Rechtbank Noord-Holland, 15-03-2018, ECLI:NL:RBNHO:2018:2092, HAA 16/4653, 16/5061 en 16/5062

5.1

Pre pro-rata

5.2

Intra communautaire verwervingen

5.3

Beveiligingskosten

7. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen verminderd overeenkomstig het controlerapport en de brief van 10 februari 2016. De uitspraken op bezwaar resulteren in de volgende belastingbedragen:

8. De pre pro rata is overeenkomstig de verhouding tussen de omzet van hhs-producten ten opzichte van de totale omzet van eiseres in elk jaar op het volgende percentage berekend:

9. De boetes zijn verminderd tot 10% van bepaalde correcties. Ze zijn als volgt berekend:

10. In geschil is of verweerder terecht een deel van de voorbelasting niet in aftrek heeft toegelaten omdat de desbetreffende kosten mede betrekking hebben op de niet-economische hhs-activiteiten van eiseres. Verder zijn de boetes in geschil.

11. Eiseres stelt primair dat verweerder ten onrechte een deel van haar kosten heeft aangemerkt als algemene kosten waarvan de daarop drukkende omzetbelasting gedeeltelijk niet voor aftrek in aanmerking komt. Ten aanzien van bepaalde door verweerder in aanmerking genomen kosten heeft zij beargumenteerd dat het geen algemene kosten zijn, maar kosten die uitsluitend zijn toe te rekenen aan haar belaste activiteiten. Verder zijn de beveiligingskosten volgens eiseres ten onrechte aangemerkt als uitsluitend betrekking hebbend op haar niet-economische activiteiten. Subsidiair stelt eiseres ten aanzien van de correctie in verband met de pre pro rata dat de berekening op basis van omzetverhoudingen niet conform het werkelijk gebruik is. Over de correctie inzake de seizoenskaarten van [VOETBALCLUB] stelt eiseres dat sprake is van een dubbele correctie omdat deze kosten ten onrechte ook bij de berekening van de pro rata in aanmerking zijn genomen als algemene kosten. Ter zitting heeft eiseres haar gronden tegen de correctie met betrekking tot de EU-verwervingen ingetrokken. Ten aanzien van de boetes stelt eiseres dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar, vermindering van de naheffingsaanslagen en vernietiging van de boetes.

12. Verweerder stelt dat de voorbelasting die mede verband houdt met de levering van hhs-producten slechts gedeeltelijk aftrekbaar is en dat de pre pro rata op basis van omzetverhoudingen moet worden bepaald. Alle hierbij door hem in aanmerking genomen kosten zijn algemene kosten. Ten aanzien van de beveiligingskosten stelt verweerder dat deze uitsluitend worden opgeroepen door de gedoogvergunning voor de verkoop van hhs-producten. Voor de boetes heeft te gelden dat geen sprake is van een pleitbaar standpunt. De boetes zijn tot 10% verminderd vanwege het lange tijdsverloop, aldus verweerder ter zitting, en zijn daarmee passend en geboden. Ter zitting heeft verweerder verder erkend dat de kosten met betrekking tot de seizoenskaarten van [VOETBALCLUB] ten onrechte ook zijn betrokken in de correctie pre pro-rata. De naheffingsaanslagen moeten daarom als volgt worden verminderd:

13. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

14. Eiseres stelt dat de kosten waar de correctie op ziet betrekking hebben op afgenomen leveringen en diensten die uitsluitend zijn gebruikt voor belaste handelingen. In dit verband heeft zij gewezen op de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 28 januari 2011, ECLI:NL:GHSHE:2011:BQ0447. Zij stelt dat zij een relatief grote omzet heeft uit reguliere horeca- en andere activiteiten ten opzichte van de omzet uit hhs-producten. Haar investeringen en inspanningen zijn met name ten behoeve van die reguliere horeca- en overige activiteiten. De kosten die daarmee samenhangen houden dus direct verband met die activiteiten. De bedrijfseconomische motieven van eiseres zijn uitsluitend gericht op meer horeca-omzet; de hhs-activiteiten zijn bijkomstig. De activiteiten met betrekking tot de hhs-producten zijn verder bijna helemaal extern georganiseerd en in 2017 is ook begonnen met het afscheiden van de hhs-activiteiten van de overige activiteiten. Ook worden de prijzen van hhs-producten niet bepaald door de kosten maar door de straatprijs zodat een functioneel-causaal verband ontbreekt met die kosten. Eiseres doet in dit verband een beroep op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 14 september 2017, C-132/16 (Iberdrola), ECLI:EU:C:2017:683 en stelt dat de exploitatie van haar horecabedrijf onmogelijk is zonder het creëren van horecagelegenheden die de concurrentie aankunnen. Haar investeringen zien op het realiseren van dergelijke horecagelegenheden. Dat die horecalocaties door bezoekers mede worden gebruikt voor niet belast hhs-gebruik, behoort volgens haar het recht op aftrek niet te beperken. Verweerder heeft een en ander bestreden.

15. Aftrek van omzetbelasting vindt plaats voor zover de in rekening gebrachte omzetbelasting betreft goederen of diensten die de ondernemer gebruikt voor belaste handelingen. Verder rust in het algemeen op de omzetbelastingplichtige de last feiten te stellen en in geval van gemotiveerde betwisting te bewijzen waaruit met toepassing van de relevante rechtsregels volgt of en zo ja in hoeverre goederen of diensten door hem worden gebezigd voor belaste handelingen in de zin van artikel 15, eerste lid, van de Wet OB (Hoge Raad 15 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU1929).

16. Eiseres heeft niet bestreden dat haar activiteiten met betrekking tot hhs-producten niet-economische activiteiten zijn. De rechtbank volgt partijen hier dus in. De omzetbelasting die drukt op leveringen en diensten die uitsluitend daarop betrekking hebben, zijn dus niet aftrekbaar. De omzetbelasting die drukt op leveringen en diensten die mede betrekking hebben op die activiteiten (algemene kosten), is niet aftrekbaar voor zover die worden gebruikt voor die activiteiten. Gelet op de vaststaande feiten en de bewijslastverdeling ter zake is het aan eiseres om nader te onderbouwen dat de omzetbelasting drukkend op de algemene kosten desalniettemin geheel aftrekbaar is. Eiseres is daar naar het oordeel van de rechtbank niet in geslaagd. Ter toelichting dient het volgende.

17. Uit de gedingstukken en het ter zitting gestelde volgt dat de verkoop van hhs-producten in de coffeeshops van eiseres een belangrijk deel van de activiteiten van eiseres zijn. De omzet verband houdend met hhs-producten vormt een aanmerkelijk deel (ongeveer 30%) van de totale omzet van eiseres. Verder is ter zitting komen vast te staan dat de activiteiten van eiseres zijn begonnen met het bieden van een plek waar hhs-producten konden worden gebruikt. De merknaam waaronder de activiteiten van eiseres thans nog wordt ontplooid, vindt daar ook zijn oorsprong. Voorts blijkt uit hetgeen eiseres ter zitting heeft verklaard over de feitelijke situatie op de locaties waar hhs-producten worden geleverd dat het desbetreffende pand, het personeel en de voorzieningen deels worden gebruikt en ingezet voor verkoop van hhs-producten. Vast staat ook dat de verkoop van hhs-muffins plaatsvindt binnen de reguliere horeca. Met haar stelling dat haar inspanningen en investeringen alleen worden gedaan met het oog op de economische activiteiten, heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat de door verweerder als algemeen aangemerkte kosten niet mede verband houden met de niet-economische activiteiten. Dat in een later jaar de hhs-activiteiten zouden zijn afgescheiden van de activiteiten van eiseres, wat daar overigens van zij, leidt ook niet tot de conclusie dat die activiteiten in het onderhavige tijdvak bijkomstig of van ondergeschikt belang zijn. De vergelijking met de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch kan eiseres ook niet baten, omdat de verschillen met de onderneming in die zaak niet afdoen aan het feit dat eiseres niet-economische activiteiten ontplooit ter zake waarvan geen recht op aftrek bestaat. Gelet op het voorgaande is terecht een correctie in verband met de aftrek van omzetbelasting op de algemene kosten toegepast. Het Iberdrola-arrest leidt niet tot een ander oordeel omdat de feiten in die zaak onvoldoende vergelijkbaar zijn met die in onderhavige zaken.

18. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat verweerder bepaalde kosten ten onrechte als algemene kosten heeft aangemerkt. De rechtbank overweegt daartoe het volgende:

19. Eiseres stelt dat de berekening op basis van omzetverhoudingen niet conform het werkelijk gebruik is. De hhs-verkoop gebruikt slechts een fractie van de oppervlakte van de diverse onroerende zaken, de omvang van de boekhouding voor hhs-producten is slechts 2,3% van de totale omvang van de boekhouding en slechts 8 van de 234 werknemers in 2012 houden zich bezig met hhs-verkoop. De prijs van een hhs-product is ook veel hoger dan dat van een horecaproduct, zodat de omzetverhouding irreëel is. Ter zitting heeft zij gesteld dat voor de teller moet worden aangesloten bij de hhs-omzet voor zover deze leidt tot consumptie ter plaatse. Ter toelichting heeft eiseres informatie ingebracht bestaande uit het op een aantal dagen gedurende een bepaalde periode turven van het aantal bezoekers, de aard van de door hen gebruikte producten en of sprake is van gebruik ter plaatse.

20. Verweerder heeft in dit verband gesteld dat de omzetverhoudingen het werkelijk gebruik op reële wijze weergeven. Voor de noemer is aangesloten bij de omzetverhouding van de fiscale eenheid als geheel, dus inclusief het hotel en de winkels, terwijl voor de te splitsen kosten nagenoeg uitsluitend is gekeken naar die van de coffeeshops en het hoofdkantoor. Dit is in het voordeel van eiseres. De door eiseres voorgestelde methode is volgens verweerder niet objectief en geeft geen betere benadering van het werkelijk gebruik. Ook is daarbij geen rekening gehouden met de leveringen van hhs-muffins.

21. Voor de wijze waarop de in rekening gebrachte omzetbelasting ingeval het gaat om goederen en diensten die zowel voor niet-economische als voor economische activiteiten worden gebruikt, aan elk van deze activiteiten moet worden toegerekend, is noch in de Wet OB noch in BTW-richtlijn 2006 een bijzondere regeling getroffen. Uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 13 maart 2008, Securenta, C-437/06, ECLI:EU:C:2008:166, punten 33, 34, 35 en 37, volgt dat het niet in strijd is met de richtlijn de omzetbelasting in voorkomend geval te splitsen aan de hand van de opbrengsten uit economische activiteiten enerzijds en niet-economische activiteiten anderzijds, als deze wijze van splitsen maar de werkelijk toe te rekenen kosten weerspiegelt (Hoge Raad 15 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BU1929). Lidstaten moeten er op toezien dat de berekening van het pro rata van economische en niet-economische activiteiten objectief weergeeft welk deel van de in een eerder stadium gedane kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten (het voornoemde arrest Securenta, punt 37).

22. Verweerder heeft voor de splitsing van de omzetbelasting op de algemene kosten in een aftrekbaar deel en een niet-aftrekbaar deel aangesloten bij de opbrengsten uit economische activiteiten enerzijds en niet-economische activiteiten anderzijds van eiseres (de omzetverhouding). Hij heeft in de stukken en ter zitting gemotiveerd onderbouwd dat dit een berekeningswijze is die leidt tot aftrek voor het gedeelte van de omzetbelasting dat evenredig is aan de activiteiten anders dan die met betrekking tot hhs-producten. Aangezien

de bewijslastverdeling ter zake van de aftrek van voorbelasting rust op eiseres, is het aan eiseres om nader te onderbouwen dat met toerekening op basis van de omzetverhouding te weinig omzetbelasting in aftrek wordt gebracht. Eiseres is daar niet in geslaagd. Zij heeft haar stellingen ondanks inhoudelijke weerspreking door verweerder niet met bewijzen onderbouwd. Bovendien leiden die stellingen, als van de juistheid daarvan wordt uitgegaan, niet tot de conclusie dat de voorbelasting voor een deel ten onrechte niet in aftrek komt. De verhouding tussen de gemiddelde verkoopprijzen van hhs-producten en andere horeca-producten leidt niet tot de conclusie dat aansluiten bij omzetverhoudingen in strijd is met het werkelijk gebruik.

23. De door eiseres voorgestelde en onderbouwde berekeningsmethode sluit aan bij de omzet behaald met leveringen van hhs-producten waarvan de consumptie in de coffeeshop plaatsvindt. Leveringen van hhs-producten zonder consumptie ter plaatse blijven aldus buiten aanmerking. Dit miskent dat ook voor deze activiteiten gebruik wordt gemaakt van bijvoorbeeld personeel, inventaris en pand. Reeds daarom kan er niet van worden uitgegaan dat de methode conform het werkelijk gebruik is. Overigens kunnen de door eiseres incidenteel bijgehouden turflijsten niet worden beschouwd als een weerspiegeling van het gebruik van de kosten die in een eerder stadium door eiseres zijn gemaakt.

24. Gelet op het voorgaande heeft verweerder voor de berekening van de aftrek van omzetbelasting bij algemene kosten terecht aangesloten bij de omzetverhoudingen.

25. Niet in geschil is dat de beveiligingskosten primair worden opgeroepen door de verplichting daartoe in de gedoogvergunningen voor de coffeeshops. Indien alleen sprake is van een verkooploket voor hhs-producten geldt de verplichting volgens eiseres niet. Eiseres heeft gesteld dat de beveiligingskosten daarom uitsluitend worden opgeroepen doordat bij de coffeeshops zitgelegenheid aanwezig is. Daarom moet de voorbelasting die op deze kosten betrekking heeft voor 100% in aftrek worden gebracht. Volgens verweerder worden deze kosten uitsluitend opgeroepen door de gedoogvergunningen. Reguliere horecaondernemingen hebben namelijk niet een dergelijke beveiliging en niet aannemelijk is dat de zitgelegenheid tot deze kosten heeft geleid.

26. Eiseres heeft ter zitting enerzijds het standpunt van verweerder dat de beveiligingskosten uitsluitend door de hhs-activiteiten worden opgeroepen, gemotiveerd weersproken. Eiseres heeft anderzijds niet onderbouwd dat deze kosten uitsluitend door de reguliere horeca-activiteiten worden opgeroepen. Vast staat dat de beveiligingsverplichtingen zijn opgelegd in verband met de verkoop van de hhs-producten, zodat het op haar weg had gelegen om dit nader te onderbouwen. De rechtbank acht aannemelijk dat de beveiligingskosten zowel betrekking hebben op de activiteiten met betrekking tot de hhs-producten als op de activiteiten met betrekking tot de reguliere horeca. Algemeen bekend is dat ook in de reguliere horeca in het centrum van Amsterdam gebruik wordt gemaakt van beveiligers, terwijl gedoogvergunningen voor coffeeshops bepaalde veiligheidseisen bevatten. Afgezien daarvan acht de rechtbank niet goed denkbaar dat de beveiligers zich uitsluitend zullen richten op kopers dan wel gebruikers van hhs-producten. Om die reden merkt de rechtbank de beveiligingskosten aan als algemene kosten.

27. Gelet op het voorgaande is de correctie in verband met de beveiligingskosten te hoog vastgesteld en dienen alsnog de volgende bedragen aan voorbelasting in aanmerking te worden genomen.

Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. De rentebeschikkingen dienen overeenkomstig te worden verminderd.

28. Verweerder heeft over 2009 tot en met 2012 boetes opgelegd op grond van artikel 67f van de AWR en § 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst omdat volgens hem sprake is van grove schuld. De boetes zijn opgelegd, zo maakt de rechtbank op uit de stukken, ter zake van de correcties in verband met de pre pro rata, EU-verwervingen en beveiligingskosten. Aangezien de correcties in verband met de pre pro rata en beveiligingskosten deels komen te vervallen, dienen de boetes in ieder geval overeenkomstig verminderd te worden.

29. Verweerder heeft gesteld dat sinds de wijziging van de Wet OB per 1 januari 2007 binnen de branche bekend is dat geen recht op aftrek bestaat ter zake van hhs-producten. Eiseres is daarover geïnformeerd in 2007 en 2008.

30. Volgens eiseres zijn de boetes ten onrechte opgelegd omdat sprake is van een pleitbaar standpunt. Er is geen voorschrift voor de berekening van de pre pro rata zodat onbekend was welke verdeelsleutel moest worden toegepast. Vanwege haar bedrijfseconomische inzet meende eiseres dat zij geen of veel minder algemene kosten had met betrekking tot hhs-producten. De volledige aftrek van de beveiligingskosten is verdedigbaar omdat deze in ieder geval ook door de reguliere horeca-activiteiten worden opgeroepen.

31. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het voorgaande dat verweerder heeft bewezen dat eiseres over 2009 tot en met 2012 niet alle omzetbelasting op aangifte heeft voldaan, zoals bedoeld in artikel 67f van de AWR. Met wat hij heeft aangevoerd heeft verweerder verder bewezen dat sprake is van grove schuld. Eiseres had moeten weten dat zij geen recht op volledige aftrek had ter zake van de algemene kosten, daaronder begrepen de beveiligingskosten. Immers, zoals verweerder onbestreden heeft gesteld, is eiseres geïnformeerd over de gevolgen van de wijziging van de Wet OB voor wat betreft het aftrekrecht ter zake van hhs-producten. Het was niet pleitbaar om vanwege de onduidelijkheid over de wijze waarop de omzetbelasting moest worden gesplitst alle op de algemene kosten drukkende omzetbelasting in aftrek te brengen. Haar kan daarom grove onachtzaamheid worden verweten. Verweerder heeft verder afdoende gemotiveerd waarom de boetes, na bezwaar verminderd tot 10%, passend en geboden zijn.

32. De boetes dienen wel te worden verminderd vanwege overschrijding van de redelijke termijn. Bij brief van 27 september 2013 heeft verweerder een handeling verricht waaraan eiseres in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dat aan hem een boete zal worden opgelegd (vergelijk Hoge Raad 22 april 2005, ECLI:NL:HR:2005:AO9006). Rekening houdend met de uitspraakdatum is sindsdien bijna viereneenhalf jaar verlopen. Er zijn geen bijzondere omstandigheden gesteld die een langere termijn dan twee jaar rechtvaardigen. Gelet op de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 2 juli 2009, nr. 04/03329, ECLI:NL:GHAMS:2009:BJ1298, wordt een vermindering toegepast van 20% per boete met een maximum van € 20.000.

33. Gelet op het voorgaande zijn de beroepen gegrond.

34. De naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen dienen als volgt te worden verminderd:

35. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. De rechtbank merkt de zaken aan als samenhangend en stelt de proceskosten op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in beroep vast op € 1.252,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor repliek, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, met een waarde per punt van € 501 en een wegingsfactor 1).

-

verklaart de beroepen gegrond;

-

vernietigt de uitspraken op bezwaar;

-

vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2008 tot een bedrag van € 68.812 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig (zaaknummer HAA 16/5061);

-

vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 tot een bedrag van € 124.628 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig en vermindert de boetebeschikking tot een bedrag van € 12.083 (zaaknummer HAA 16/5062);

-

vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 december 2012 tot een bedrag van € 39.556 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig en vermindert de boetebeschikking tot een bedrag van € 4.438 (zaaknummer HAA 16/4653);

-

bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar,

-

veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.252,50; en

-

draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 334 aan eiseres te vergoeden.

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.