Rechtbank Gelderland, 19-07-2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:3670, AWB - 20 _ 6118

1. Eiseres is een gemeente in de provincie [provincie] .

2. Sinds 1 januari 2016 (de invoering van de Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen) dient ter zake van elke activiteit van eiseres beoordeeld te worden of sprake is van belastingplicht voor de Vpb. Eiseres heeft in dat kader ter zake van twee activiteiten aan verweerder een verzoek tot vooroverleg gedaan: een reclameactiviteit en een activiteit met betrekking tot personeelsleningen.

3. Eiseres heeft met drie reclame-exploitanten ( [reclame-exploitant 1] , [reclame-exploitant 2] en [reclame-exploitant 3] ) (concessie)overeenkomsten gesloten voor het bieden van de gelegenheid tot plaatsing van reclameobjecten in het gemeentelijk openbaar gebied (de reclameactiviteiten). De reclameobjecten betreffen abri’s ( [reclame-exploitant 1] ), lichtbakken ( [reclame-exploitant 2] ) en A0-displays ( [reclame-exploitant 3] ).

4. De reclameobjecten zijn eigendom van de reclame-exploitanten. De exploitatie van de reclameobjecten vindt voor rekening en risico van de exploitanten plaats.

5. Eiseres en exploitant zijn overeengekomen dat exploitant aansprakelijk is voor schade die het gevolg is van plaatsing, exploitatie en gebruik van de reclameobjecten.

6. Eiseres is verantwoordelijk voor de inrichting, het beheer en het onderhoud van het openbare gebied.

7. Eiseres heeft geen investeringen verricht ter zake van de reclameobjecten en ontvangt van de reclame-exploitanten in 2016 een vaste vergoeding voor het bieden van gelegenheid tot plaatsing van de verschillende reclameobjecten.

8. De reclame-exploitanten zijn organisaties die landelijk actief zijn en vaker soortgelijke contracten afsluiten met andere gemeenten.

9. Eiseres heeft in de aangifte Vpb over 2016 de volgende opbrengsten uit hoofde van de reclameactiviteiten aangegeven:

10. Eiseres heeft hierop een bedrag van € 3.203 aan kosten in mindering gebracht, zodat voor de reclameactiviteiten per saldo € 290.400 aan opbrengsten in de aangifte Vpb is opgenomen.

11. Vóór 2008 was het voor personeelsleden van eiseres mogelijk om een hypothecaire geldlening bij eiseres af te sluiten als secundaire arbeidsvoorwaarde. Die arbeidsvoorwaarde gold ook voor personeel waarover eiseres het bevoegd gezag uitoefende, bijvoorbeeld van onderwijsinstellingen. Aan andere partijen of particulieren zijn door eiseres geen hypothecaire geldleningen verstrekt.

12. Het afsluiten van nieuwe hypothecaire geldleningen bij eiseres is sinds 2008 niet meer mogelijk zodat de bestaande hypotheekportefeuille langzaam wordt afgebouwd en sindsdien alleen nog wordt beheerd.

13. Eiseres had per 1 januari 2016 nog 322 hypotheekleningen uitstaan voor een totaalbedrag van € 33.212.769. Per 31 december 2016 bedraagt het uitstaande bedrag aan leningen nog € 19.285.000. De daling is veroorzaakt door tussentijdse aflossingen. De meeste leningen hebben een looptijd van 30 jaar.

14. Het belastbaar bedrag is bij uitspraak op bezwaar verminderd met € 684.880 naar € 465.302 als gevolg van de (her)berekening van het resultaat van de activiteit personeelsleningen tot € 107.873. Die (her)berekening is vastgelegd in een door partijen ondertekende vaststellingsovereenkomst. Deze vermindering is in overeenstemming met de vaststellingsovereenkomst en is tussen partijen niet in geschil.

15. In geschil is of en zo ja, in hoeverre, de reclameactiviteit en de activiteit met betrekking tot de personeelsleningen leiden tot belastingplicht voor eiseres op grond van artikel 2, eerste lid, letter g, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb). Als deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord, is de hoogte van de belastbare winst in geschil.

16. Eiseres heeft zich voor wat betreft de reclameactiviteit primair op het standpunt gesteld dat voor de vraag of door haar een onderneming wordt gedreven de reclameactiviteit gezamenlijk dient te worden bezien met het ‘Beheer en de inrichting van het openbaar gebied’, met als gevolg dat het vereiste winstoogmerk ontbreekt. Subsidiair heeft zij zich op het standpunt gesteld dat er geen sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid. Meer subsidiair heeft zij zich op het standpunt gesteld dat de overheidstakenvrijstelling van artikel 8e, eerste lid, aanhef en onderdeel b van de Wet Vpb van toepassing is. Nog meer subsidiair is eiseres van mening dat de belastbare winst met € 294.218 dient te worden verminderd vanwege extracomptabel toe te rekenen kosten vanuit het openbare gebied. Voor wat betreft de hypotheekportefeuille is eiseres van mening dat geen sprake is van een onderneming, omdat geen sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, maar van normaal vermogensbeheer. Het resultaat daarop van € 107.873 is daarom onbelast. Ten slotte heeft eiseres verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

17. Verweerder heeft zich primair op het standpunt gesteld dat de reclameactiviteit kwalificeert als een zelfstandige activiteit. Verder is verweerder van mening dat met de reclameactiviteit een onderneming wordt gedreven als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel g, van de Wet Vpb, omdat volgens verweerder sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, waarmee wordt deelgenomen aan het economisch verkeer en waarmee structurele overschotten worden behaald. Voor wat betreft de personeelsleningen heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat eiseres ook daarmee een onderneming drijft in de zin van artikel 2, eerste lid, letter g, van de Wet Vpb, omdat wordt voldaan aan de voorwaarden dat sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, daarmee wordt deelgenomen aan het economisch verkeer en sprake is van een winstoogmerk.

18. Artikel 2, eerste lid, letter g, van de Wet Vpb luidt, voor zover relevant, als volgt:

19. Van het drijven van een onderneming is sprake indien cumulatief is voldaan aan de volgende voorwaarden:

-

er moet een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid zijn;

-

er moet worden deelgenomen aan het economisch verkeer;

-

er is sprake van een winstoogmerk en winsten kunnen redelijkerwijs worden verwacht. Op het moment dat dit winstoogmerk ontbreekt, kan toch nog sprake zijn van een onderneming indien in concurrentie wordt getreden met andere ondernemingen op grond van het concurrentiecriterium van artikel 4, onderdeel a Wet Vpb.

20. Indien werkzaamheden moeten worden beschouwd als 'normaal vermogensbeheer’ is geen sprake van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, en aldus niet van een onderneming.²

21. Het ligt op de weg van verweerder om feiten te stellen en deze, zo nodig, te bewijzen op grond waarvan kan worden geoordeeld dat sprake is van een onderneming.

22. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat het aangaan van de reclamecontracten met de exploitanten voor haar geen separaat doel is, maar behoort tot het wettelijk aan haar opgedragen beheer van het openbare gebied. De ondernemingscriteria dienen volgens eiseres daarom te worden toegepast op het niveau van het beheer en de inrichting van het openbare gebied, waartoe de reclameactiviteiten behoren (clusterbenadering). Eiseres heeft daartoe aangevoerd dat de reclameobjecten zijn geplaatst op of aan voorwerpen die behoren tot het openbare gebied en dat de opbrengsten uit de reclamecontracten voor haar een middel zijn om een deel van de kosten te dekken die gepaard gaan met het beheer van het openbare gebied. Financieel gezien betekenen de opbrengsten dat eiseres een kleiner deel van de algemene middelen aan het beheer van het openbare gebied hoeft toe te rekenen.

23. De rechtbank overweegt als volgt. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van het drijven van een onderneming in de zin van artikel 2, eerste lid, letter g, van de Wet Vpb, is in de kamerstukken onder meer opgemerkt dat dit afhangt van de activiteiten die worden verricht. Elke afzonderlijke activiteit moet getoetst worden aan de in punt 19 hiervoor genoemde criteria om te beoordelen of daarmee een onderneming wordt gedreven. De activiteiten moeten een zekere zelfstandigheid hebben om deze afzonderlijk te beoordelen. Als activiteiten naar hun aard verschillen, maar toch sterk met elkaar samenhangen, hoeft geen afzonderlijke toets te worden gedaan en kunnen deze als één geheel getoetst worden.³

24. De rechtbank is van oordeel dat de reclameactiviteit zelfstandig dient te worden getoetst aan de criteria voor het ondernemerschap en niet tezamen met de activiteit ‘beheer en inrichting van het openbare gebied’. Dit vloeit voort uit de aard van de activiteiten, de aard van de bevoegdheid op grond waarvan de activiteiten worden uitgeoefend en de aard van de afnemers.⁴ De aard van de activiteit ‘beheer en de inrichting van het openbare gebied’ verschilt wezenlijk van de activiteit bestaande uit ‘het gelegenheid geven tot het doen van reclame-uitingen’. Het beheer en de inrichting van het openbare gebied is verder een (publiekrechtelijke) overheidstaak. Het gelegenheid geven tot het doen van reclame-uitingen is dat niet. Eiseres treedt niet op als overheidsorgaan voor de reclameactiviteiten, maar heeft hierbij een privaatrechtelijke hoedanigheid. Verder zijn de afnemers van de reclameactiviteit (de exploitanten) anderen dan de afnemers van het beheer van de openbare ruimte (de burgers of de samenleving). De rechtbank is daarom van oordeel dat er onvoldoende samenhang is tussen deze beide activiteiten om ze gezamenlijk te beoordelen.⁵ Dat de reclameobjecten op gronden worden geplaatst die eiseres beheert en inricht, doet niet aan dat oordeel af, aangezien de reclameactiviteiten niet voortvloeien uit het beheer of inrichting van die gronden.

25. De reclameactiviteit zal daarom zelfstandig worden getoetst aan de criteria voor ondernemerschap. De rechtbank acht deze benadering mede in overeenstemming met het doel en de strekking van artikel 2, eerste lid, letter g, van de Wet Vpb, zijnde het creëren van een gelijk speelveld op het gebied van de vennootschapsbelasting voor private ondernemingen en daarmee concurrerende overheidsondernemingen.

26. Eiseres heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat geen sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid.

27. De door eiseres uit te voeren werkzaamheden bestaan onder meer uit het formuleren van beleid rondom reclame, het voeren van overleg met de contractpartijen over onder meer het uitbreiden van het aantal te plaatsen objecten en de locaties daarvan, werkzaamheden rondom de aanbestedingsprocedure, contractbeheer en toezicht op de reclamelocaties. Die arbeid vergt een bepaalde deskundigheid. Eiseres wordt door een externe partij ( [externe partij] ) begeleid bij de aanbestedingsprocedure, aangezien deze partij over de benodigde expertise beschikt. Verder bestaan de werkzaamheden van eiseres onder meer uit het herstellen van schade en het opruimen van verontreiniging ingeval een exploitant dit verzuimt, het verhelpen van storingen in de energietoevoer, het steekproefsgewijs toezicht houden op de plaatsing van de lichtbakken, het toezicht houden op illegaal geplaatste reclameobjecten en reclameobjecten die niet voldoen aan de eisen van het contract, het zorgdragen voor een goede bereikbaarheid en zichtbaarheid van de reclameobjecten door bijvoorbeeld het tijdig uitvoeren van snoeiwerkzaamheden, het zorgdragen voor het onderhoud en het schoonhouden van de ondergrond middels het verwijderen van zwerfvuil en onkruid en het ervoor zorg dragen dat er binnen de overeengekomen afstand geen andere reclame exploitatie plaatsvindt dan contractueel is overeengekomen.

28. De rechtbank overweegt op dit punt het volgende. Van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid is in het algemeen al snel sprake. Voor activiteiten die niet meer inhouden dan het uitgeven van een exploitatierecht, zijn de werkzaamheden die in dit geval door eiseres worden verricht meer dan voldoende en deze werkzaamheden worden door haar georganiseerd uitgevoerd. De deskundigheid van externe partijen (bijvoorbeeld [externe partij] ) dient daarbij aan eiseres te worden toegerekend. Daar komt bij dat vanwege de aard van deze activiteiten niet of nauwelijks kapitaal nodig is. Naar het oordeel van de rechtbank is daarom, ondanks het niet of nauwelijks aanwezig zijn van kapitaal, sprake van een organisatie van kapitaal en arbeid. Eiseres sluit overeenkomsten met marktpartijen, waarbij zij met hen wezenlijke tegenprestaties overeen komt. Daarmee beweegt zij zich op een markt waar reclamemogelijkheden worden aangeboden. Gelet op het langjarige karakter van de overeenkomsten oordeelt de rechtbank dat tevens is voldaan aan het duurzaamheidsvereiste.

29. De rechtbank overweegt dat volgens vaste jurisprudentie de aanwezigheid van een winststreven aanwezig wordt geacht, indien feitelijk winst wordt behaald en niet aannemelijk is dat het behalen van de winst in overwegende mate het gevolg is geweest van incidentele factoren. Van een winstoogmerk is ook sprake, indien het oogmerk statutair niet is gericht op het behalen van winst, doch structureel sprake is van vermogensoverschotten.⁶ De reden voor het streven naar het behalen van winst noch de bestemming van de winst doet daarbij ter zake.⁷

30. Uit het feit dat eiseres door de reclameactiviteit een kleiner deel van de algemene middelen aan het beheer van het openbare gebied hoeft toe te rekenen, maakt de rechtbank op dat aan het winstoogmerk is voldaan, omdat zij aldus structureel exploitatieoverschotten realiseert.⁸ Aannemelijk is dat zij dat overschot ook beoogt te realiseren. Aan het vereiste winstoogmerk is naar het oordeel van de rechtbank daarmee voldaan. Aan beoordeling van het concurrentiecriterium als bedoeld in artikel 4, onderdeel a, van de Wet Vpb komt de rechtbank daarom niet toe.

31. Naar het oordeel van de rechtbank is voor wat betreft de reclameactiviteiten sprake van een onderneming in de zin van artikel 2, eerste lid, letter g van de Wet Vpb. Aan de vraag of sprake is van normaal vermogensbeheer komt de rechtbank daarom niet toe.

32. Artikel 8e, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet Vpb, luidt als volgt:

33. Eiseres wijst hierbij op het feit dat zij verantwoordelijk is voor het beheer en de inrichting van het openbare gebied van de gemeente. Zonder toestemming kan eenieder niet zomaar (reclame)objecten plaatsen in dit openbare gebied, aldus eiseres.

34. De rechtbank oordeelt op dit punt als volgt. Het feit dat eiseres verantwoordelijk is voor het beheer en de inrichting van het openbare gebied maakt nog niet zonder meer dat zij, met het geven van gelegenheid tot het doen van reclame-uitingen, een activiteit verricht “in verband met de uitoefening van een overheidstaak of van een publiekrechtelijke bevoegdheid”. Het gelegenheid geven tot het doen van reclame-uitingen is niet een activiteit die bij wet aan eiseres is opgelegd in haar hoedanigheid als overheidslichaam. Zoals eerder in deze uitspraak is overwogen, vloeien de reclameactiviteiten niet voort uit het beheer en de inrichting van gemeentelijke gronden.

35. Gelet op het voorgaande komt de rechtbank niet toe aan de vraag of is voldaan aan het tweede vereiste voor toepassing van de overheidstakenvrijstelling, namelijk dat niet in concurrentie wordt getreden met – kort gezegd – privaatrechtelijke ondernemingen.

36. Het beroep van eiseres op de overheidstakenvrijstelling slaagt dus niet.

37. Gelet op het voorgaande is terecht winst in aanmerking genomen ter zake van de reclameactiviteiten. In de aangifte is door eiseres ter zake van deze activiteiten rekening gehouden met een bedrag aan kosten ten bedrage van € 3.203. In het beroepschrift en het tiendagenstuk heeft zij dit verhoogd naar € 294.218. Ter zitting is door partijen afgesproken dat als de rechtbank van oordeel is dat de reclameactiviteiten belaste activiteiten zijn, deze kosten vooralsnog kunnen worden gesteld op € 50.000. De belastbare winst uit de reclameactiviteiten bedraagt dan € 243.603 (zijnde € 293.603 -/- € 50.000).

Het beroep is reeds hierom gegrond.

38. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat met het beheer van de aan (voormalig) personeel verstrekte hypothecaire leningen niet is voldaan aan alle materiële ondernemingsvereisten. Volgens eiseres is hierbij geen sprake van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, maar van normaal vermogensbeheer.

39. In 2016 is de hoogte van de uitstaande hypotheekportefeuille sterk afgenomen. Een belangrijke oorzaak daarvan is volgens eiseres dat zij begin 2016 schuldenaren heeft gewezen op de mogelijkheid tot het oversluiten van de hypotheek bij andere verstrekkers tegen een lagere rente. Eiseres verricht geen werkzaamheden die zijn gericht op het (objectief) verbeteren van het rendement op de uitstaande portefeuille. Door in 2016 schuldenaren actief te wijzen op de mogelijkheid tot het oversluiten bij andere verstrekkers heeft zij haar rendement juist naar beneden gebracht. De vergelijking met een hypotheekbank gaat volgens eiseres niet op, omdat zij geen leningen meer verstrekt en zij de portefeuille beoogt versneld af te bouwen. Eiseres onderzoekt niet actief of woningen ‘onder water staan’. Het onderzoek van eiseres beperkt zich tot toetsing aan de WOZ-waarde. Dit gebeurt vooral op verzoek van de accountant van eiseres ten behoeve van de waardering van de hypotheekportefeuille op de balans van eiseres, aldus eiseres. De werkzaamheden van eiseres bestaan verder onder meer uit het beheer en de administratie van de lopende contracten, bijbehorende rechten en verplichtingen, de administratie van betalingen, waaronder inning van de maandelijkse rente en monitoring van wanbetaling en indien noodzakelijk de uitwinning van zekerheden. Verder beantwoordt eiseres vragen en onderhoudt zij contacten met de schuldenaren en neemt zij verzoeken tot rentemiddeling en renteherziening in behandeling.

40. Verweerder is van mening dat sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, waarbij de activiteiten het normale vermogensbeheer te boven gaat. Verweerder maakt daarbij de vergelijking met een bankinstelling.

41. Niet in geschil is dat de aan het personeel verstrekte personeelsleningen gezamenlijk kwalificeren als één zelfstandige activiteit.

42. De rechtbank is van oordeel dat ter zake van de personeelsleningen sprake is van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid en neemt daarbij in aanmerking dat het in dit geval gaat om een verhoudingsgewijs omvangrijke hypotheekportefeuille met een groot aantal schuldenaren.

43. Het feit dat er geen nieuwe leningen meer (kunnen) worden verstrekt, maakt voorgaand oordeel niet anders. De vergelijking die verweerder trekt met een commerciële hypotheekbankinstelling snijdt naar het oordeel van de rechtbank hout. De activiteiten van eiseres liggen namelijk naar hun aard in dezelfde lijn, hetgeen met zich brengt dat sprake is van een organisatie van kapitaal en arbeid met het oogmerk om daarmee winst te behalen. Dat de hypotheekportefeuille versneld wordt afgebouwd, leidt niet tot een ander oordeel. Een reguliere hypotheekbank, of iedere andere ondernemer blijft immers, ook indien zij haar portefeuille of activiteiten afbouwt, tijdens die afbouw normaal belastingplichtig. Door onderhavige activiteit van eiseres in de heffing van vennootschapsbelasting te betrekken wordt recht gedaan aan de bedoeling van de wetswijziging, namelijk het creëren van een gelijk speelveld.⁹

44. Ook voor wat betreft de personeelsleningen is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een onderneming in de zin van artikel 2, eerste lid, letter g van de Wet Vpb. Het beroep slaagt op dit punt niet.

45. Gelet op het voorgaande dient het belastbaar bedrag te worden verlaagd naar € 418.505 (zijnde € 465.302 + € 3.203 -/- € 50.000).

46. Eiseres heeft verzocht om een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn. De rechtbank gaat bij de beoordeling van dit verzoek uit van de regels die de Hoge Raad hiervoor heeft gegeven in het overzichtsarrest van 19 februari 2016.¹⁰

47. Verweerder heeft het bezwaarschrift van eiseres ontvangen op 16 januari 2020. De periode tussen deze datum en de uitspraak van de rechtbank is (afgerond) 6 maanden langer dan twee jaar. De rechtbank ziet geen redenen om de redelijke termijn in dit geval langer of korter vast te stellen dan twee jaar. Naar boven afgerond is dat één keer een half jaar. Dit betekent een schadevergoeding van € 500 (1 keer een half jaar ad € 500). De uitspraak op bezwaar van verweerder dateert van 9 september 2020. Dit is (afgerond) 2 maanden langer dan zes maanden. Verweerder moet daarom van de totale schadevergoeding een bedrag betalen van 2 maanden gedeeld door 6 maanden keer € 500 is (afgerond) € 167. De Staat moet de rest betalen, dus € 333.

48. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.056 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 269, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1). Tevens zal de rechtbank verweerder gelasten het door eiseres betaalde griffierecht te vergoeden. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.