Rechtbank Gelderland, 06-11-2020, ECLI:NL:RBGEL:2020:5905, AWB - 19 _ 3717 en 19 _ 6105

4.2.

Artikel 37d van de Wet OB is de omzetting van artikel 19 van de Btw-richtlijn. Artikel 19 van de Btw-richtlijn strekt ertoe de lidstaten in staat te stellen de overdrachten van ondernemingen of delen daarvan te vergemakkelijken, door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger onder een buitensporige fiscale druk komt te staan, nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde btw. De verkrijger moet de bedoeling hebben de aldus overgedragen handelszaak of bedrijfsonderdeel te exploiteren. Gelet op deze doelstelling moet het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” aldus worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten (vgl. HvJ EU, 27 november 2003, Zita Modes Sàrl, C-497/01, ECLI:EU:C:2003:644).

4.3.

Van een overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel is slechts dan sprake, indien het geheel van overgedragen onderdelen volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten. Of dit zo is, moet worden beoordeeld tegen de achtergrond van de aard van de betrokken economische activiteit (vgl. HvJ EU 10 november 2011, Christel Schriever, C-444/10, ECLI:EU:C:2011:724). Het vorenstaande brengt mee dat om te bepalen of de betrokken transactie onder het begrip ‘overgang van een algemeenheid van goederen’ valt, een globale beoordeling moet worden uitgevoerd van de feitelijke omstandigheden die deze transactie kenmerken en dat in dit verband bijzonder belang moet worden gehecht aan de aard van de economische activiteit waarvan de voortzetting wordt overwogen (vgl. Hoge Raad 13 maart 2015, nr. 14/02600, ECLI:NL:HR:2015:552).

4.4.

Het Hof stelt voorop dat artikel 37d van de Wet OB van toepassing kan zijn op de overdracht van een verhuurd pand (HR 6 juni 2008, nr. 42677, ECLI:NL:HR:2008:AY8546). In dit verband is van belang of hetgeen wordt overgedragen in de onderneming van de overdrager is gebezigd (HR 26 februari 2010, nr. 08/02136, ECLI:NL:HR:2010:BH0527).”

31. De rechtbank voegt hier aan toe het tweede deel van overweging 3.3. van het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008²:

32. Uit dit toetsingskader volgt dat in dit geval alleen sprake kan zijn van een overgang van een algemeenheid van goederen als het complex ook door eiseres in haar onderneming is gebezigd om er een duurzame opbrengst uit te verkrijgen door exploitatie in de vorm van verhuur. Met partijen is de rechtbank van oordeel dat dit alleen het geval kan zijn als aannemelijk is dat eiseres de intentie heeft gehad om het complex voor zichzelf als beleggingsobject te houden en niet als zij de intentie heeft gehad om als projectontwikkelaar op te treden.

33. De rechtbank is op basis van de feiten en omstandigheden van oordeel dat aannemelijk is dat eiseres in het begin twee intenties heeft gehad. Enerzijds was de intentie om het complex aan te houden ter belegging en anderzijds was de intentie om het complex als nieuwbouwproject te ontwikkelen en verkopen. Dat eiseres de intentie heeft gehad om het complex als belegging aan te houden, blijkt uit de inschrijving in de Kamer van Koophandel en uit de verklaringen van [persoon F] , [persoon G] en [persoon A] . Anderzijds heeft eiseres vanaf het begin ook de intentie gehad om op te treden als projectontwikkelaar. Dit blijkt uit de inschrijving in de Kamer van Koophandel, de aanvraag van het btw-nummer en de toelichting daarop door [persoon C] , de aftrek van voorbelasting nadat de huurovereenkomst voor vrijgestelde verhuur was afgesloten, de opdracht tot het maken van een verkoopmemorandum in maart of april 2018, de intentieovereenkomst tot verkoop van 30 mei 2018 en de antwoorden van [persoon C] van juli/augustus 2018 op de vragen van verweerder. Op grond van deze feiten is aannemelijk dat de intentie om het complex aan te houden als belegging op een gegeven moment is weggevallen, in ieder geval uiterlijk in april/mei 2018, toen eiseres kort na de opstelling van het verkoopmemorandum een goed bod kreeg. Vanaf dat moment was de enige intentie van eiseres de verkoop van het complex. Dit oordeel berust ook op het objectieve gegeven dat wordt gevormd door de aangiften omzetbelasting, waarop verweerder terecht heeft gewezen. Immers, ook nadat de van omzetbelasting vrijgestelde huurovereenkomst was gesloten en het complex was verkocht, heeft eiseres aftrek van voorbelasting geclaimd.

34. De verhuur van het complex is aangevangen op het moment van ingebruikneming op 19 november 2018. Dit is ruim nadat de intentie om het complex aan te houden als belegging is weggevallen (uiterlijk april/mei 2018). Daarom was voorafgaand aan de levering op 30 november 2018 geen sprake van een exploitatie om duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. De verhuur vond alleen plaats om te voldoen aan de voorwaarde in de koopovereenkomst dat het complex op de transportdatum volledig verhuurd moest zijn. Door deze omstandigheden is in dit geval niet voldaan aan het vereiste dat het complex zowel voor als na de overgang werd respectievelijk zou worden gebruikt om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 6 juni 2008 impliciet als vereiste heeft gesteld. Verder is van belang dat volgens het Hof van Justitie moet worden gekeken naar de aard van de economische activiteit.³ Gelet op de hiervoor genoemde omstandigheden, was voorafgaand aan het moment van de levering de aard van de economische activiteit van eiseres projectontwikkeling voor de verkoop en niet de verhuur van onroerende zaken ter belegging. De levering betrof daarom niet een bedrijfsmiddel, maar een onroerende zaak die werd aangehouden als voorraad.⁴

35. Eiseres voert aan, met een verwijzing naar het arrest Rompelman⁵, dat het niet relevant is dat de ingebruikneming en de verhuur van het complex is aangevangen nadat het complex is verkocht. Ook bij de eerste voorbereidende handelingen is namelijk sprake van een economische activiteit. Volgens haar is sprake van één onderneming bestaande uit de projectontwikkeling en de verhuur. Het geheel van deze onderneming is volgens haar op 30 november 2018 overgegaan naar de koper. Gelet op wat hiervoor is overwogen, faalt deze beroepsgrond. Het arrest Rompelman is in dit geval niet van toepassing, omdat het hier niet gaat om de vraag of recht op aftrek bestaat voor voorbereidende handelingen in verband met een nog te starten onderneming. Niet in geschil is dat de onderneming van eiseres ten tijde van de verhuur al actief was, namelijk met de projectontwikkeling. Ook gaat het hier niet om het recht op aftrek, maar om de vraag of sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen.

36. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is niet voldaan aan de voorwaarden voor overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 37d van de Wet OB. De levering van het complex is daarom belast met omzetbelasting.

37. Artikel 15, vierde lid, eerste volzin, van de Wet OB bepaalt dat de aftrek van belasting plaatsvindt overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip dat de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip dat de belasting wordt verschuldigd. De tweede volzin van dit artikellid bepaalt dat als op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat gebruiken blijkt dat de belasting terzake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, de teveel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd wordt en dat te weinig afgetrokken belasting op verzoek wordt terugbetaald (herziening of herrekening).

38. De naheffingsaanslag gaat uit van een belaste levering en een na te heffen bedrag voor niet aangeven herzienings-btw wegens vrijgestelde ingebruikneming. Omdat hiervoor is geoordeeld dat artikel 37d van de Wet OB niet van toepassing is en de levering dus belast is, kan verweerder inderdaad naheffen. De vraag resteert dan tot welk bedrag kan worden nageheven.

39. Eiseres stelt primair dat de herziening € 2.292 bedraagt, subsidiair € 19.456 en meer subsidiair € 760.570. Eiseres stelt dat artikel 15, vierde lid, van de Wet OB in strijd is met de btw-richtlijn. Voor de herzieningstermijn moet volgens haar worden uitgegaan van 10 volle jaren vanaf het moment van ingebruikneming. Gekeken moet worden naar het aantal dagen en niet naar kalenderjaren. De herziening zou om die reden € 2.292 (11/3650 dagen * € 760.570) moeten bedragen. Daarnaast heeft eiseres gesteld dat verweerder inconsequent heeft gehandeld door na te heffen vanwege de herziening in verband met vrijgestelde ingebruikneming, terwijl hij diezelfde vrijgestelde verhuur niet wil aanmerken als relevante exploitatie voor de toepassing van artikel 37d van de Wet OB.

40. Verweerder stelt dat indien artikel 37d van de wet OB niet van toepassing is, eiseres in beginsel € 980.578 verschuldigd is in verband met de belaste levering van het complex. Ten tijde van de overdracht wordt het complex dan, voor wat betreft de herzieningsbepalingen, voor de toekomst geacht te zijn gebruikt voor belaste doeleinden. Volgens verweerder wordt de herziening dan beperkt tot de periode 19 november 2018 tot en met 30 november 2018, oftewel 11 dagen. Het bedrag van de herziening is dan € 19.456 (11 dagen/43 dagen * 1/10 per jaar * € 760.570). Volgens verweerder is geen sprake van inconsequent handelen. Zowel bij aanvang van de verhuur als bij de verkoop moet worden beoordeeld wat de gevolgen voor de omzetbelasting zijn. Herziening en toepassing van artikel 37d van de Wet OB zijn volgens hem twee verschillende leerstukken, die los staan van elkaar.

41. De rechtbank oordeelt als volgt. Het complex is op 19 november 2018 in gebruik genomen voor vrijgestelde prestaties. De in aftrek gebrachte voorbelasting dient op dat moment ineens te worden herzien. Deze herziening ineens is niet in strijd met de btw-richtlijn.⁶ Voor zover eiseres heeft betoogd dat dit wel zo is en dat daarom moet worden uitgegaan van een herzieningstermijn van 10 volle jaren vanaf het moment van ingebruikneming, slaagt dat betoog dus niet.

42. Op 30 november 2018 is het complex belast met omzetbelasting geleverd aan de koper. Voor de herzieningsbepalingen wordt het complex voor de toekomst daarom geacht te zijn gebruikt voor belaste doeleinden.⁷ Hierdoor heeft eiseres recht op een teruggave. De herziening en de teruggave vallen in hetzelfde tijdvak. Het na te heffen bedrag wegens de herziening is daarom beperkt tot het bedrag dat wordt berekend door uit te gaan van vrijgesteld gebruik gedurende de periode 19 november 2018 (vrijgestelde ingebruikneming en herziening ineens) tot en met 30 november 2018 (belaste levering en recht op teruggave). Dit bedrag komt uit op € 19.456.

43. Ook overigens faalt de beroepsgrond gelet op het arrest van de Hoge Raad van 8 augustus 2014⁸. Daarin is geoordeeld dat de stelling dat moet worden uitgegaan van een herzieningstermijn van 10 volle jaren geen steun vindt in het recht. Eiseres heeft onvoldoende aangevoerd om aan te nemen dat de beslissing van de Hoge Raad niet geldt in een geval als dit.

44. Het meest subsidiaire standpunt van eiseres, een herziening tot een bedrag van € 760.570, kan niet aan de orde komen in de zaak over de naheffingsaanslag. De naheffingsaanslag kan immers in deze beroepsprocedure niet worden verhoogd.

45. De rechtbank verwerpt ook de stelling van eiseres dat verweerder inconsequent handelt. Verweerder heeft namelijk terecht aangevoerd dat de beoordeling van de herziening bij ingebruikneming met een andere bestemming (artikel 15, vierde lid, van de Wet OB) los staat van de beoordeling of sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 37d van de Wet OB.

46. De conclusie is dat de naheffingsaanslag tot het juiste bedrag opgelegd. Het beroep is in zoverre ongegrond.

47. Ter zitting heeft verweerder verklaard dat de boetebeschikking wordt ingetrokken. De rechtbank zal daarom de verzuimboete vernietigen. Het beroep tegen de boetebeschikking is gegrond.

48. Gelet op het voorgaande is het beroep met zaaknummer 19/3717 ongegrond. Het beroep met zaaknummer 19/6105 is gegrond voor zover het de boete betreft. De rechtbank zal de boetebeschikking vernietigen en de naheffingsaanslag in stand laten.

49. Omdat eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft aangevoerd, dient het beroep inzake de beschikking belastingrente eveneens ongegrond te worden verklaard.

50. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.050 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1). Voor de bezwaarfase worden geen kosten vergoed, omdat geen sprake was van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.