Rechtbank Noord-Holland, 05-07-2019, ECLI:NL:RBNHO:2019:5721, AWB - 16 _ 5539

7. Eiseres stelt dat zij een ondernemer is, mede gelet op haar eerder ontplooide activiteiten. Er is geen sprake van verhuur maar van het gelegenheid geven tot sportbeoefening, op grond van de Wet OB en de BTW-richtlijn 2006, alsmede op grond van het Sportbesluit. Verweerder heeft vertrouwen gewekt dat de structuur tot aftrekrecht zou leiden. Er is geen sprake van misbruik van recht. Aangezien geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten bestaat dient de op grond van artikel 37 van de Wet OB verschuldigde btw te worden herzien. De boete dient te worden vernietigd omdat sprake is van een pleitbaar standpunt, dan wel vanwege het tijdsverloop. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, de naheffingsaanslag en de beschikkingen.

8. Verweerder stelt dat eiseres geen ondernemer is, gelet op het Sportbesluit geen sprake is van het geven van gelegenheid tot sportbeoefening, sprake is van misbruik van recht, geen vertrouwen is gewekt, geen ruimte bestaat voor herziening zonder creditfacturen en geen sprake is van een pleitbaar standpunt. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

9. In geschil is of eiseres een onderneming uitoefent in de zin van de artikel 7, eerste lid, van de Wet OB. Gelet op hetgeen partijen hebben gesteld begrijpt de rechtbank dat bij de beantwoording van deze vraag uitsluitend beoordeeld dienen te worden de handelingen die eiseres verricht in het kader van de in 3 genoemde gebruikersovereenkomsten met de sportverenigingen. Andere voor de btw relevante activiteiten verricht eiseres niet.

10. Voornoemde bepaling in de Wet OB dient te worden uitgelegd overeenkomstig de BTW-richtlijn 2006. Volgens artikel 9, eerste lid, eerste alinea, van de BTW-richtlijn 2006 wordt als ‘belastingplichtige’ beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. Van een economische activiteit is enkel sprake wanneer een activiteit tot gevolg heeft dat een van de belastbare handelingen als bedoeld in artikel 2 van de BTW-richtlijn 2006 zich voordoet.

11. Aangezien de handelingen in het kader van de hiervoor in punt 3 genoemde gebruikersovereenkomsten dienstverrichtingen door eiseres vormen, moet worden nagegaan of deze diensten kunnen worden aangemerkt als door eiseres te zijn verricht onder bezwarende titel, zoals artikel 2, eerste lid, onder c), van de BTW-richtlijn 2006 vereist. Daartoe moet tussen de verrichter (eiseres) en de ontvanger van de diensten (elke sportvereniging) een rechtsbetrekking bestaan waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door eiseres ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan elke sportvereniging verleende diensten.

12. Uit de in 3 genoemde gebruikersovereenkomsten in samenhang met de overige stukken blijkt dat een vergoeding voor de diensten is overeengekomen.

13. Uit de stukken en het door partijen gestelde volgt voorts dat de vergoeding die elke sportvereniging betaalt aan eiseres in het kader van de in 3 genoemde overeenkomsten is opgebouwd uit een aantal elementen. Eén element is de vergoeding voor het ter beschikking gesteld krijgen van het door de sportvereniging te gebruiken deel van het Sportpark, te weten de bij het Stadsdeel in eigendom zijnde sportvelden met een aantal daarop voor de sportbeoefening aangebrachte voorzieningen zoals doelen en ballenvangers. Dit element is gelijk aan het deel van de vergoeding dat eiseres betaalt aan het Stadsdeel in het kader van de in 2 genoemde overeenkomst, voor zover toerekenbaar aan het gebruik. Eiseres rekent de vergoeding die zij aan het Stadsdeel betaalt dus geheel door aan de sportverenigingen, zonder een winst- of kostenopslag toe te passen. Een tweede element is de vergoeding voor het ter beschikking gesteld krijgen van de door elke sportvereniging te gebruiken kleed- en doucheruimten. Dit element is gelijk aan de prijs eiseres aan de betreffende sportvereniging heeft betaald in het kader van de in 4 genoemde huur. Daarin zijn – gelet op de ter zitting ingebrachte facturen – ook begrepen de kosten van energieverbruik voor die ruimten, die elke sportvereniging op zijn beurt aan eiseres in rekening heeft gebracht. Eiseres brengt dus de kosten die zij aan elke sportvereniging ter zake voldoet één op één terug in rekening aan die sportvereniging, wederom zonder een winst- of kostenopslag toe te passen. Een derde element is de vergoeding die elke sportvereniging betaalt voor het ter beschikking gesteld krijgen van niet-veldgerelateerde sportmaterialen (zoals ballen en t-shirts). Ook daarbij geldt dat eiseres de kosten die zij voldoet ter zake (aan derde-leveranciers) zonder winst- of kostenopslag doorberekent aan de sportverenigingen. Het vierde te onderscheiden element in de vergoeding betreft het ter beschikking gesteld krijgen van de veldverlichting. Deze heeft betrekking op energiekosten en dergelijke. Ook daarbij brengt eiseres geen winst- of kostenopslag in rekening. De vergoedingen zijn al met al feitelijk gelijk aan de kosten die eiseres maakt voor de dienstverlening aan de sportverenigingen. Deze kosten rekent eiseres toe aan elke sportvereniging navenant het gebruik van die dienstverlening door de betreffende sportvereniging. Opgemerkt wordt dat eiseres aan de sportverenigingen, zo blijkt uit de overgelegde facturen, contributie in rekening brengt van € 50 over 2011 en 2012 tezamen. Dit is een symbolische vergoeding die de rechtbank voor de btw niet relevant acht en daarom buiten beschouwing laat.

14. Gelet op het voorgaande is sprake van diensten onder bezwarende titel. Dat er omstandigheden zijn die ertoe leiden dat desalniettemin geen sprake is van een economische activiteit, heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt. Dat eiseres geen winstopslag in rekening brengt ter zake van de door haar gemaakte kosten voor de dienstverlening maakt niet dat geen sprake is van een activiteit in het economische verkeer, aangezien een rechtstreeks verband bestaat tussen de werkelijke kosten van de verrichte diensten (vergelijk punt 26 van de uitspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ) van 12 mei 2016, Gemeente Borsele, ECLI:EU:C:2016:334)

15. Verweerder heeft gesteld dat eiseres geen ondernemer is omdat zij niet zelfstandig is en juridisch noch economisch toegevoegde waarde heeft. Gelet op het feit dat eiseres een zelfstandige juridische entiteit is, ligt de bewijslast dat zij niet zelfstandig is naar het oordeel van de rechtbank in beginsel bij verweerder. Uit de ter zitting gegeven toelichting leidt de rechtbank af dat volgens verweerder eiseres onvoldoende zelfstandig ten opzichte van het Stadsdeel is, aangezien het Stadsdeel bepaalt welke diensten tegen welke vergoeding door eiseres aan de sportverenigingen worden verricht, en dat om die reden eiseres moet worden vereenzelvigd met het Stadsdeel. Dit stemt echter niet overeen met het feit dat eiseres in het kader van de dienstverrichting aan de sportverenigingen meer handelingen verricht dan enkel de handelingen die het Stadsdeel aan eiseres verricht in het kader van de tussen hen gesloten gebruikersovereenkomst. Dat het Stadsdeel ook op dat meerdere invloed heeft, is niet gebleken. Uit de stukken blijkt verder dat eiseres naast de dienstverlening aan de sportvereniging andere activiteiten ontplooit in het kader van behartiging van de belangen van de sportverenigingen. Verwezen wordt naar hetgeen eiseres heeft gesteld ten aanzien van de activiteiten die reeds in het verleden werden ontplooid door eiseres en haar rechtsvoorganger, alsmede de brief van [B] van 5 januari 2001. Verweerder heeft ook niet bestreden dat eiseres naast de dienstverlening in de periode in geding activiteiten ontplooit ter stimulering van de sport in het algemeen en het gebruik van [A] in het bijzonder. Daaruit volgt dat eiseres zelfstandig opereert, zowel ten opzichte van het Stadsdeel als de sportverenigingen.

16. Verweerder heeft gesteld dat de dienstverrichting jegens de sportverenigingen moeten worden genegeerd omdat sprake is van schijnhandelingen. De rechtbank oordeelt dat dit niet aannemelijk is gemaakt. Verweerder heeft onvoldoende onderbouwd dat partijen – in weerwil van de gepresenteerde overeenkomsten – geen rechtshandelingen zijn aangegaan dan wel dat zij in werkelijkheid andere rechtshandelingen zijn aangegaan dan zij volgens de gebruikersovereenkomsten hebben gepresenteerd (vergelijk Hoge Raad 1 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3037, rechtsoverweging 2.3.1). Verweerder heeft ook gesteld dat eiseres slechts kosten doorberekent aan de sportverenigingen. Dit standpunt vat de rechtbank aldus op dat volgens verweerder sprake is van verdeling van voor gemeenschappelijke rekening en risico gemaakte kosten. In die situatie is geen sprake van economische activiteiten en de doorberekeningen vallen buiten het btw-stelsel. Dit heeft verweerder echter niet aannemelijk gemaakt. De stukken wijzen er juist op dat de kosten die aan eiseres in rekening worden gebracht ten behoeve van haar diensten aan de sportverenigingen juridisch en economisch gezien geheel voor haar rekening komen.

17. Gelet op het voorgaande oordeelt de rechtbank dat eiseres met de handelingen die zij verricht in het kader van de in 3 genoemde gebruikersovereenkomsten met de sportverenigingen zelfstandig economische activiteiten verrichten. Eiseres is dan ook

ondernemer voor de btw.

18. In geschil is of bij de terbeschikkingstelling op grond van de in 3 genoemde gebruikersovereenkomsten aan de sportverenigingen sprake is van het gelegenheid geven tot sportbeoefening in de zin van tabel I, post b.3, behorende bij de Wet OB, hetgeen eiseres betoogt, dan wel dat daarbij sprake is van vrijgestelde verhuur van onroerende zaken als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onder b, van de Wet OB, zoals verweerder stelt.

19. Uit vaste rechtspraak van het HvJ volgt dat het wezenlijke kenmerk van het begrip ‘verhuur van onroerend goed’ in de zin van artikel 135, lid 1, letter l, van de BTW-richtlijn 2006, erin bestaat dat aan de huurder voor een overeengekomen tijdsduur tegen vergoeding het recht wordt verleend een onroerend goed te gebruiken als ware hij eigenaar ervan en ieder ander van dat genot uit te sluiten. De vrijstelling van omzetbelasting voor verhuur van onroerend goed als bedoeld in het met artikel 135, lid 1, letter l, van de BTW-richtlijn 2006 overeenkomende artikel 11, lid 1, letter b, van de Wet OB is daarom beperkt tot de passieve terbeschikkingstelling ervan (vergelijk het eerder aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 1 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3037). De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 25 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:980, in dit verband onder meer overwogen dat verhuur in de regel een betrekkelijk passieve activiteit is. Deze houdt enkel verband met het tijdsverloop en levert geen toegevoegde waarde van betekenis op. Daarom moet deze handeling worden onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, ofwel een voorwerp hebben dat beter gekarakteriseerd wordt door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed. Het bedoelde passieve karakter gaat met name verloren wanneer de andere elementen van de prestatie waarmee rekening wordt gehouden een meer dan kennelijk bijkomstig karakter hebben ten opzichte van dat deel van de wederprestatie dat met het tijdsverloop verband houdt. Bij de beoordeling of de kenmerkende elementen die naast de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak of een ruimte daarin deel uitmaken van de prestatie, als bijkomstig moeten worden beschouwd, dient te worden onderscheiden naar handelingen die behoren tot zaakgerelateerde handelingen die een verhuurder normaal gesproken verricht (zoals - bij voortdurende verhuur - het onderhoud van het verhuurde, het onderhoud en de schoonmaak van centrale voorzieningen, de aansluiting van elektriciteit, water en gas), en handelingen waarvan is te onderkennen dat zij worden verricht om een specifiek gebruik van de onroerende zaak door de huurder te faciliteren. Hierbij kan gedacht worden aan het ter beschikking stellen van (een) bijzonder voor dat doel geschikte voorziening(en) in combinatie met aanvullend dienstbetoon, verricht door (personeel van) de verhuurder, voor, tijdens en/of na het gebruik van de onroerende zaak, aldus de Hoge Raad.

20. Op grond van vaste jurisprudentie moet post b.3 van tabel I zo worden uitgelegd dat het verlaagde btw-tarief van toepassing is op het verlenen van ‘het recht gebruik te maken van sportaccommodaties’, als bedoeld in artikel 98 van en bijlage III, punt 14, bij de BTW-richtlijn 2006. Van dergelijke diensten is sprake, indien de dienstverlening bestaat uit het gelegenheid bieden een sport te beoefenen onder terbeschikkingstelling van een accommodatie. Het begrip ‘recht gebruik te maken van sportaccommodaties’ moet aldus worden uitgelegd dat dit het recht betreft accommodaties te gebruiken die voor sportbeoefening en lichamelijke opvoeding zijn bestemd, alsmede het gebruik daarvan met dat doel voor ogen. Deze uitleg brengt dat enkel diensten die verband houden met het gebruik van een accommodaties die nodig zijn voor de beoefening van de sport onder punt 14 van bijlage III bij de Btw-richtlijn kunnen vallen (vergelijk HvJ 10 november 2016, Pavlina Baštová, C-432/15, ECLI:EU:C:2016:855, punt 65 en 66). Het moet daarbij gaan om een accommodatie die is ingericht op het beoefenen van de sport zelf en/of wordt gebruikt voor het verblijf van de deelnemers met het oog op het zich gereed maken voor het beoefenen van de sport en/of het beëindigen daarvan (vergelijk Hoge Raad 6 april 2012, ECLI:NL:HR:2012:BW0934). Met betrekking tot de duiding van het gebruik van ‘sportinstallaties’ heeft het HvJ geoordeeld dat diensten die verband houden met de beoefening van sport en met lichamelijke opvoeding zoveel mogelijk als één geheel moeten worden beschouwd. Naar het oordeel van het HvJ kan, ingeval een prestatie niet alleen het passief ter beschikking stellen van een terrein behelst, maar ook commerciële activiteiten omvat zoals het toezicht, het beheer en het voortdurende onderhoud door de dienstverrichter alsmede de terbeschikkingstelling van andere installaties, de verhuur van een terrein, behoudens zeer bijzondere omstandigheden, niet de overwegende prestatie zijn (vergelijk HvJ 22 januari 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne,

C-55/14, ECLI:EU:C:2015:29, punt 26).

21. Uit de stukken en hetgeen ter zitting is gesteld leidt de rechtbank af dat eiseres aan de sportverenigingen de sportvelden ter beschikking stelt met daarop een aantal specifieke, voor de sportbeoefening noodzakelijke voorzieningen. Daarnaast stelt eiseres aan de sportverenigingen ter beschikking de veldverlichting en kleed- en doucheruimten. Gelet op de in 3 genoemde gebruikersovereenkomsten stelt eiseres dit alles ter beschikking ten behoeve van sportbeoefening door de sportverenigingen. Uit die gebruikersovereenkomsten in combinatie met de lijst Aanvullend dienstbetoon volgt voorts dat eiseres aanvullende werkzaamheden verricht bestaande uit het verrichten van onderhoud ten aanzien van de sportvelden, daaronder begrepen de infrastructuur, fietsenstallingen en objecten zoals doelen en ballenvangers, alsmede het houden van toezicht. Deze werkzaamheden worden feitelijk verricht door het Stadsdeel namens eiseres. Deze omstandigheid leidt er echter, anders dan verweerder heeft gesteld, niet toe dat die werkzaamheden niet voor rekening van eiseres komen. Dat is immers een direct gevolg van de met de sportverenigingen gesloten gebruikersovereenkomsten. Verder verricht eiseres ook zonder tussenkomst van het Stadsdeel in het kader van de met de sportverenigingen gesloten gebruikersovereenkomsten aanvullende werkzaamheden. Zo laat zij onderhoud verrichten aan de tot haar eigendom behorende veldverlichting. Ook anderszins wordt ander onderhoud verricht aan zaken die de sportverenigingen voor sportbeoefening gebruiken. Dit blijkt uit de constatering in het controlerapport dat de sportverenigingen via de website van eiseres een reparateur inschakelen voor rekening van eiseres. Voorts koopt eiseres niet-veldgerelateerde sportmaterialen aan die zij in het kader van de gebruikersovereenkomsten ter beschikking stelt aan de sportverenigingen.

22. De in de vorige overweging beschreven handelingen wijzen erop dat eiseres meer doet dan het enkele passieve verhuren van de onroerende goederen die zij ingevolge de gebruikersovereenkomsten ter beschikking stelt aan de sportverenigingen. De aanvullende diensten houden meer in dan het afwachtende, in stand houden van de onroerende zaken. Er is sprake van het gelegenheid geven tot sportbeoefening. De omstandigheid dat, zoals uit het ter zitting gestelde blijkt, de sportverenigingen onderhoud aan de voor de sport benodigde objecten zoals doelen in voorkomend geval laat verrichten door eigen vrijwilligers, leidt niet tot een andere conclusie. Het alsdan resterende aanvullende dienstbetoon door eiseres is dusdanige substantieel dat de vorenstaande karakterisering van de dienstverrichting niet komt te vervallen.

23. Verweerder heeft nog gesteld dat eiseres niet als afnemer van de niet-veldgerelateerde sportmaterialen moet worden aangemerkt. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft verweerder gesteld dat elke sportvereniging de bestellingen van de sportmaterialen zelf plaatst, de vergoeding daarvoor vooraf betaalt aan eiseres zodat zij daaruit de facturen van de leveranciers kan voldoen en de sportmaterialen worden afgeleverd bij de sportvereniging waarvoor ze bestemd zijn. Eiseres heeft deze gestelde feiten niet weersproken, zodat de rechtbank daar van uitgaat. De gevolgtrekking van verweerder dat eiseres niet als afnemer kan worden aangemerkt, is echter onjuist. Verweerder miskent dat de facturen ten name van eiseres zijn gesteld en door haar aan de leveranciers zijn betaald. Daaruit volgt dat eiseres de goederen geleverd heeft gekregen en zij daarover kon beschikken als eigenaar. De goederen heeft zij – gelet op de gebruikersovereenkomsten met de sportverenigingen – vervolgens ter beschikking gesteld aan de sportverenigingen. Bovendien zou, ook indien van de juistheid van de stelling van verweerder zou moeten worden uitgegaan, het resterende aanvullende dienstbetoon van eiseres voldoende omvang hebben om de kwalificatie van de prestaties als het gelegenheid geven tot sportbeoefening te doen behouden.

24. Dit laatste heeft ook te gelden indien, zoals verweerder heeft gesteld, de huur- en verhuur van de douche- en kleedruimten vanwege het ontbreken van economische realiteit of om andere reden dient te worden genegeerd.

25. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat ingevolge tabel I, post b.3, behorende bij de Wet OB, het lage tarief van toepassing is. Het standpunt van eiseres dat op grond van besluiten van de Staatssecretaris van Financiën over de uitleg van deze post, in het bijzonder het Besluit van 27 oktober 2011, nr. BLKB2011/26M, Stcrt. 2011, 19798, behoeft geen behandeling. Het kan haar immers niet in een betere positie brengen. Het standpunt van verweerder dat deze post niet van toepassing is omdat niet wordt voldaan aan de voorwaarden hiervoor opgenomen in de hiervoor bedoelde besluiten, miskent dat die besluiten niet leidend zijn.

26. Verweerder heeft gesteld dat de structuur, bestaande uit het Stadsdeel, eiseres en de sportverenigingen in combinatie met de tussen hen gesloten gebruikersovereenkomsten, misbruik van recht vormt. Eiseres is tussengeschoven met als doel het terugontvangen van voorbelasting die bij de sportverenigingen niet in aftrek zou kunnen worden gebracht. Bij de kleed-en doucheruimten is slechts sprake van het heen-en-weer-gaan van die ruimten tegen telkens dezelfde prijs. Ter zake van de sportmaterialen die eiseres inkoopt is ook geen sprake van een economische functie.

27. Eiseres heeft gesteld dat geen sprake is van misbruik van recht. Er is geen strijd met wet- en regelgeving. Er is ook geen gekunstelde situatie. Ter zake van de sportmaterialen die eiseres inkoopt is het doel schaalvoordelen te realiseren en het ontlasten van de sportverenigingen. In het kader van de huur van de kleed- en doucheruimten is van belang dat een sportvereniging (te weten CSV DVVA) niet btw-belast verhuurt aan eiseres.

28. In het arrest van 1 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3037, oordeelde de Hoge Raad over misbruik van recht bij een vergelijkbare structuur, onder verwijzing naar onder meer de arresten van het HvJ van 21 februari 2006, Halifax, C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, en van 22 december 2010, Weald Leasing Ltd, C-103/09, ECLI:EU:C:2010:804, het volgende. Vooropgesteld wordt dat de Unieregeling niet zo ruim mag worden toegepast dat zij misbruiken van ondernemers zou dekken, dat wil zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het Unierecht toegekende voordelen oneigenlijk te verkrijgen. Anderzijds heeft te gelden dat een ondernemer zich bij zijn keuze tussen handelingen mede kan laten leiden door fiscale overwegingen in verband met het btw-stelsel. Wanneer een belastingplichtige kan kiezen tussen twee handelingen, is hij niet op grond van btw‑richtlijn verplicht die handeling te kiezen waarvoor het hoogste bedrag aan btw is verschuldigd. De belastingplichtige heeft integendeel het recht om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft, aldus de Hoge Raad.

29. Uit onder meer het arrest Weald Leasing, punten 29 en 30, volgt dat bij de beoordeling of sprake is van misbruik van recht in de eerste plaats moet worden getoetst of de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de BTW-richtlijn 2006 en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend. Ten tweede moet uit een geheel van objectieve factoren blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. Het verbod van onrechtmatige praktijken geldt immers niet wanneer er voor de betrokken economische activiteit een andere verklaring bestaat dan de loutere verkrijging van belastingvoordelen

30. In de onderhavige zaak zijn van belang de doelen die beoogd worden met de bepalingen in de BTW-richtlijn 2006 en de nationale wetgeving op dit punt betreffende het aftrekrecht, het toepassen van het verlaagde btw-tarief bij het verlenen van het recht gebruik te maken van sportaccommodaties en de vrijstelling voor diensten in verband met de beoefening van sport. Voornoemde vrijstelling is immers van toepassing op de handelingen van de sportverenigingen jegens haar leden. Het verlaagde tarief kent als bedoeling dat essentiële goederen alsmede goederen en diensten die aan sociale of culturele doelstellingen tegemoetkomen, voor zover zij geen of slechts een klein risico voor verstoring van de mededinging inhouden, in aanmerking komen voor een verlaagd btw-tarief zodat ze minder duur zijn en dus toegankelijker voor de eindconsument, die de btw uiteindelijk draagt (vergelijk het arrest van het HvJ van 3 maart 2011, Commissie/Nederland, C‑41/09, EU:C:2011:108, punt 52 en 53). De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer volledig te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. Het gemeenschappelijk btw-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten op zich aan de heffing van btw zijn onderworpen (vergelijk het arrest van het HvJ van 21 november 2018, Lucreţiu Hadrian Vădan, nr. C-664/16, ECLI:EU:C:2018:933, punt 38). De voornoemde vrijstelling heeft tot doel diensten die nauw samenhangen met de beoefening van sport of met lichamelijke opvoeding, die door instellingen zonder winstoogmerk worden verstrekt ten behoeve van personen die aan sport of lichamelijke opvoeding doen, te bevorderen. Een organisatie als hier bedoeld kan de aan deze diensten toerekenbare omzetbelasting niet in aftrek brengen. Dat geldt evenzeer voor de omzetbelasting op de kosten van een door een dergelijke sportorganisatie – voor de desbetreffende sportbeoefening noodzakelijke – aangeschafte en in gebruik genomen accommodatie. Dit betekent niet dat een sportorganisatie die ervoor kiest het gebruik van een sportaccommodatie niet in eigen beheer te nemen of te houden, doch dit gebruik verwezenlijkt door de accommodatie – inclusief beheer en onderhoud – tegen vergoeding van een derde ter beschikking gesteld te krijgen, handelt in strijd met doel en strekking van de BTW-richtlijn 2006 en de nationale bepalingen ter uitvoering daarvan. Dit wordt niet anders indien de desbetreffende sportorganisatie haar activiteiten op enig moment zodanig wijzigt dat deze activiteiten tot een lagere belastingschuld (kunnen) leiden, dit tenzij de nieuwe situatie economische realiteit ontbeert, aldus de Hoge Raad in het eerder aangehaalde arrest van 1 december 2017.

31. Naar het oordeel van de rechtbank is in de onderhavige situatie sprake van misbruik van recht, omdat met de opgezette structuur belastingvoordelen behaald worden in strijd met voornoemde doelen en het wezenlijke doel van de structuur het verkrijgen van die voordelen is. In dit kader is het volgende van belang.

32. Uit de stukken en hetgeen partijen ter zitting hebben verklaard volgt dat de structuur ertoe leidt dat eiseres volledig recht op aftrek heeft van de btw die drukt op de kosten die aan haar in rekening worden gebracht in het kader van dienstverlening ingevolge de in 3 genoemde gebruikersovereenkomsten. Deze kosten betreffen de door het Stadsdeel aan haar in rekening gebrachte gebruiksvergoeding, de door de sportverenigingen in rekening gebrachte huurkosten ter zake van de douche- en kleedruimten en de kosten die door derden aan haar in rekening worden gebracht ter zake van de veldverlichting (zoals elektriciteitskosten), onderhoud en niet-veld gerelateerde sportmaterialen. De btw die ter zake in rekening is gebracht, is berekend naar het gewone tarief. In de in geschil zijnde periode is dat 19%. De kosten worden doorberekend aan de sportverenigingen in het kader van hiervoor genoemde gebruikersovereenkomsten. Daarbij wordt – terecht, gelet op het voorgaande – het lage tarief van 6% toegepast. Zoals hiervoor overwogen wordt daarbij geen winst- of kostenopslag berekend. Concreet leidt de structuur dan ook tot een belastingvoordeel ter grootte van 13% van de kosten. Zonder de structuur hadden de sportverenigingen, die zoals gezegd vrijgesteld presteren jegens hun leden, de aan hen in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek kunnen brengen. Er is dan ook geen sprake van belastinguitstel en een daarmee samenhangend financieringsvoordeel, maar van een definitieve vermindering van de belastingdruk.

33. Tussen partijen is voorts niet in geschil, zo leidt de rechtbank af uit hetgeen verweerder ter zitting heeft verklaard, dat de op grond van de in 2 en 3 genoemde gebruikersovereenkomsten in rekening gebrachte vergoedingen marktconform zijn. Gesteld noch aannemelijk is dat deze vergoedingen in de in geschil zijnde periode niet daadwerkelijk zijn voldaan. Partijen hebben dan ook in zoverre beoogd als van elkaar onafhankelijke partijen onder marktconforme condities te handelen. Daartegenover staat echter, zo heeft verweerder tijdens het boekenonderzoek geconstateerd en eiseres niet bestreden, dat eiseres het belastingvoordeel dat zij vanwege de structuur ontvangt geheel doet toekomen aan de sportverenigingen in verhouding tot de door hen afgenomen prestatie van eiseres. Dit kan niet als marktconform handelen worden aangemerkt. Het toekomen van het belastingvoordeel is kennelijk ingegeven door de gelieerdheid tussen eiseres en de sportverenigingen. Ook het feit dat geen winst- of kostenopslag in rekening wordt gebracht over de doorberekende kosten wijst hier op (vergelijk overweging 13 hiervoor).

34. Voorafgaand aan het sluiten van de gebruikersovereenkomsten was de situatie met betrekking tot het [A] als volgt. Het Stadsdeel stelde de sportvelden met daarop veldgerelateerde voorzieningen ter beschikking aan zowel de sportverenigingen als aan eiseres. Uit de stukken en het ter zitting gestelde volgt dat de aan eiseres ter beschikking gestelde velden de kunstgrasvelden betroffen welke door meerdere sportverenigingen werden gebruikt. Dit betroffen een paar van de in totaal circa tien sportvelden en leidde niet tot belastingplicht bij eiseres. De opstallen, waaronder begrepen de kleed- en doucheruimten, werden door de sportverenigingen zelf gebruikt. Eiseres stelde de veldverlichting en de eerder genoemde sportvelden die zij van het Stadsdeel ter beschikking kreeg ter beschikking aan de sportverenigingen. Daarvoor werd een vergoeding in rekening gebracht die (in totaal) gelijk was aan de door eiseres voor de ter beschikking gestelde sportvelden en veldvelrichting voldane kosten. Eiseres was ook ter zake niet belastingplichtig voor de omzetbelasting. De sportverenigingen kochten ten slotte de niet-veldgerelateerde sportmaterialen direct in bij de leveranciers.

35. De invoering van de structuur volgt uit de gesloten gebruikersovereenkomsten tussen het Stadsdeel, eiseres en de sportverenigingen. Deze resulteren onder meer in de dienstverlening door eiseres zoals beschreven in overweging 21. Daarbij is, zoals gezegd, de vergoeding die zij op grond van de gebruikersovereenkomsten in rekening brengt aan de sportverenigingen gelijk aan de kosten die zij maakt voor de dienstverlening, dus zonder kosten- of winstopslag. Feitelijk is eiseres slechts ‘tussengeschoven’ voor wat betreft de sportvelden – en de daarop gelegen veldgerelateerde sportvoorzieningen – die niet eerder via haar aan de sportverenigingen ter beschikking werden gesteld, alsmede de overige grond op het [A] . Ook is ze ‘tussengeschoven’ voor het afnemen van niet-veldgerelateerde sportmaterialen en de kleed- en doucheruimten. Voor wat betreft de veldverlichting is niets gewijzigd, anders dan dat eiseres een btw-belaste vergoeding daarvoor in rekening brengt waardoor ze de btw in aftrek kan brengen die zij voor het gebruik en eventuele onderhoud van de veldverlichting in rekening krijgt gebracht.

36. De structuur heeft dus tot gevolg dat eiseres is ‘tussengeschoven’. Dit heeft tot btw-voordeel geleid. Dit enkele tussenschuiven komt de rechtbank geconstrueerd en gekunsteld voor. Daarom komt de vraag op wat de economische waarde is van eiseres in de structuur. Eiseres heeft in dit verband ten aanzien van de sportmaterialen gesteld dat zij met het tussenschuiven (mede) schaalvoordelen heeft beoogd en zij ook de sportverenigingen wilde ontlasten. Dit is echter niet aannemelijk gemaakt. Het is in strijd met de door verweerder beschreven en door eiseres niet weersproken feitelijke gang van zaken bij het bestellen en leveren van die sportmaterialen (vergelijk overweging 23 hiervoor). Verder heeft eiseres geen stukken ingebracht die het beogen van schaalvoordelen en ontlasting van de sportverenigingen onderbouwen, zoals notulen. Eiseres heeft voorts ter zitting in dit verband aangevoerd dat sinds 1 september 2009 steeds meer kunstgrasvelden zijn aangelegd in plaats van andersoortige sportvelden, dat mede in verband daarmee de sportvelden steeds vaker door meerdere sportverenigingen worden gebruikt en dat eiseres bij de verdeling van het gebruik een belangrijke coördinerende rol is gaan vervullen. Er van uitgaande dat zij bedoelt dat de structuur mede is bedoeld om de voornoemde rol te vervullen, heeft zij dat niet aannemelijk gemaakt. Zij heeft de door haar genoemde coördinerende rol niet met bewijsmiddelen onderbouwd. Bovendien is niet onderbouwd dat ten tijde van het aangaan van de gebruikersovereenkomsten de door eiseres gestelde ontwikkelingen ten aanzien van de sportvelden en het gebruik daarvan werden voorzien, of dat (mede) in verband daarmee de structuur is opgezet. Eiseres heeft ten slotte onbestreden gesteld dat zij de belangen behartigt van de sportverenigingen en sportbeoefening stimuleert. Dat moge zou zijn, doch dit was ook mogelijk zonder de structuur.

37. De rechtbank acht aannemelijk dat de bedoeling van de invoering van de structuur het eerder genoemde belastingvoordeel is. Gewezen wordt op het door verweerder ingebrachte stuk “Implementatie van de sportstructuur met [eiseres], versie oktober 2010”. Dit stuk betreft de “sportstructuur” per 1 september 2009. Het bevat onder meer het advies bij de verhuur door de sportverenigingen van de kleed- en doucheruimten te opteren voor btw-heffing, alsmede de kosten in verband met die ruimten via eiseres te laten lopen, zodat het 13% btw-voordeel wordt genoten. Ook staat in het stuk dat het voor het behalen van dat voordeel nodig is de aanschaf van sportmaterialen voortaan via eiseres te laten lopen. Dat met de structuur het voornoemde btw-voordeel werd beoogd, volgt ook uit hetgeen is gebleken ten aanzien van de douche- en kleedruimten. Eiseres heeft ter zitting aangegeven dat de huur gevolgd door het ‘terug’ ter beschikking stellen van de kleed-en doucheruimten is ingegeven door een voorwaarde in een vervallen versie van het Sportbesluit. Dit wijst erop dat dit uitsluitend is gedaan met het oog op het lage tarief en het daaruit volgende 13% btw-voordeel.

38. Het genieten van aftrek tegen het gewone tarief waartegenover afdracht over dezelfde vergoeding tegen ‘slechts’ het lage tarief, is op zich niet in strijd met de doelen van de bepalingen van de BTW-richtlijn 2006 betreffende het aftrekrecht, het verlaagde tarief en de vrijstelling. De rechtbank acht echter de structuur een kunstmatige constructie waarbij geen andere bedoelingen aannemelijk zijn gemaakt dan die van het besparen van belasting. Het wezenlijke doel van de structuur is dus het belastingvoordeel. Dit voordeel is niet in overeenstemming met de doelen van die bepalingen. Immers, het lage tarief leidt op deze wijze tot een verstoring van de mededinging ten opzichte van andere sportclubs. Het genieten van aftrek op deze wijze is voorts in strijd met de met de aftrekregeling beoogde neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten. De structuur ontbeert ten slotte economische realiteit anders dan het beogen van belastingvoordeel, hetgeen in strijd is met de bedoeling van de vrijstelling.

39. Het totaal van de prestaties en handelingen tussen eiseres en de sportverenigingen in het kader van de gebruikersovereenkomsten zijn niet onder normale marktvoorwaarden verricht, maar met het uitsluitende doel om de door het Unierecht toegekende voordelen oneigenlijk te verkrijgen. Dat betekent dat sprake is van misbruik van recht. Dat kosten betreffende de renovatie van de kleed- en doucheruimten in de periode in geding niet voor rekening van eiseres zijn gekomen (waar dit toch is gebeurd is dit gecorrigeerd, zo begrijpt de rechtbank), doet hieraan niet af. Die omstandigheid leidt er slechts toe dat eiseres en de sportverenigingen meer belastingvoordeel hadden kunnen claimen dan zij bij de aangiften hebben gedaan.

40. Eiseres heeft gesteld dat verweerder het vertrouwen heeft gewekt dat de structuur de gewenste fiscale gevolgen zou hebben. De structuur is in 2006 voorgelegd aan de Belastingdienst. Een bevoegde medewerker van verweerder heeft op 6 september 2006 telefonisch aangegeven de structuur te accepteren mits sprake is van een reële vergoeding en eiseres meerdere klanten heeft, zoals ook het geval is gebleken. Verweerder wachtte in 2006 met schriftelijke bevestiging op het nieuwe Sportbesluit en dit besluit bevat uiteindelijk geen belangrijke wijzigingen in dit verband. Verder heeft verweerder in 2010 aan het Stadsdeel gemeld dat eiseres laag-belast presteerde jegens de sportverenigingen, aldus eiseres.

41. Verweerder heeft gesteld dat geen vertrouwen is gewekt, terwijl telkens is aangegeven dat de structuur vergelijkbaar is met ziekenhuisconstructies.

42. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. Aangezien verweerder bestrijdt dat vertrouwen is gewekt, ligt het op de weg van eiseres dit te onderbouwen. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van handeling door verweerder waardoor in redelijkheid te honoreren vertrouwen bij eiseres is gewekt dat de structuur geaccepteerd zou worden. Uit een e-mailbericht van de gemachtigde aan het Stadsdeel van 6 september 2006 volgt dat de gemachtigde in de veronderstelling verkeerde dat, mits aan de genoemde voorwaarden werd voldaan, de structuur zou worden geaccordeerd. Dat deze veronderstelling gebaseerd was op een daarmee overeenstemmende uitlating namens verweerder, is niet onderbouwd. Er is verder geen schriftelijk bewijs van een toezegging.

43. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de omzetbelasting die eiseres heeft vermeld op de aan de sportverenigingen uitgereikte facturen op grond van artikel 37 van de Wet OB verschuldigd is geworden.

44. Eiseres heeft in dit verband gesteld dat de naheffingsaanslag met € 18.233 dient te worden verminderd aangezien geen gevaar voor verlies van belastinginkomsten bestaat. Dit bedrag betreft de in de periode in geding aan de sportverenigingen in rekening gebrachte omzetbelasting. De sportverenigingen hebben die omzetbelasting niet in aftrek gebracht. Uitzondering bestaat voor één sportvereniging maar die abusievelijke aftrek is gecorrigeerd door middel van een naheffingsaanslag, aldus eiseres. Verweerder heeft naar aanleiding hiervan gesteld dat slechts herziening mogelijk is indien de facturen zijn gecorrigeerd door ze terug te nemen of door uitreiking van creditfacturen.

45. Gelet op de standpunten van partijen gaat de rechtbank er van uit dat de omzetbelasting die eiseres heeft vermeld op de aan de sportverenigingen uitgereikte facturen niet verschuldigd is geworden, tenzij op grond van artikel 37 van de Wet OB. De omstandigheden dat de sportverenigingen de hen - ten onrechte - in rekening gebrachte btw niet in aftrek hebben gebracht en dat vanwege hun hoedanigheid van afnemer aftrek van die belasting ook niet in de rede lag, bieden niet voldoende grond voor de conclusie dat eiseres in strijd met de BTW-richtlijn 2006 recht op teruggaaf van de door haar voldane btw is ontzegd (vergelijk Hoge Raad 5 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BK1528, rechtsoverweging 2.2). Verweerder heeft op grond van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 10 oktober 2017, Stcrt. 2017, 59187, par 3.5.1., de voorwaarde gesteld dat eiseres de onjuiste facturen herstelt. Deze voorwaarde is slechts toegestaan indien zonder die vergoeding de teruggaaf zou leiden tot ongerechtvaardigde verrijking (vergelijk Hoge Raad 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012:BY2661). Of en in welke mate de teruggaaf zou leiden tot ongerechtvaardigde verrijking van een belastingplichtige, moet worden vastgesteld na een analyse waarin rekening wordt gehouden met alle relevante omstandigheden.

46. Eiseres heeft ter zitting op vragen van de rechtbank bevestigd dat sprake is van ongerechtvaardigde verrijking van eiseres ten opzichte van de sportverenigingen. Dit volgt ook uit de in 3 genoemde gebruikersovereenkomst. Om die reden acht de rechtbank gerechtvaardigd dat verweerder de voorwaarde van herstelfacturering stelt. Dat die ongerechtvaardigde verrijking teniet is gedaan vanwege de heffing op grond van artikel 37 van de Wet OB, zoals eiseres ter zitting heeft gesteld, is daarbij niet relevant. Immers, een vermindering van de naheffingsaanslag zou dat weer teniet doen. Het standpunt van eiseres faalt dan ook.

47. Gelet op het voorgaande heeft eiseres de omzetbelasting die over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2011 op aangifte(n) moest worden voldaan in ieder geval voor een deel niet binnen de gestelde termijn betaald. Daarom kon verweerder op grond van artikel 67c van de AWR een verzuimboete opleggen.

48. Gelet op paragraaf 4 van het BBBB wordt in geval van een pleitbaar standpunt geen boete opgelegd dan wel deze vernietigd. Het tweede lid van deze paragraaf stelt dat van een pleitbaar standpunt sprake is als een door belanghebbende ingenomen standpunt, gelet op de stand van de jurisprudentie en de heersende leer, in die mate juridisch pleitbaar of verdedigbaar is dat belanghebbende redelijkerwijs kan menen juist te handelen. Is er sprake van een pleitbaar standpunt, dan kan de belanghebbende er geen verwijt van worden gemaakt dat er aanvankelijk geen of te weinig belasting is geheven. Een pleitbaar standpunt sluit het opleggen van zowel een verzuimboete als een vergrijpboete uit.

49. Eiseres stelt dat sprake is van een pleitbaar standpunt. Verweerder heeft dit bestreden. In dit kader stelt hij dat bij misbruik van recht geen sprake kan zijn van een pleitbaar standpunt. Eiseres had de verschuldigde omzetbelasting op aangifte moeten voldoen en vervolgens daartegen bezwaar moeten maken.

50. Gelet op de fiscale aangifteplicht en het feit dat die verplichting met zich brengt dat een belanghebbende bij het doen van aangifte de – niet zelden complexe – belastingwetgeving moet uitleggen, ook in gevallen waarin onduidelijkheid bestaat over de vraag welke interpretatie juist is (vergelijk Hoge Raad 21 april 2017, ECLI:NL:HR:2017:638), oordeelt de rechtbank als volgt. Het standpunt van eiseres dat aan de aangifte ten grondslag lag, namelijk dat geen sprake is van misbruik van recht, kan gebaseerd worden op een pleitbare uitleg van het (fiscale) recht. Eiseres kon en mocht ten tijde van het doen van de aangiften over het in geschil zijnde tijdvak – naar objectieve maatstaven gemeten – redelijkerwijs menen dat deze uitleg en daarmee de door haar gedane aangifte juist was. De rechtbank verwijst in dit verband naar het eerder aangehaalde arrest van de Hoge Raad van 1 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3037 en de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 24 april 2019, ECLI:NL:GHARL:2019:35354. Deze zaken betroffen vergelijkbare structuren waarbij (uiteindelijk) werd geoordeeld dat geen sprake was van misbruik. Aannemelijk is dat in het maatschappelijke klimaat ten tijde van het opzetten en implementeren van de structuur en het doen van de aangiften, structuren als de onderhavige in de maatschappelijke kringen waarvan eiseres en haar adviseurs deel uitmaakten als legaal en toelaatbaar werden beschouwd. De feitelijke verschillen tussen die zaken en de onderhavige zijn niet dusdanig dat eiseres ten tijde van het doen van de aangifte had moeten vermoeden dat haar uitleg van het (fiscale) recht niet houdbaar zou blijken.

51. Er is dus sprake van een pleitbaar standpunt. De boete dient te worden vernietigd. Aan een vermindering op grond van schending van de redelijke termijn komt de rechtbank niet toe.

52. Eiseres heeft verzocht om een vergoeding van immateriële schade op grond van schending van de redelijke termijn.

53. Op grond van vaste jurisprudentie geldt het volgende. De rechtszekerheid als algemeen aanvaard rechtsbeginsel, dat aan artikel 6 van het EVRM mede ten grondslag ligt, brengt mee dat belastinggeschillen binnen een redelijke termijn behoren te worden berecht. In belastingzaken wordt, indien de redelijke termijn is overschreden, behoudens bijzondere omstandigheden verondersteld dat de belanghebbende immateriële schade heeft geleden in de vorm van spanning en frustratie. De in dit verband in aanmerking te nemen termijn begint als regel te lopen op het moment waarop het bestuursorgaan het bezwaarschrift ontvangt. De in aanmerking te nemen termijn eindigt op het moment waarop de rechter uitspraak doet in de procedure met betrekking tot het geschil (de hoofdzaak). Voor de berechting van de zaak in eerste aanleg heeft als uitgangspunt te gelden dat deze niet binnen een redelijke termijn is geschied indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen uitspraak doet, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. Indien de redelijke termijn is overschreden, dient voor de schadevergoeding als uitgangspunt een tarief te worden gehanteerd van € 500 per half jaar waarmee die termijn is overschreden, waarbij het totaal van de overschrijding naar boven wordt afgerond.

54. Het onderhavige bezwaarschrift is ingediend op 8 januari 2015. Tot de onderhavige uitspraak is een periode verstreken van naar boven afgerond vier jaar en zes maanden (54 maanden). Dit betekent een overschrijding van de redelijke termijn van twee jaar en zes maanden. Er zijn geen bijzondere omstandigheden gesteld of aannemelijk die een langere termijn van behandeling dan twee jaar rechtvaardigen. Dit betekent dat eiseres een vergoeding toekomt van (5 * € 500 =) € 2.500. Van dit tijdsverloop dient een periode vanaf de datum van de uitspraak op bezwaar van 28 oktober 2016 tot de datum van de uitspraak van de rechtbank van 5 juli 2019, te weten een tijdsverloop van 33 maanden, te worden toegerekend aan de beroepsfase. Een tijdsverloop van naar boven afgerond (54 – 33 =) 21 maanden moet worden toegerekend aan de bezwaarfase. De termijnoverschrijding is daarom voor 21/54e deel toerekenbaar aan de bezwaarfase en voor 33/54e deel aan de beroepsfase. Verweerder dient € 972 aan eiseres te vergoeden en de Staat (de Minister) € 1.528.

55. Uitgaande van misbruik van recht heeft verweerder onbestreden het standpunt ingenomen dat eiseres ten onrechte de aan haar in rekening gebrachte btw ter zake van de dienstverrichting aan de sportverenigingen in aftrek heeft gebracht. De rechtbank volgt verweerder hier in. Gelet op het voorgaande is voorts de op de facturen aan de sportverenigingen ter zake van die dienstverrichting vermelde btw op grond van artikel 37 van de Wet OB verschuldigd. De naheffingsaanslag is berekend, zo heeft verweerder gesteld en eiseres niet bestreden, naar het in de periode in geding ter zake van die dienstverrichting in aftrek gebrachte btw. De naheffingsaanslag is dan ook terecht en naar de juiste hoogte berekend.

56. Aangezien de boete dient te worden vernietigd dient het beroep in zoverre gegrond te worden verklaard.

57. De rechtbank ziet in het bovenstaande aanleiding verweerder te veroordelen in de proceskosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. De proceskosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.278 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 254, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1).