Rechtbank Gelderland, 25-05-2023, ECLI:NL:RBGEL:2023:2951, AWB - 21 _ 847

1. Eiser woonde in de jaren 2011 en 2012 in Nederland.

2. Eiser was directeur van de in Malta gevestigde vennootschap [naam limited 1] ([Limited 1]).

3. Eiser had in de jaren 2011 tot en met 2015 de beschikking over een debitcard van [Limited 1]. In 2011 heeft hij daarmee bij verschillende banken in Nederland € 253.169 opgenomen, in 2012 € 213.780.

4. Als aandeelhouder van [Limited 1] is de Maltese vennootschap [naam limited 2] ([Limited 2]) geregistreerd. Aandeelhouders van [Limited 2] zijn [naam 3] (50%) en [naam 4] (50%).

5. Eiser heeft op 26 september 2012 de aangifte IB/PVV 2011 ingediend. Het door eiser aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt € 56.182. Hierin heeft eiser geen inkomen uit [Limited 1] opgenomen.

6. De definitieve aanslag IB/PVV 2011 is met dagtekening 16 augustus 2013 overeenkomstig de ingediende aangifte opgelegd.

7. Eiser heeft op 17 februari 2014 de aangifte IB/PVV 2012 ingediend. Het door eiser aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning bedraagt € 64.297. Hierin heeft eiser geen inkomen uit [Limited 1] opgenomen.

8. De definitieve aanslag IB/PVV 2012 is met dagtekening 23 januari 2015 overeenkomstig de ingediende aangifte opgelegd.

9. Bij brief van 14 januari 2016 heeft verweerder aan eiser laten weten dat hij is geïdentificeerd als degene die uitgaven heeft gedaan via een bank die niet in Nederland is gevestigd, bij een onderzoek naar geldstromen in en door Nederland die niet te koppelen zijn aan een Nederlandse bankrekening, betaalpas of creditcard. In dezelfde brief is daarover aan eiser om informatie gevraagd.

10. Bij brief van 17 maart 2016 hebben de voormalige gemachtigden van eiser daarop gereageerd.

11. Bij brief van 12 april 2016 heeft verweerder een nader verzoek om informatie naar eiser verzonden. Daarin staat onder andere:

12. Bij brief van 21 juni 2016 heeft de gemachtigde namens eiser gereageerd. Over de contante opnamen en de werkzaamheden voor [Limited 1] is de volgende verklaring gegeven:

13. Verweerder heeft aanvullende schriftelijke vragen gesteld, waarop eiser schriftelijk heeft gereageerd in een bijlage bij een brief van 26 augustus 2016 van de gemachtigde.

14. Bij brieven van 16 december 2016 en 23 juni 2017 zijn de navorderingsaanslagen en boetes aangekondigd. Deze zijn opgelegd op 7 januari 2017 (2011) en 23 december 2017 (2012). Daarbij heeft de inspecteur telkens het inkomen uit werk en woning verhoogd met de bedragen van de bankopnames in het desbetreffende jaar en een vergrijpboete van € 50.000 opgelegd.

15. Op 5 november 2019 heeft het hoorgesprek plaatsgevonden. In het hoorverslag staat het volgende over de verklaring van de gemachtigde opgenomen:

16. Bij brief van 11 december 2019 heeft de gemachtigde gereageerd op de brief met het hoorverslag en daarover onder meer geschreven:

17. Bij brief van 10 januari 2021 heeft [Limited 2] het volgende verklaard:

18. Bij het beantwoorden van de vragen van verweerder voorafgaand aan de aanslagoplegging en in de bezwaarfase heeft eiser geen namen genoemd van winkels waar hij loten kocht. In beroep heeft eiser de naam van de heer [naam 5] genoemd en een brief met dagtekening 16 februari 2023 van de heer [naam 5] overgelegd. Hierin staat, voor zover van belang, het volgende:

19. In geschil is of de aanslagen terecht en naar het juiste bedrag zijn opgelegd. Het geschil spitst zich daarbij toe op de volgende vragen:

20. De rechtbank zal eerst ingaan op de heffingsbevoegdheid. Eiser heeft gesteld dat Nederland niet heffingsbevoegd is ten aanzien van een door hem ontvangen vergoeding van [Limited 1]. Volgens eiser is de belastingheffing over beloningen van een bestuurder namelijk toegewezen aan Malta op basis van artikel 17 van het belastingverdrag Malta – Nederland (het Verdrag).¹

21. Verweerder heeft hiertegen ingebracht dat de heffingsbevoegdheid toekomt aan Nederland. Eiser woont in Nederland en is binnenlands belastingplichtig. Dit brengt mee dat eiser in Nederland in de heffing wordt betrokken naar zijn wereldinkomen. Verweerder betwist dat sprake is van een bestuurdersbeloning en stelt dat sprake is van loon, op grond waarvan artikel 16 (niet-zelfstandige arbeid) van het Verdrag moet worden toegepast. Verder stelt verweerder dat niet is gebleken dat eiser ook daadwerkelijk in de heffing is betrokken in Malta zodat, zelfs als sprake zou zijn van een bestuurdersbeloning, de heffingsbevoegdheid toekomt aan Nederland op grond van de verrekeningsmethode van artikel 25, derde lid, dan wel de remittance-bepaling van artikel 2, vijfde lid, van het Verdrag.

22. Op grond van artikel 25, eerste lid, van het Verdrag is Nederland bevoegd bij inwoners van Nederland bestanddelen van het inkomen die op grond van het Verdrag in Malta mogen worden belast in de grondslag voor de belasting te betrekken. Op grond van het derde lid van dit artikel moet Nederland in dat geval wel een vermindering verlenen op de berekende belasting die op grond van onder andere artikel 17, eerste lid, van de Verdrag in Malta mag worden belast. Die vermindering is echter niet hoger dan het bedrag dat in Malta als belasting is geheven.

23. De Wet inkomstenbelasting 2001 maakt voor natuurlijke personen die in Nederland wonen, zoals eiser, geen onderscheid tussen inkomen dat in Nederland en inkomen dat in het buitenland is gegenereerd. Het gehele wereldinkomen, dus zowel buitenlands als binnenlands inkomen, behoort tot de belastinggrondslag. Uit artikel 25, eerste lid en derde lid, van het Verdrag volgt - kort gezegd - dat Nederland bevoegd blijft belasting te heffen van zijn inwoners als bepaalde bestanddelen van het inkomen op grond van het Verdrag in Malta mogen worden belast, maar dat vermindering van belasting moet worden verleend als er sprake is van dubbele belasting. De rechtbank is dus van oordeel dat Nederland heffingsbevoegd blijft ten aanzien van het inkomen van eiser, en, omdat eiser niet heeft gesteld dat de door hem ontvangen vergoeding in Malta in de heffing is betrokken, dat verweerder aan hem ook geen vermindering hoeft te verlenen.

24. Verweerder beroept zich op omkering en verzwaring van de bewijslast omdat de vereiste aangiften over 2011 en 2012 niet zijn gedaan. Hij is van mening dat eiser een relatief en absoluut aanzienlijk bedrag aan inkomstenbelasting niet heeft betaald als gevolg van de door hem ingediende onjuiste aangiften. Daarbij wijst hij erop dat aan dit criterium zelfs al is voldaan als wordt uitgegaan van een inkomen uit [Limited 1] van € 6.000 in 2011 en van € 9.000 in 2012.

25. Artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) bepaalt dat indien de vereiste aangifte niet is gedaan het beroep ongegrond wordt verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is. Naar vaste jurisprudentie geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, als aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van een of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.² Daarnaast is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd, aanzienlijk is.³ Inhoudelijke gebreken in de aangifte leiden alleen tot de conclusie dat de vereiste aangifte niet is gedaan wanneer de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.⁴

26. Verweerder heeft gesteld dat eiser in het jaar 2011 en het jaar 2012 directeur was van [Limited 1] en voor zijn werkzaamheden een vergoeding heeft ontvangen van [Limited 1]. Ter onderbouwing van deze stelling verwijst verweerder naar de contante opnamen die eiser heeft gedaan met de bankpas van [Limited 1]. Eiser heeft in het jaar 2011 een bedrag van € 253.169 opgenomen en in het jaar 2012 een bedrag van € 213.780. Daarbij wijst verweerder erop dat deze pinbedragen vrijwel precies overeenkomen met de gerealiseerde winsten van [Limited 1]. Die bedragen zijn onttrokken aan de vennootschap, aangezien het eigen vermogen niet is gestegen. Volgens verweerder is het totale opgenomen bedrag belastbaar als loon, ofwel als resultaat uit overige werkzaamheden dan wel als inkomen uit aanmerkelijk belang. Verweerder vindt het niet aannemelijk dat eiser van de opgenomen bedragen loten in België heeft gekocht. Uit onderzoek van verweerder is namelijk naar voren gekomen dat de werkzaamheden van [Limited 1] samenhingen met telemarketing/callcenters. Gelieerde ondernemingen verkochten aan consumenten abonnementen op prijsvragen en aangenomen wordt dat dit in het geval van [Limited 1] niet anders is, al is daar niet volledig zicht op gekomen.

27. Ter onderbouwing van de stelling dat eiser niet de vereiste aangiften heeft gedaan heeft verweerder aangevoerd dat in een brief van de voormalige gemachtigden van eiser van 17 maart 2016 staat dat eiser een vergoeding van ten minste € 6.000 contant per jaar ontving. Deze brief is weliswaar inmiddels onvindbaar, maar op dat bedrag is in de vragenbrief van verweerder van 12 april 2016 voortgeborduurd. De gemachtigde heeft in de brief van 21 juni 2016 bevestigd dat de ontvangen vergoeding een onderhandelingsresultaat was. Ook uit het hoorverslag blijkt dat eiser een vergoeding van ten minste € 6.000 contant heeft ontvangen. De niet betaalde belasting over het bedrag van € 6.000 is zowel verhoudingsgewijs als absoluut aanzienlijk. Eiser was zich daarvan bewust of had dat moeten zijn, hij heeft desgevraagd ook geen verklaring gegeven waarom hij dat bedrag niet heeft aangegeven. Daarom moet de conclusie zijn dat de vereiste aangiften voor de jaren 2011 en 2012 niet zijn gedaan, aldus verweerder.

28. Eiser heeft ter zitting (alsnog) uitdrukkelijk betwist dat hij een contante vergoeding voor zijn werkzaamheden heeft ontvangen. De vergoeding die hij ontving bestond volgens hem uit de vergoeding van zijn vliegreizen naar Malta, de kosten van hotels en het eten wanneer hij daar voor zijn werkzaamheden verbleef. Van het contant opgenomen geld van de bankrekening van [Limited 1] kocht hij in opdracht en ten behoeve van [Limited 1] loten in België. Ter onderbouwing van die stelling heeft hij de verklaringen van [Limited 2] en [naam 5] in het geding gebracht. Ook heeft hij alsnog aankoopbewijzen van loten overgelegd over de maanden april en mei 2011 en een stuk waaruit de administratieve verwerking van die loten in [Limited 1] zou moeten blijken. Hij heeft die stukken niet eerder kunnen inbrengen, omdat hij hiervoor afhankelijk is van de bewaarder van de bescheiden op Malta. Verder wijst eiser erop dat zijn gemachtigde bij brief van 11 december 2019 aan verweerder heeft laten weten dat er tijdens het hoorgesprek sprake is geweest van een misverstand en dat de gemachtigde de hoogte van het bedrag van € 6.000 niet kan bevestigen.

29. De rechtbank is van oordeel dat verweerder tegenover de gemotiveerde betwisting van eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat eiser een contante vergoeding van ten minste € 6.000 per jaar van [Limited 1] heeft ontvangen in de jaren 2011 en 2012. In de brief van 21 juni 2016 van de gemachtigde wordt wel gesproken over een ontvangen vergoeding, maar deze bevat geen bevestiging van het bedrag van € 6.000. Aan de bevestiging van de bedragen door de gemachtigde in het hoorgesprek kent de rechtbank geen waarde toe, omdat de gemachtigde bij brief 11 december 2019 daarop is teruggekomen en heeft toegelicht dat hij zich heeft vergist en meende dat dit bedrag al in de stukken stond. Wat dan slechts rest is een “van horen zeggen” verklaring van de voormalig gemachtigden van eiser in een brief met dagtekening 17 maart 2016, die voor de rechtbank niet controleerbaar is omdat deze niet in het geding kan worden gebracht door verweerder. Verweerder dient volgens de gewone regels van bewijsrecht aannemelijk te maken dat een relatief en absoluut aanzienlijk bedrag aan belasting niet is betaald doordat eiser onjuiste aangiften heeft gedaan. Gelet op het feit dat de omkering en verzwaring van de bewijslast een zware processuele sanctie is, moet de lat voor verweerder niet te laag worden gelegd. In het licht van al het voorgaande komt de rechtbank tot het oordeel dat verweerder zijn stelling dat eiser een bedrag van ten minste⁵ € 6.000 per jaar aan loon heeft ontvangen (en had moeten aangeven), onvoldoende heeft onderbouwd.

30. Nu niet aannemelijk is geworden dat eiser een contante vergoeding van ten minste € 6.000 per jaar ontvangen heeft van [Limited 1], kan niet worden vastgesteld dat sprake is van een inhoudelijk gebrek in de aangifte. Daarom wordt de bewijslast niet omgekeerd en verzwaard.

31. De bewijslast voor de gemaakte correcties voor het jaar 2011 van € 253.169 en het jaar 2012 van € 213.780 rust dus op verweerder. Het hiervoor overwogene houdt ook in dat verweerder naar de normale regels van stelplicht en bewijslast(verdeling) om dezelfde redenen niet aannemelijk heeft gemaakt dat eiser (tot de gestelde bedragen) belastbare inkomsten uit loon, aanmerkelijk belang of resultaat uit overige werkzaamheden heeft genoten. Verweerder heeft daarvoor immers geen andere onderbouwing gegeven dan de contante opnames, die ook de grondslag vormden voor de stelling dat eiser ten minste € 6.000 per jaar als loon zou hebben ontvangen. Verweerder heeft niet eens weten toe te lichten welke werkzaamheden eiser hiervoor zou hebben verricht. Daarbij merkt de rechtbank volledigheidshalve ook nog op dat eiser met het overleggen van de aankoopbewijzen van de loten over de maanden april en mei 2011 nog een extra weerlegging van het standpunt van verweerder heeft gegeven, omdat de kosten voor de loten die daaruit volgen zeer goed overeenstemmen met de in die maanden opgenomen bedragen.

32. Gelet op het voorgaande moeten de correcties komen te vervallen.

33. De beroepen zijn gegrond. De navorderingsaanslagen en de daarbij vastgestelde beschikkingen heffings- en belastingrente zijn ten onrechte opgelegd en moeten worden vernietigd. Ook de opgelegde boetes moeten worden vernietigd.

34. Eiser heeft verzocht om een vergoeding voor immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn.

35. Verweerder heeft betoogd dat de redelijke termijn met minimaal 18 maanden moet worden verlengd, omdat eiser niet heeft gereageerd op de vragenbrief van 28 september 2017 en diverse malen verzocht heeft om verlenging van de gestelde termijnen.

36. Eiser heeft daartegen ingebracht dat in de standaardtermijnen voor de beoordeling van de overschrijding van de redelijke termijn rekening is gehouden met verzoeken om uitstel en dat dus een enkel verzoek om uitstel niet leidt tot een verlenging van de termijn. Ook heeft verweerder zelf geruime tijd stilgezeten.

37. De rechtbank gaat bij de beoordeling van het verzoek uit van de regels die de Hoge Raad hiervoor heeft gegeven in het overzichtsarrest van 19 februari 2016.⁶ Op grond van een beleidsregel van de Minister van Justitie en Veiligheid⁷ is het niet nodig de Staat om een reactie te vragen op het verzoek om schadevergoeding.

38. Verweerder heeft het oudste bezwaarschrift van eiser ontvangen op 23 januari 2017. De periode tussen die datum en de uitspraak van de rechtbank is aanzienlijk langer dan twee jaar. De rechtbank ziet echter redenen om de redelijke termijn in dit geval langer vast te stellen dan twee jaar en licht dat als volgt toe.

39. Aan eiser kan worden toegegeven dat in de termijnen die de Hoge Raad als uitgangspunt heeft geformuleerd, rekening is gehouden met de omstandigheid dat het vaak voorkomt dat partijen enige tijd wordt gegund voor het herstel van eventuele verzuimen in hun bezwaar- of beroepschrift, en dat het ook niet ongebruikelijk is dat aan partijen enig uitstel wordt verleend voor het indienen van verdere processtukken. Niettemin kan worden afgeweken van de bij wijze van vuistregel gehanteerde termijnen als sprake is van bijzondere omstandigheden.⁸

40. Naar het oordeel van de rechtbank zijn die bijzondere omstandigheden hier aanwezig. In de bezwaarfase heeft eiser in reactie op vragenbrieven diverse malen om uitstel gevraagd. Ook heeft verweerder vragen moeten herhalen omdat er geen antwoord op kwam van eiser. Daar staat tegenover dat de zaak ook een jaar bij verweerder heeft stilgelegen. Ook bij de rechtbank is diverse malen om uitstel van de zitting verzocht, ook soms kort voor de zitting. Een dergelijk uitstel leidt, anders dan bijvoorbeeld een termijnverlenging voor het indienen van gronden, niet tot een verlenging van de procedure met vier weken, maar tot een langere termijn omdat bij de rechtbank een nieuwe zitting gepland moet worden en dat in de regel meer tijd kost. Weliswaar heeft dat ook te maken met de beschikbare zittingsruimte, waar eiser geen invloed op heeft, maar het feit dat eiser viermaal om uitstel van de zitting heeft gevraagd geeft wel aanleiding tot enige verlenging van de termijn. Al met al ziet de rechtbank aanleiding in redelijkheid de termijn zowel in bezwaar als in beroep met een half jaar te verlengen. In totaal is de redelijke termijn voor de berechting van dit geschil dus drie jaar, te weten één jaar voor de bezwaarfase en twee jaar voor de beroepsfase.

41. De redelijke termijn is met (afgerond) 41 maanden overschreden. Naar boven afgerond is dat 7 keer een half jaar. Dit betekent dat recht bestaat op een schadevergoeding van € 3.500. De uitspraak op bezwaar van verweerder dateert van 18 januari 2021, bijna vier jaar na de ontvangst van het bezwaarschrift. Daarmee heeft de bezwaarfase (afgerond) 36 maanden te lang geduurd. Verweerder moet daarom van de totale schadevergoeding 36/41 deel betalen oftewel € 3.073. De Staat moet de rest betalen, dus € 427.

42. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.266 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 296, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 837 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.