Hoge Raad, 01-12-2017, ECLI:NL:HR:2017:3037, 15/05302

De gemeente, [A] en belanghebbende zijn overeengekomen dat belanghebbende met ingang van 1 januari 2010 de hiervoor in 2.1.1 bedoelde overeenkomst met de gemeente van [A] overneemt.

Voorts hebben [A] en belanghebbende op 5 januari 2010 een overeenkomst gesloten tot overdracht door [A] van activa (inventaris en inrichting, tennisbanen, lichtmasten en parkapparatuur) aan belanghebbende voor een koopsom van € 24.453,30, alsmede een overeenkomst van lening waarbij [A] aan belanghebbende een bedrag van € 24.453,30 leent. Volgens deze overeenkomst is de lening tijdens de looptijd rente– en aflossingsvrij. Bij aflossing van de lening wordt over de looptijd rente berekend naar een marktconform tarief.

Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende niet misbruik van het recht heeft gemaakt. Daartoe heeft het Hof vooropgesteld – onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 21 februari 2006, Halifax, C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121 (hierna: het arrest Halifax), punt 73 - dat ondernemers het recht hebben hun activiteiten zodanig te structureren dat de omvang van hun belastingschuld wordt beperkt en voorts dat wanneer een ondernemer ervoor kiest om bedrijfsmiddelen en/of duurzame investeringen te huren in plaats van deze investeringen rechtstreeks zelf te verwerven, dit niet automatisch leidt tot een belastingvoordeel dat wordt toegekend in strijd met doel en strekking van BTW-richtlijn 2006, aangezien een ondernemer immers niet kan worden verweten dat hij kiest voor huur, waardoor hij een voordeel verkrijgt dat bestaat in de spreiding van de betaling van de belastingschuld, een en ander op voorwaarde dat de contractvoorwaarden inzake de vaststelling van de huur overeenstemmen met normale markvoorwaarden. Uit het arrest van het Hof van Justitie van 22 december 2010, Weald Leasing Ltd, C-103/09, ECLI:EU:C:2010:804 (hierna: het arrest Weald Leasing), heeft het Hof afgeleid dat in geval van een marktconforme huur niet vaststaat dat het bedrag van de over deze transactie geheven omzetbelasting - op termijn – lager is dan die bij aankoop van dit goed zou zijn betaald en dat bijgevolg een belastingvoordeel niet kan worden aangenomen.

Na te hebben vastgesteld dat de vergoeding van € 40.000 per jaar die belanghebbende aan [A] in rekening brengt marktconform is, daadwerkelijk is betaald en in 2013 op dit bedrag is gefixeerd, heeft het Hof geoordeeld dat de vergoeding overeenstemt met normale marktvoorwaarden. Daaraan heeft het Hof de conclusie verbonden dat niet kan worden geoordeeld dat sprake is van een belastingvoordeel dat in strijd met doel en strekking van BTW-richtlijn 2006 wordt verkregen, zodat reeds daarom niet kan worden geoordeeld dat sprake is van misbruik van recht.

Aan het voorgaande heeft het Hof als overweging ten overvloede toegevoegd dat hetgeen het Hof van Justitie in het arrest van 20 juni 2013, Paul Newey, C-653/11, ECLI:EU:C:2013:409, punten 42 tot en met 46, heeft overwogen het voorgaande niet anders maakt aangezien het Hof, gelijk het heeft overwogen bij verwerping van het standpunt van de Inspecteur dat sprake is van schijnhandelingen, niet is gebleken dat de contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit van de handelingen niet (geheel) weergeven.

Middel I voor het overige voert aan dat het Hof heeft nagelaten de door de Inspecteur aangevoerde stelling te behandelen dat belanghebbende voor de toepassing van artikel 7 en artikel 15, lid 1, van de Wet feitelijk maatschappelijke zelfstandigheid ontbeert bij de exploitatie van het sportcomplex en daarom voor de heffing van omzetbelasting als ondernemer moet worden vereenzelvigd met [A].

Blijkens het proces-verbaal van het onderzoek ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur aldaar verklaard dat zijn primaire standpunt moet worden opgevat als een beroep op een schijnhandeling aangezien zijns inziens feitelijk niets in de situatie van [A] is gewijzigd en belanghebbende daarom moet worden vereenzelvigd met [A]. Gelet op deze verklaring is niet onbegrijpelijk dat het Hof het primaire standpunt van de Inspecteur heeft opgevat als louter een beroep op absolute schijn, welk standpunt het Hof heeft verworpen met het hiervoor in 2.2.1 weergegeven en in cassatie in stand gebleven oordeel. Middel I voor het overige faalt.

Het wezenlijke kenmerk van het begrip ‘verhuur van onroerend goed’ in de zin van artikel 135, lid 1, letter l, van BTW-richtlijn 2006 bestaat erin dat aan de huurder voor een overeengekomen tijdsduur tegen vergoeding het recht wordt verleend een onroerend goed te gebruiken als ware hij eigenaar ervan en ieder ander van dat genot uit te sluiten (vgl. HvJ 22 januari 2015, Régie communale autonome du stade Luc Varenne, C-55/14, ECLI:EU:C:2015:29, hierna: het arrest Luc Varenne, punt 21). De vrijstelling van omzetbelasting voor verhuur van onroerend goed als bedoeld in het met artikel 135, lid 1, letter l, van BTW-richtlijn 2006 overeenkomende artikel 11, lid 1, letter b, van de Wet is daarom beperkt tot de passieve terbeschikkingstelling ervan (vgl. HR 23 november 2012, nr. 11/03325, ECLI:NL:HR:2012:BY3891, BNB 2013/43, rechtsoverweging 4.3, en HR 7 december 2012, nr. 10/02532, ECLI:NL:HR:2012:BU8847, BNB 2013/46, rechtsoverweging 5.2.3, en de in die arresten aangehaalde rechtspraak van het Hof van Justitie).

Met betrekking tot de duiding van het gebruik van sportinstallaties heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat diensten die verband houden met de beoefening van sport en met lichamelijke opvoeding zoveel mogelijk als één geheel moeten worden beschouwd. Naar het oordeel van het Hof van Justitie kan, ingeval een prestatie niet alleen het passief ter beschikking stellen van een terrein behelst, maar ook commerciële activiteiten omvat zoals het toezicht, het beheer en het voortdurende onderhoud door de dienstverrichter alsmede de terbeschikkingstelling van andere installaties, de verhuur van een terrein, behoudens zeer bijzondere omstandigheden, niet de overwegende prestatie zijn (vgl. het arrest Luc Varenne, punt 26).

In aanmerking nemende dat belanghebbende het sportcomplex met aanvullend dienstbetoon uitsluitend met het oog op het beoefenen van de tennissport aan gebruikers ter beschikking stelt, moet de in 2.4.3 omschreven dienstverlening van belanghebbende aan [A] worden gekarakteriseerd als het geven van het recht gebruik te maken van accommodaties die voor de tennissport zijn bestemd. De omstandigheid dat een exploitant van een sportcomplex het voor zijn rekening komende klein onderhoud van het sportcomplex verricht met de inzet van vrijwilligers die ook lid zijn of waren van de sportvereniging die het recht heeft gebruik te maken van hetzelfde sportcomplex, of de omstandigheid dat de exploitant (klein) onderhoud tegen vergoeding uitbesteedt aan anderen, doet aan vorenstaande karakterisering van de dienstverrichting niet af. Het voorgaande betekent dat de dienstverlening van belanghebbende aan [A] onder het toepassingsbereik valt van artikel 9, lid 2, letter a, van de Wet, gelezen in samenhang met post b.3 van de bij de Wet behorende Tabel I.

Middel III faalt derhalve.

Bij de behandeling van middel II wordt vooropgesteld dat de Unieregeling niet zo ruim mag worden toegepast dat zij misbruiken van ondernemers zou dekken, dat wil zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het Unierecht toegekende voordelen oneigenlijk te verkrijgen. Anderzijds heeft te gelden dat een ondernemer zich bij zijn keuze tussen handelingen mede kan laten leiden door fiscale overwegingen in verband met het btw-stelsel. Wanneer een belastingplichtige kan kiezen tussen twee handelingen, is hij niet op grond van BTW‑richtlijn 2006 verplicht die handeling te kiezen waarvoor het hoogste bedrag aan btw is verschuldigd. De belastingplichtige heeft integendeel het recht om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft (vergelijk het arrest Weald Leasing, punten 26 en 27, en de aldaar aangehaalde rechtspraak).

Bij de beoordeling of sprake is van misbruik van recht moet – zoals het Hof terecht heeft vooropgesteld – in de eerste plaats worden getoetst of de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van BTW-richtlijn 2006 en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend (vergelijk het arrest Halifax, punt 74, HvJ 21 februari 2008, Part Service, C‑425/06, ECLI:EU:C:2008:108, punt 47, en het arrest Weald Leasing, punt 29).

Voor zover middel II in wezen aanvoert dat belanghebbende de dienst niet onder normale marktvoorwaarden verricht en in dit verband voorts aanvoert dat de contractuele bepalingen ten tijde van het aangaan van de overeenkomst met [A] een andere economische realiteit weergeven dan waarvan het Hof bij zijn hiervoor in 2.2.2, laatste volzin, weergegeven oordeel is uitgegaan, wordt het volgende overwogen.

Het Hof heeft vastgesteld dat de in de overeenkomst vastgelegde vergoeding van € 40.000 per jaar marktconform is. Bij de beoordeling van de economische realiteit van de overeenkomst heeft het Hof meegewogen dat de overeengekomen vergoeding daadwerkelijk en gedurende een aantal jaren door [A] is betaald, alsmede dat de bepaling in de overeenkomst die de mogelijkheid bood de door [A] te betalen vergoeding van jaar tot jaar aan te passen, niet is gebruikt en bij addendum van 28 juni 2013 uit die overeenkomst is geschrapt, als gevolg waarvan de vergoeding van € 40.000 op dat bedrag is gefixeerd, en voorts dat de tennisbanen op regelmatige basis aan derden zijn verhuurd. In deze oordelen ligt besloten het oordeel dat het Hof aannemelijk heeft geacht dat belanghebbende en [A] van meet af aan hebben beoogd als van elkaar onafhankelijke partijen onder marktconforme condities te handelen. Bij dat bewijsoordeel mocht het Hof de hiervoor genoemde omstandigheden in aanmerking nemen. Voor het overige kan dit oordeel van het Hof, als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, in cassatie niet met vrucht worden bestreden.

De toepassing van de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter e, van de Wet op de dienstverlening van [A] jegens de leden, brengt met zich dat [A] in zoverre geen recht heeft op aftrek van de haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Deze situatie wordt niet anders doordat het sportcomplex haar door een ander – belanghebbende - tegen vergoeding ter beschikking wordt gesteld. Ook in deze situatie kan [A] de haar – ditmaal ter zake van de terbeschikkingstelling van het sportcomplex - in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek brengen. Derhalve kan niet worden gezegd dat door het tussenschakelen van belanghebbende een aftrekrecht voor [A] wordt gecreëerd. Daaraan doet niet af dat de omzetbelasting die drukt op de kosten van het onderhoud (en de renovatie) van het complex bij belanghebbende wel voor aftrek in aanmerking komt omdat de terbeschikkingstelling van het complex door belanghebbende aan [A] een belaste prestatie is (vgl. HR 25 april 2014, nr. 13/00959, ECLI:NL:HR:2014:979, BNB 2014/158, rechtsoverwegingen 5.1, 5.5 en 5.6, en HR 6 januari 2017, nr. 15/03526, ECLI:NL:HR:2017:5, BNB 2017/90).