoordelen van de bronvraag de resultaten moeten worden bepaald zonder de waardestijging van de landbouwgronden, maar met de inkomsten uit de toeslagrechten. De extra inkomsten van € 25.000 worden ook niet meegerekend. Dit betekent dat het overzicht van verweerder in het verweerschrift onder punt 6.1.3.2. weergeeft hoe de resultaten van de vof zich hebben ontwikkeld. Hieruit blijkt dat de resultaten vanaf 2006 tot en met 2015 negatief waren.

23. De bewijslast dat sprake is van een bron van inkomen rust in dit geval op eiseres, hoewel verweerder een correctie op de aangifte heeft toegepast op grond van de stelling dat sprake is van staking van de onderneming. De reden voor die bewijslastverdeling is dat de resultaten al sinds het begin van de activiteiten in 2006 tot en met 2015 negatief zijn. Bovendien is niet gesteld of gebleken dat de resultaten in 2016 en 2017 wel positief waren. Eiseres moet dus aannemelijk maken dat in 2011 en in 2012 een objectieve verwachting bestond dat met de activiteiten van de vof redelijkerwijs voordeel kon worden behaald.

24. [Y] heeft ter zitting aangevoerd dat hij verwacht dat de resultaten uiteindelijk positief zullen worden. Daartoe heeft hij ter zitting verklaard dat hij afgelopen jaar 600 ton mais heeft geoogst, 145 ton aardappels en 10.000 kg gerst. De reden waarom de resultaten negatief uitpakken, is dat hij de onderneming heeft moeten kopen tegen marktwaarde en dat hij deze niet, zoals andere boeren, van familieleden heeft kunnen kopen tegen een lagere waarde. Hij heeft daardoor hoge kosten voor afschrijvingen en rente. [Y] heeft verklaard dat dit van tijdelijke aard is. Hij heeft een paar jaar niet echt geluk gehad, maar de kas is nu goed gevuld en het gaat alleen om een boekhoudkundig verlies, aldus [Y] .

25. De rechtbank is van oordeel dat eiseres niet is geslaagd in de op haar rustende bewijslast. De winstverwachting die [Y] zegt te hebben, is niet geobjectiveerd en zeker niet gezien vanuit de jaren 2011 en 2012, omdat de resultaten ook daarna negatief zijn geweest. De kosten voor afschrijving en rente moeten voor de bronvraag worden meegeteld (zie Hoge Raad 14 november 2014, ECLI:NL:HR:2014:3209). Er is dus een structureel verlies. De beweegredenen van eiseres en [Y] om toch door te gaan met het exploiteren van de landbouwgrond lijken van persoonlijke aard te zijn, namelijk het wonen op het landgoed waarbij landbouwgrond hoort. De verliezen worden kennelijk op de koop toe genomen en kunnen blijkbaar worden gedekt uit andere inkomsten. De conclusie is dat geen sprake is van winst uit onderneming.

26. Het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel slaagt wel. In het boekenonderzoek van 2009 is namelijk het standpunt ingenomen dat sprake was van de bron winst uit onderneming. Daarbij is expliciet overwogen dat de waardestijging van de landbouwgronden en de inkomsten uit de toeslagrechten meetellen bij de beoordeling. Eiseres mocht erop vertrouwen dat verweerder dit standpunt ook in de toekomst zou blijven innemen, totdat dit vertrouwen werd beëindigd. Dat beëindigen van het vertrouwen gebeurde (impliciet) bij toezending van het concept-controlerapport in oktober 2014. Dit betekent dat verweerder pas met ingang van het belastingjaar 2015 correcties kan aanbrengen op grond van het standpunt dat geen sprake is van de bron winst uit onderneming.

29. Uit het bovenstaande volgt dat de beroepen gegrond zullen worden verklaard, omdat voor de jaren 2011 en 2012 een geslaagd beroep is gedaan op het vertrouwensbeginsel.

30. De correctie in beide jaren die bestaat uit stakingswinst op de stille reserves in de toeslagrechten, moet dus vervallen. Voor eiseres gaat het om een derde van die correctie van € 100.000, dus om € 33.333. De rechtbank draagt verweerder op om het belastbaar inkomen, de te verrekenen verliezen en de te betalen belasting vast te stellen met inachtneming van deze uitspraak. De rechtbank zal dit (gelet op de eventuele ondernemersaftrekken en de overige correcties) niet zelf doen, om uit te sluiten dat daarbij vergissingen ontstaan.

31. Omdat eiseres geen afzonderlijke gronden tegen de beschikkingen heffingsrente en belastingrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingsrente en belastingrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslagen.

32. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van de beroepen redelijkerwijs heeft moeten maken, waarbij de twee beroepen van eiseres worden aangemerkt als samenhangende zaken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.252,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor de repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. Het verzoek om kostenvergoeding voor de bezwaarfase is in de vaststellingsovereenkomst ingetrokken, zodat geen kostenvergoeding voor bezwaar aan de orde is.