Rechtbank Noord-Holland, 10-06-2021, ECLI:NL:RBNHO:2021:4643, AWB - 18 _ 2493
Rechtbank Noord-Holland, 10-06-2021, ECLI:NL:RBNHO:2021:4643, AWB - 18 _ 2493
Gegevens
- Instantie
- Rechtbank Noord-Holland
- Datum uitspraak
- 10 juni 2021
- Datum publicatie
- 18 juni 2021
- ECLI
- ECLI:NL:RBNHO:2021:4643
- Formele relaties
- Hoger beroep: ECLI:NL:GHAMS:2022:1816, Bekrachtiging/bevestiging
- Zaaknummer
- AWB - 18 _ 2493
Inhoudsindicatie
Medeplegersboete opgelegd aan belastingadviseur in verband met advies “Malta-structuur” wordt vernietigd. Er kan niet worden vastgesteld dat het aan opzet of grove schuld van de belastingadviseur te wijten is dat niet is verzocht om te worden uitgenodigd tot het doen van aangiften vennootschapsbelasting. Het is dan ook niet aan opzet of grove schuld van de belastingadviseur te wijten dat geen belasting is geheven van de Maltese vennootschappen. Er is geen sprake van feitelijk leidinggeven door de belastingadviseur. Het standpunt dat de Maltese vennootschappen in Malta waren gevestigd was pleitbaar.
Uitspraak
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 18/2493
uitspraak van de meervoudige kamer van 10 juni 2021 in de zaak tussen
[X] , wonende te [Z] , eiseres
(gemachtigden: mr. G.J.M.E. de Bont en mr. D.J.E. de Kruif),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Rotterdam, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres bij beschikking een vergrijpboete opgelegd van € 300.000.
Eiseres heeft daartegen bezwaar gemaakt.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de boetebeschikking verminderd tot € 125.000.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken ingediend en voor een deel van deze stukken een beroep gedaan op artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb).
Voor de correspondentie inzake de geheimhoudingsprocedure verwijst de rechtbank naar de geheimhoudingsbeslissing (zie hierna). Daarbij heeft eiseres bij brieven van 19 september 2018, 7 december 2018 en 26 november 2019 nadere stukken en/of verzoeken gericht aan de rechtbank ingediend.
De geheimhoudingskamer van de rechtbank heeft bij beslissing van 6 december 2019 geoordeeld dat beperking van de kennisneming van de inhoud van ordner 9 gerechtvaardigd is.
Eiseres heeft geen toestemming gegeven als bedoeld in artikel 8:29, vijfde lid, van de Awb om uitspraak te doen mede op grondslag van de ongeschoonde versie van ordner 9, met uitzondering van de e-mail van [A] van 2 december 2014 gericht aan [B] .
Eiseres heeft eveneens een beroep gedaan op artikel 8:29 van de Awb ten aanzien van e-mails. De geheimhoudingskamer van de rechtbank heeft bij beslissing van 31 juli 2020 geoordeeld dat beperking van de kennisneming van de inhoud van de e-mails gerechtvaardigd is.
Verweerder heeft bij brief van 12 augustus 2020 de rechtbank toestemming gegeven om kennis te nemen van de door eiseres ingebrachte stukken welke door de geheimhoudingskamer zijn beoordeeld.
Eiseres heeft schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken (10-dagenstuk met bijlagen) ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.
De griffier van de rechtbank heeft eiseres een kopie van de brief van de geheimhoudingskamer van de rechtbank van 25 maart 2020 verstrekt.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 18 maart 2021 te Haarlem. Eiseres is verschenen, bijgestaan door haar gemachtigden voornoemd en verder door mr. [C] en mr. [D] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door drs. [E] , [F] , mr. [G] en mr. [H] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres was als belastingadviseur werkzaam bij [I] in Nederland (hierna: [I] ). Zij was tevens partner bij [I] en vestigingsleider van een van de kantoren.
2. Een van de cliënten van eiseres was de familie [J] . Eiseres behartigde de fiscale belangen van de familie in Nederland, waaronder die van de persoonlijke, Nederlandse houdstervennootschappen van de familie. De familie [J] bestaat uit de volgende personen: de heren [K] , [L] en [M] (heren [J] ) en de dames [N] en [O] (dames [J] ). De heren [J] zijn broers van elkaar en de dames [J] zijn zussen van elkaar. De dames [J] zijn nichten van de heren [J] (heren en dames [J] hierna tezamen: de familieleden [J] ).
3. De familieleden [J] waren ieder voor 20% via een persoonlijke houdstervennootschap middellijk aandeelhouder in [P] B.V. Op [..] is [P] B.V. door de familiehoudstervennootschap [Q] B.V. verkocht aan een [BC] beursgenoteerde onderneming, [R] . Voor een deel van de verkoopopbrengst ad € [....] miljoen is besloten gebruik te maken van een zogenoemde Malta-structuur, die kort gezegd hierop neerkomt: de familiehoudstervennootschap [Q] B.V. heeft € 278 miljoen van de verkoopopbrengst uitgedeeld als dividend aan de persoonlijke houdstervennootschappen van de familieleden [J] . Deze persoonlijke houdstervennootschappen hebben (klein)dochtervennootschappen naar Maltees recht opgericht en hebben genoemd bedrag als kapitaal gestort in de Maltese dochtervennootschappen. Deze dochtervennootschappen hebben de gelden uitgeleend aan de familieleden [J] . De geldstroom is feitelijk rechtstreeks van [Q] B.V. naar de familieleden [J] gegaan.
4. Tot de gedingstukken behoort een memo met dagtekening 14 december 2008 van eiseres en haar collega [S] gericht aan de dames [J] . Hierin is uiteengezet hoe de Malta-structuur zal worden vormgegeven met de naar Maltees recht op te richten vennootschappen [T] Limited (moedervennootschap) en [U] Limited (dochtervennootschap), hoe deze Malta-structuur werkt en wat het fiscale voordeel van de structuur is. Een vergelijkbaar advies heeft eiseres aan de heren [J] gegeven, maar dan met de naar Maltees recht op te richten vennootschappen [V] Limited (moedervennootschap) en [W] Limited (dochtervennootschap). Dit memo luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
“1. Vormgeving Malta structuur
Jullie gaan via jullie persoonlijke houdstervennootschappen een Maltese dochtervennootschap oprichten ( [T] Ltd). Jullie persoonlijke houdsters zullen ieder 50% van de aandelen in [T] Ltd houden. [T] Ltd zal vervolgens op haar beurt ook een Maltese dochtervennootschap oprichten, genaamd [U] Ltd. Aangezien het in Malta vereist is dat beide Maltese vennootschappen minimaal twee aandeelhouders hebben, zal er één aandeel [U] Ltd door [persoonlijke houdstervennootschap van een van de dames [J] ] worden gehouden. Aan dit aandeel kunnen minimale rechten worden toegekend.
Vanuit jullie persoonlijke houdstervennootschappen storten jullie ieder € 55 miljoen kapitaal in [U] Ltd. [U] Ltd leent dit bedrag aan jullie in privé terug. Op deze lening (€ 55 miljoen per persoon) is door jullie rente verschuldigd aan [U] Ltd. Deze rente gaan jullie jaarlijks daadwerkelijk betalen. De resultaten die [U] Ltd behaalt (de rente-inkomsten op de leningen aan jullie in privé), zullen jaarlijks na belastingen als dividend worden uitgekeerd aan [T] Ltd. Direct na ontvangst wordt dit dividend door [T] Ltd weer gestort in [U] Ltd. [U] Ltd kan dit bedrag weer gelijk aan jullie in privé lenen zodat ook dit vermogen weer in privé kan worden belegd. Het is ook mogelijk het dividend belastingvrij uit te keren aan jullie persoonlijke houdstervennootschappen in Nederland. (…)
Maltese fiscale gevolgen
De winsten die [U] Ltd behaalt (de rente-inkomsten) zijn in Malta in eerste instantie belast tegen een statutair vennootschapsbelastingtarief van 35%. Op het moment dat deze inkomsten (na belastingen) als dividend worden uitgekeerd aan [T] Ltd, heeft deze laatste recht op een teruggaaf van de Maltese belasting die door [U] Ltd over deze inkomsten is betaald (belastingcredit). De belastingcredit bedraagt 5/7 van de door [U] Ltd betaalde belasting. Dit heeft tot gevolg dat in Malta effectief slechts 10% belasting wordt betaald over de rente-inkomsten op de leningen. Het door [T] Ltd ontvangen dividend en de verkregen belastingcredit kunnen zonder belastingheffing door [T] Ltd worden gestort in [U] Ltd. Indien dit bedrag vervolgens weer wordt uitgeleend aan jullie in privé, is de fiscale behandeling gelijk aan die van de oorspronkelijke lening van € 55 miljoen, dus ook effectief 10% belasting over de rente-inkomsten.
Jaarlijks ziet de planning en werkwijze er ongeveer als volgt uit. De winst van [U] Ltd wordt aan het eind van het kalenderjaar uitgekeerd aan [T] Ltd. Zodra in februari of maart de Maltese jaarstukken en aangiften over het voorgaande jaar gereed zijn, kan [T] Ltd de belastingcredit claimen van 5/7 van de door [U] Ltd betaalde Maltese vennootschapsbelasting over de uitgekeerde winst. Indien het verzoek in maart wordt ingediend, ontvangt [T] Ltd de credit normaal gesproken halverwege april. Voor het claimen van de credit zal jaarlijks een aandeelhoudersbesluit dienen te worden ondertekend door jullie persoonlijke houdstervennootschappen (als aandeelhouders van [T] Ltd). Na het ontvangen van de credit in april kan [T] Ltd het ontvangen dividend en de credit weer storten in [U] Ltd of als dividend uitkeren aan jullie persoonlijke houdstervennootschappen. Bij storting in [U] Ltd kan dit bedrag vervolgens weer worden uitgeleend aan jullie in privé.
Nederlandse fiscale gevolgen
Deelnemingsvrijstelling
(…)
Omdat aan beide vereisten voor de toepassing van de deelnemingsvrijstelling wordt voldaan, is de deelnemingsvrijstelling van toepassing op voordelen die jullie persoonlijke houdstervennootschappen behalen uit [T] Ltd. Dit betekent dat dividenduitkeringen van [T] Ltd aan jullie persoonlijke houdstervennootschappen belastingvrij zijn en dat ook de waardestijging en eventuele verkoopwinst op de aandelen [T] Ltd die worden behaald belastingvrij is.
Volledigheidshalve merken wij op dat de Malta structuur ook werkt met slechts één Maltese vennootschap. Het voordeel van twee Maltese vennootschappen is dat de belastingcredit kan worden geclaimd door een Maltese aandeelhouder ( [T] Ltd). Dit is administratief eenvoudiger dan wanneer de belastingcredit wordt geclaimd door Nederlandse aandeelhouders (jullie persoonlijke houdstervennootschappen). Bovendien vinden de jaarlijkse dividenduitkeringen plaats op Malta. Deze regarderen dus niet de Nederlandse belastingheffing. Bijkomend voordeel is dat het dividend en de credit vervolgens jaarlijks rentevrij aan jullie kan worden geleend.
Substance
Naast toepassing van de deelnemingsvrijstelling is een ander belangrijk aandachtspunt de zogenaamde substance. De (fiscale) vestigingsplaats van een vennootschap wordt bepaald aan de hand van de plaats van feitelijke leiding van de vennootschap. Indien de feitelijke leiding van [T] Ltd en [U] Ltd door jullie vanuit Nederland wordt uitgeoefend, zal de Nederlandse fiscus stellen dat beide vennootschappen in Nederland gevestigd zijn. In dat geval zullen beide vennootschappen ook onderworpen zijn aan Nederlandse vennootschapsbelasting (hierna: vpb). In die situatie levert de structuur geen fiscaal voordeel op. Met name ook gezien de hoogte van de vorderingen zal bij de implementatie van de structuur en de jaarlijkse uitvoering derhalve zorgvuldig rekening moeten worden gehouden met dit substance-vereiste. Dit betekent dat de feitelijke leiding van beide Maltese vennootschappen in Malta gelegen moet zijn. De vorderingen zullen daadwerkelijk op Malta beheerd moeten worden. Verder zal er een Maltese bestuurder voor beide vennootschappen aangewezen moeten worden en, indien er stukken door jullie als aandeelhouders ondertekend dienen te worden, is het noodzakelijk dat de stukken op Malta te ondertekenen. De jaarlijkse aandeelhoudersvergadering zal bijvoorbeeld ook op Malta moeten plaatsvinden.
(…)
De rente op de vorderingen zal in Malta effectief tegen een vennootschapsbelastingtarief van 10% worden belast. Ten opzichte van de situatie waarin wordt geleend van een Nederlandse BV bespaart deze structuur derhalve ieder jaar 15,5% (25,5% - 10%) vpb over de rente-inkomsten op de leningen aan jullie in privé. Over dit voordeel is uiteindelijk wel weer 25% inkomstenbelasting verschuldigd (aanmerkelijk belangheffing bij uitkering naar privé).
(…)”
5. Op [..] hebben de dames [J] middels hun persoonlijke houdstervennootschappen [T] Ltd opgericht en zijn ze beiden middels hun persoonlijke houdstervennootschappen aandeelhouder en hebben ieder 2.250 aandelen. [T] Ltd en de persoonlijke houdstervennootschap van [N] hebben [U] Ltd opgericht en zijn daarvan aandeelhouder. [T] Ltd heeft 4499 van de aandelen en de persoonlijke houdstervennootschap van [N] heeft 1 aandeel. De persoonlijke houdstervennootschappen van de dames hebben ieder een bedrag van € 55 miljoen (via [T] Ltd) gestort in [U] Ltd. [U] Ltd heeft het verkregen kapitaal geleend aan de dames [J] in privé.
6. Op [..] hebben de heren [J] middels hun persoonlijke houdstervennootschappen [V] Ltd opgericht en zijn alle drie middels hun persoonlijke houdstervennootschappen aandeelhouder en hebben alle drie 1.500 aandelen. [V] Ltd en de persoonlijke houdstervennootschap van [K] hebben [W] Ltd opgericht en zijn daarvan aandeelhouder. [V] Ltd heeft 4499 van de aandelen en de persoonlijke houdstervennootschap van [K] heeft 1 aandeel. De persoonlijke houdstervennootschappen van de heren hebben ieder een bedrag van € 56 miljoen (via [V] Ltd) gestort in [W] Ltd. [W] Ltd heeft het verkregen kapitaal geleend aan de heren [J] in privé.
7. De gelden zijn door [Q] B.V. rechtstreeks overgemaakt naar de rekeningen van de familieleden [J] . Bij de overboeking is de omschrijving ‘Dividend’ gebruikt. De gelden worden door de familieleden [J] (o.a. via vermogensbeheerder [Y] N.V.) belegd.
8. De familieleden [J] zijn op 16 december 2008 naar Malta afgereisd teneinde de oprichtingsstukken van de Maltese vennootschappen te tekenen. Bij deze vergadering op Malta waren tevens aanwezig namens [I] eiseres en [S] , en namens [AA] [BB] , [CC] , [DD] en [EE] . Ook was [FF] ( [J] family advisor) bij de vergadering aanwezig.
9. Tot de oprichtingsstukken behoren – voor elk van de Maltese vennootschappen – een ‘Memorandum of Association’, ‘Articles of Association’ (de statuten van de Maltese vennootschappen) en een ‘Contribution Agreement’ in verband met de initiële kapitaalstorting door de persoonlijke houdstervennootschappen in de Maltese vennootschappen. Hierin is [GG] Limited (hierna: [GG] ) te Malta aangewezen als directeur van de Maltese vennootschappen.
10. In de Articles of Association is het volgende bepaald over de bevoegdheden van het bestuur:
“55 (...) The Board of Directors shall have the power to do all such other matters on behalf of the Company as are not by these regulations or by the Act reserved to the general meeting. Provided that the exercise and execution of any of the acts, powers of transactions listed hereunder shall require the prior approval by extraordinary resolution of the general meeting:
(a) The purchase, exchange, leasing or any other acquisition or transfer of any immovable property, whether situated in Malta or otherwise and whether developed or otherwise;
(b) The borrowing or raising of money;
(c) The granting or provision of guarantees, hypothecs, privileges, charges, liens, or other security interests upon the whole or any part of the Company’s property or assets (whether present or future);
(d) The employment of employees by the Company;
(e) The entry into any agreements involving a monetary value, whether in cash or in kind, exceeding ten thousand Euro (€ 10,000).“
11. In de Contribution Agreement is opgenomen dat de Maltese vennootschappen de als kapitaal ingebrachte bedragen uitsluitend mogen aanwenden ten behoeve van een lening aan de familieleden [J] .
12. Op Malta zijn ook de leningsovereenkomsten (‘Facility Agreements’) tussen de Maltese vennootschappen ( [W] Ltd en [U] Ltd) en de familieleden [J] d.d. [..] ondertekend. De leningsovereenkomsten (Facility Agreements) zijn in Nederland door [HH] N.V. opgesteld en namens de Maltese vennootschappen ondertekend door [GG] / [BB] . De looptijd van de leningen bedraagt 10 jaar. De leningen (‘facility’ of ‘commitment’) bedragen maximaal € 55 miljoen voor elk van de dames [J] en maximaal € 56 miljoen voor elk van de heren [J] . De rente wordt berekend op basis van ‘1 month Euribor (based on the 1 month Euribor rate as set out in the “Financieele Dagblad” on the last business day of a month) on the last day of each month plus 1% per annum’. De lening wordt aangewend voor het verkrijgen van ‘the Securities Portfolio’. In onderdeel 5 van de leningsovereenkomsten is bepaald dat op eerste verzoek van de [U/W] vennootschappen zekerheid wordt gesteld middels de aandelen in de persoonlijke houdstervennootschap van het desbetreffende familielid [J] en middels ‘the Securities Portfolio’. Het Nederlandse recht is op deze overeenkomsten van toepassing.
13. [GG] is een vennootschap opgericht naar Maltees recht en is onderdeel van de [JJ] . De bestuurder van [GG] is [BB] . [BB] is tevens senior partner en hoofd van de belastingafdeling van [AA] . [KK] , werkzaam bij [AA] , is aangesteld als secretaris. [GG] heeft geen eigen personeel in dienst.
14. Tot de gedingstukken behoren door (de persoonlijke houdstervennootschappen van) de familieleden [J] ondertekende ‘Company Director and Secretary and Bank Signatory Agreements’ alsmede een ‘Company Director Agreement’. In deze stukken is [GG] aangesteld als bestuurder van de Maltese vennootschappen. In de Company Director and Secretary and Bank Signatory Agreements, is verzocht rekening te houden met de wensen van de aandeelhouders. In de Company Director Agreement verklaren de aandeelhouders [GG] volledig te vrijwaren van aansprakelijkheid (‘fully indemnified from and against all loss or damage (…) done by you in the capacity company director’). Voorts staat hierin:
“2. You may act upon any communication received by or through either of us whether communicated by word of mouth, letter, e-mail, telephone of telefax as long as you are satisfied as to the validity of the communication and the legality thereof. In acting upon these communications, we shall be glade if you will take into account the wishes of the shareholder(s) appointing you to such post.”
15. [AA] heeft middels engagement letters d.d. 13 november 2008 (met de heren [J] ) en d.d. 3 december 2008 (met de dames [J] ) afspraken gemaakt over de diensten die samenhangen met de oprichting van de Maltese vennootschappen (Company Incorporation Services).
16. Tot de gedingstukken behoren engagement letters (inclusief terms of business) d.d. 23 maart 2009 e.v. In deze engagement letters zijn afspraken vastgelegd tussen [AA] en (de houdstervennootschappen van) de familieleden [J] over de administratieve diensten (Company Administration Services) en de fiscale dienstverlening (Provision of Company Tax Services) door [AA] ten behoeve van de Maltese vennootschappen. De administratieve dienstverlening bestaat volgens de engagement letters uit ‘accounting’, ‘administrative’ en ‘secretarial’. Daarnaast verzorgt [AA] voor de Maltese vennootschappen een ‘registered office address’ met ‘telephone, fax and postoffice box shared facilities’. Onder het kopje ‘Responsiblities of the companies’ staat vermeld: ‘You are responsible for the choice of third parties to manage the assets of the Companies’. Volgens deze engagement letters verzorgt [AA] voorts belastingadvies, waaronder het verzorgen van belastingaangiften en het betalen van verschuldigde belasting. Diensten ten aanzien van buitenlandse belastingen zijn uitgesloten in de engagement letters. De door [AA] verrichte diensten worden door [S] van [I] omschreven als trust-diensten (e-mail d.d. 10 februari 2009).
17. Tot de gedingstukken behoren de agenda’s en notulen van de jaarlijkse algemene vergadering van aandeelhouders van de Maltese vennootschappen. Volgens de agenda’s en de notulen hebben de vergaderingen op Malta plaatsgevonden en waren daarbij de familieleden [J] in hun hoedanigheid van en namens de aandeelhouders aanwezig. Deze vergaderingen hebben steeds plaatsgevonden in april/mei na afloop van het betreffende boekjaar. Blijkens de notulen van de algemene vergaderingen van aandeelhouders zijn hierbij o.a. de jaarstukken en de jaarrekening van de Maltese vennootschappen over het afgelopen boekjaar goedgekeurd (‘approval’).
18. Voor het verkrijgen van de belastingcredit op Malta dienen volgens het advies van eiseres jaarlijks dividenden te worden uitgekeerd door de [U/W] vennootschappen ( [W] Ltd en [U] Ltd) aan de Malta I vennootschappen ( [V] Ltd en [T] Ltd). De dividenden worden jaarlijks vastgesteld. Deze dividenden worden boekhoudkundig in rekening-courant tussen de vennootschappen verwerkt. Blijkens de notulen van de algemene vergaderingen van aandeelhouders wordt jaarlijks beslist over de dividenduitkeringen over het afgelopen boekjaar (‘dividend distribution’). Interimdividenden zijn door de bestuurder van de Maltese vennootschappen middels bestuursbesluiten (‘resolutions’) betaalbaar gesteld (‘resolved to declare and pay’) op 27 (2013) of 28 december van het betreffende boekjaar en worden blijkens de notulen nadien door de algemene vergadering van aandeelhouders goedgekeurd (‘acknowledged’). Onder de gedingstukken bevinden zich voor ieder jaar (interim) dividendbesluiten (resolutions) van [GG] / [BB] , namens de [U/W] vennootschappen die zijn gedateerd 27 (2013) en 28 december van het betreffende boekjaar.
19. Tot de gedingstukken behoren voorts notulen van vergaderingen van het bestuur van de Maltese vennootschappen (‘Board of Directors’) gehouden in april/mei 2013 en 2014. Deze vergaderingen hebben blijkens de notulen op Malta plaatsgevonden op dezelfde dag als de algemene vergaderingen van aandeelhouders. De familieleden [J] hebben deze vergaderingen volgens de notulen bijgewoond (‘in attendance’). Tot de gedingstukken behoren voorts bestuursbesluiten (resolutions) van de Maltese vennootschappen van april/mei waarbij o.a. de jaarstukken en de jaarrekening over het afgelopen boekjaar worden goedgekeurd (‘approved’), voorstellen worden gedaan met betrekking tot dividenden en besluiten worden genomen (‘resolved’) over kapitaalstortingen in [W] Ltd.
20. De verschuldigde rente wordt op of omstreeks 28 december van het betreffende jaar door de familieleden [J] voldaan door verhoging van de lening dan wel door middel van aan persoonlijke houdstervennootschappen uit te keren dividenden.
De door [W] Ltd aan [V] Ltd uitgekeerde dividenden worden samen met de Maltese belastingcredit jaarlijks vanaf 2010 teruggestort in [W] Ltd. In de bestuursbesluiten waarbij de jaarstukken van deze vennootschappen worden goedgekeurd is vermeld dat door de aandeelhouder [V] Ltd is besloten tot deze kapitaalstortingen. Er wordt volgens het bestuursbesluit van [V] Ltd voorgesteld over het afgelopen boekjaar geen dividend uit te keren aan de aandeelhouders (persoonlijke houdstervennootschappen van de heren [J] ). Voor de jaarlijkse stortingen zijn afzonderlijke Contribution Agreements opgemaakt tussen [V] Ltd en [W] Ltd; deze zijn namens beide vennootschappen ondertekend door [GG] / [BB] / [KK] . De door de heren [J] verschuldigde rente wordt bijgeschreven op de leningen van [W] Ltd. Hiertoe wordt jaarlijks de Facility Agreement met [W] Ltd aangepast; ook deze overeenkomsten zijn ondertekend door [GG] / [BB] / [KK] .
[T] Ltd stelt jaarlijks interim dividenden vast ten behoeve van de (persoonlijke houdstervennootschappen van de) dames [J] . Onder de gedingstukken bevinden zich (interim) dividendbesluiten (resolutions) van het formele bestuur van de [U] Ltd ( [GG] / [BB] ) die zijn gedateerd op 27 (2013) dan wel 28 december van de betreffende boekjaren. Op verzoek per e-mail d.d. 25 maart 2010 van de dames [J] is interimdividend op 2 augustus 2010 uitbetaald door [T] Ltd aan de persoonlijke houdstervennootschappen van de dames [J] . Tot de gedingstukken behoort het interim dividendbesluit (resolution) van [BB] / [GG] met dagtekening 28 december 2009. Bij de gedingstukken bevindt zich een (ongedateerd) memo van verweerder betreffende ‘225 Sr interim dividend [T] 2008/2009’, waarin is onderzocht of sprake is van antedatering van het bestuursbesluit. De conclusie van dit memo is onleesbaar.
21. De Maltese vennootschappen beschikken ieder over een bankrekening op Malta. Deze bankrekeningen zijn sinds 17 april 2009 actief.
22. Op 21 november 2012 heeft er een bespreking plaatsgevonden tussen verweerder en eiseres/ [I] over ‘de Malta-structuur’.
23. Bij brief van 13 december 2012 heeft verweerder nadere informatie opgevraagd over ‘de Malta-structuur’. Eiseres/ [I] heeft hierop bij brief van 13 maart 2013 nadere informatie verstrekt. Verweerder heeft voorts bij brief van 23 september 2013 nadere vragen gesteld over de Malta-structuur. Op 15 november 2013 heeft een bespreking plaatsgevonden en eiseres heeft bij brief van 15 januari 2014 nadere informatie verstrekt. Hierbij is een brief gevoegd van [BB] aan eiseres van 10 januari 2014, waarin staat:
“We understand that you are currently acting on behalf of the above-named companies in their dealing with the Dutch tax authorities.”
24. Verweerder heeft bij brieven van 23 oktober 2014 aan de Maltese vennootschappen en de dames en heren [J] informatie opgevraagd om de vestigingsplaats van de Maltese vennootschappen te kunnen vaststellen en om vast te kunnen stellen of al dan niet dividend is uitgekeerd aan de natuurlijke personen. In de brief van 6 november 2014, met bijlagen, heeft eiseres informatie verstrekt.
25. Vervolgens heeft verweerder bij brief van 28 november 2014 aan [I] /eiseres primair het standpunt ingenomen dat onder de gegeven omstandigheden sprake is van schijnhandelingen. De gelden hebben volgens dit standpunt feitelijk en overeenkomstig de bedoeling van de partijen het vermogen van [Q] B.V. definitief verlaten om de familieleden in privé bewust te bevoordelen. De gelden (en de beschikkingsmacht hierover) hebben de familieleden [J] feitelijk in privé aangewend voor beleggingsdoeleinden. Er is volgens dit primaire standpunt sprake van een uitdeling door [Q] B.V. aan de familieleden [J] , hetgeen leidt tot een aanmerkelijk belangheffing van 25% bij de familieleden [J] . Subsidiair neemt verweerder in deze brief het standpunt in dat de Maltese vennootschappen in Nederland zijn gevestigd. Inzake een eventueel op te leggen boete vermeldt het slot van de brief:
“De werkelijke bedoeling van partijen en een deel van de feiten zijn ons eerst gebleken uit de stukken die [I] ons bij brief van 6 november 2014 heeft toegezonden. Wij zijn nog doende te onderzoeken of in verband met de onderhavige navorderingaanslag inkomstenbelasting 2008 het opleggen van een vergrijpboete gerechtvaardigd is. Daartoe hebben wij op grond van artikel 67e, lid 3 AWR een termijn van zes maanden. Dit geldt ook voor de op te leggen navorderingsaanslag vennootschapsbelasting 2009 t.n.v. de Maltese vennootschappen.”
26. Op 4 december 2014 heeft een bespreking plaatsgevonden tussen eiseres en verweerder inzake ‘situatie familie [J] (na oplegging navorderingsaanslagen 2008)’. Daarbij is aan eiseres en haar adviseur de cautie gegeven voor henzelf en voor hun cliënten.
27. Met dagtekening 8 december 2014 heeft verweerder verzocht om de gehele administratie van de Maltese vennootschappen. Bij brief van 19 december 2014 geeft eiseres namens de familieleden [J] aan niet over de administratie te beschikken. Wel worden stukken verstrekt waarover de familieleden als aandeelhouder van de Maltese vennootschappen beschikken. Met dagtekening 29 december 2014 heeft verweerder informatiebeschikkingen opgelegd aan de Maltese vennootschappen.
Met dagtekening 6 maart, 13 maart, 17 april, 24 april, 13 mei, 5 juni, 24 juni, 1 juli en 7 augustus 2015, is nadere informatie verstrekt.
De informatiebeschikkingen zijn bij uitspraken op bezwaar van 16 december 2015 vernietigd. Hierbij is als toelichting onder meer gegeven dat na het afgeven van de informatiebeschikkingen alsnog een omvangrijk deel van de verzochte informatie is verstrekt. Het vernietigen van de informatiebeschikkingen heeft volgens de uitspraken tot gevolg dat de termijnen voor het opleggen van de aanslagen niet langer worden opgeschort en dat niet langer een beroep wordt gedaan op omkering van de bewijslast.
28. Verweerder heeft [W] Ltd en [U] Ltd bij brief van 19 november 2015 geïnformeerd over het voornemen om navorderingsaanslagen vennootschapsbelasting op te leggen over de boekjaren 2008/2009, 2010 en 2011, omdat verweerder van mening is dat de naar Maltees recht opgerichte vennootschappen in Nederland zijn gevestigd, omdat daar de werkelijke leiding plaatsvindt. Voorts heeft verweerder genoemde Maltese vennootschappen medegedeeld dat hij voornemens is vergrijpboetes op de leggen van 75% over de verschuldigde vennootschapsbelasting. Tegen de opgelegde navorderingsaanslagen en vergrijpboetes is bezwaar gemaakt. [W] Ltd en [U] Ltd en verweerder hebben vervolgens vaststellingsovereenkomsten gesloten inzake de navorderingsaanslagen en vergrijpboetes (zie hierna).
29. Verweerder heeft aan eiseres bij brief van 19 november 2015 een ‘kennisgeving vergrijpboete medepleger’ gestuurd. De kennisgeving luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
“Bij deze deel ik u mede dat ik voornemens ben om aan u een vergrijpboete op te leggen omdat het aan uw opzet als medepleger is te wijten dat te weinig vennootschapsbelasting over de jaren 2008/2009, 2010 en 2011 is geheven doordat het niet pleitbare standpunt is ingenomen dat de vennootschappen op Malta zijn gevestigd. Ik verwijs naar art. 5:1 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) jo. art 67e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) jo. paragraaf 2, 25 en 27 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB).
In deze brief zal ik mijn visie op de casus weergeven waarna ik zal aangeven welke gronden aan de boete ten grondslag liggen.
1 DE KERN VAN DE CASUS
De familie [J] (…) heeft in [..] hun ( [LL] )onderneming verkocht aan een [BC] beursgenoteerde onderneming. Het ontvangen bedrag ter zake van de verkoop is ontvangen door de familiehoudstervennootschap van de verkochte onderneming. Op [..] stort de familiehoudstervennootschap een aanzienlijk bedrag op de bankrekeningen van de familieleden (per heer [J] €56 miljoen, per dame [J] 55 miljoen). De familieleden [J] zijn woonachtig in Nederland.
De belastingheffing is afhankelijk van de juridische vormgeving van de storting van de gelden op de bankrekeningen van de familieleden.
De storting op de bankrekeningen wordt gepresenteerd als het gevolg van een lening van de Maltese vennootschappen aan de familieleden [J] .
Ik ben van mening dat de Nederlandse vennootschapsbelasting wordt ontgaan door te doen voorkomen alsof de feitelijke leiding van de Maltese vennootschappen op Malta is gevestigd, waardoor de belastingheffing over de rente ten onrechte niet in Nederland (tegen 25%) wordt belast. Schematische weergave van de Maltaconstructie (…)
Gepresenteerd wordt dat de familiehoudstervennootschap dividend uitkeert aan de vijf persoonlijke houdstervennootschappen die vervolgens deze gelden inbrengen in een Maltese dochter vennootschap. Die vennootschap leent die gelden weer aan de leden van de familie [J] . Alle transacties vinden plaats op [..] .
2 VESTIGINGSPLAATS MALTESE VENNOOTSCHAPPEN
De vestigingsplaats van een lichaam wordt bepaald door de plaats van waaruit de werkelijke leiding wordt uitgeoefend. In het richtinggevende arrest BNB 1993/193 (…) wordt dit aldus geformuleerd door de Hoge Raad:
“Bij de beoordeling naar de omstandigheden van de vestigingsplaats van een lichaam moet in het algemeen ervan worden uitgegaan dat de werkelijke leiding van het lichaam berust bij zijn bestuur, en dat de vestigingsplaats overeenkomt met de plaats waar dit bestuur zijn leidinggevende taak uitoefent. Wanneer echter aannemelijk is dat de werkelijke leiding van het lichaam door een ander wordt uitgeoefend dan dat bestuur, kan er aanleiding zijn als vestigingsplaats van het lichaam aan te merken de plaats van waaruit die ander de leiding uitoefent” (r.o 3 3 3)
Naar deze overwegingen wordt in latere jurisprudentie over de vestigingsplaats van vennootschappen veelvuldig verwezen.(…)
De beslissingen over de uitgeleende gelden
Het gehele vermogen van de Maltese vennootschapen bestaat respectievelijk uit twee leningen van elk €55 miljoen aan de dames [J] (betreft [U] Ltd) en drie leningen van elk €56 miljoen aan de heren [J] (betreft [W] Ltd). Dit zijn de enige (noemenswaardige) activa van deze vennootschappen. Voor de beantwoording van de vraag wie de werkelijke leiding voert over de vennootschap is dan van belang om vast te stellen wie de feitelijke beslissingen neemt over deze leningen. Die personen voeren dan ook de daadwerkelijke leiding over de Maltese vennootschap. Ten aanzien van de leningen onderkennen we (globaal) drie beslispunten:
a) Wie heeft beslist over het lenen van voornoemde bedragen aan de familie [J] (de uiteindelijke aandeelhouders van de Maltese vennootschappen);
b) Wie verricht de beheerhandelingen tijdens de looptijd van de leningen;
c) Wie beslist over de aanwending van het rendement van de investeringen.
Ad a: Beslissingen over het lenen van de gelden
De Maltese vennootschappen zijn op [..] opgericht. Voor die datum zijn alle beslissingen (in Nederland) genomen over de aanwending van de gelden van in totaal €278 miljoen. Voor die datum is niet alleen beslist dat de gelden door de Maltese vennootschappen worden geleend aan de familie [J] , maar zijn ook de beslissingen over de belangrijkste voorwaarden (looptijd, onderpand, rente) genomen. De beslissingen zijn in Nederland genomen door de familie [J] en met behulp van u zijn die beslissingen uitgevoerd. Met de ondertekening van de loan agreement door het formele Maltese bestuur (betreft uw collega partner van [AA] ) wordt gefingeerd dat de feitelijke beslissing genomen is op Malta (zie ook 2.3).
Ad b: Het beheer van de leningen
Onder het beheer van de leningen verstaan we het zorgdragen dat de investering - in de vorm van de geleende gelden - niet teniet gaat. Als een onderneming zijn gehele vermogen uitzet bij twee respectievelijk drie schuldenaars zal de schuldeiser de solvabiliteit van deze schuldenaars intensief en continu onderzoeken. Bij een ontoereikende solvabiliteit bestaat immers het risico dat haar gehele vermogen teniet gaat. Uit de ontvangen stukken is gebleken dat door het formele bestuur van de Maltese vennootschappen geen enkel onderzoek is gedaan naar de vermogensposities van de schuldenaars.
Het gepretendeerde afleggen van verantwoording door de schuldenaars (aandeelhouders) aan het formele bestuur (de heer [BB] , partner van [AA] ) over de vermogenspositie voorafgaand aan de jaarlijkse aandeelhoudersvergadering doet geen recht aan de realiteit en is onderdeel van het zogenaamde Harlekijn management in Malta.
Ook is door het formele bestuur niet onderzocht of er wellicht andere - meer winstgevende - aanwendingen zouden kunnen zijn van het vermogen. Het toezicht op de vermogensposities vindt geheel plaats in Nederland in nauwe samenwerking met o.a. de vermogensbeheerder ( [Y] ).
Ad c: Beslissingen over de aanwending van het rendement van de investering
Het rendement over de investeringen betreft in casu de rentebaten over de leningen. Uit de ontvangen informatie is gebleken dat de beslissingen over de aanwending van deze gelden worden genomen in Nederland, door de familie [J] . U speelt een belangrijke rol bij de uitvoering van die beslissingen. Een aantal e-mails illustreert dit goed (zowel betreffende [W] Ltd als [U] Ltd). Ik verwijs hiervoor naar bijlage 3.
De beslissing over de aanwending van de rentebaten zijn al genomen, in Nederland. Niet het formele bestuur van de Maltese vennootschap, maar de familie [J] in Nederland beslist over de aanwending van de rentebaten. Het formele bestuur wordt niet over bovenstaande beslissingen geïnformeerd (zelfs niet in de cc).
De datum van de ondertekening van het besluit (…) tot uitkering van het interim dividend wekt verbazing: 28 december 2009 (door de heer [BB] van [AA] ). De beslissing tot deze uitkering (…) is, zoals uit de in bijlage 2 opgenomen e-mails blijkt, niet eerder genomen dan 1 april 2010. Indien voor de datering van 28 december 2009 geen verklaring kan worden gegeven, lijkt sprake te zijn van antedatering.
Andere beslissingen
Zelfs ten aanzien van beslissingen die niet als ‘key-decisions’ kunnen worden geduid blijkt het formele bestuur deze niet zelfstandig te kunnen nemen en fungeert zij ook hierbij louter als Harlekijn management. Zie bijlage 4 voor een nadere onderbouwing met enkele voorbeelden.
We zien dat zowel de beslissingen wat te doen als hoe te doen genomen worden door de familie [J] dan wel door u. Het formele bestuur op Malta speelt geen enkele rol bij deze besluitvorming.
Dit is overigens volledig in overeenstemming met hetgeen is vastgelegd in de ‘Company administration services agreement’ (‘Provision of bank signatories and processing and execution of bank instructions upon receipt of duly authorised instruction from you’).
Formele beperking van bestuursinvloed
Deze feitelijke gang van zaken sluit volledig aan bij de formele bevoegdheden van het formele bestuur. Deze bevoegdheden zijn ook contractueel volledig uitgehold. De volgend bepalingen in de statuten van die vennootschappen zijn hier een voorbeeld van
[rechtbank: volgt weergave van artikel 25 uit de Articles of Association als hierboven in deze uitspraak weergegeven]
Vooral de toestemming die door het formele bestuur moet worden gevraagd voor de handelingen genoemd onder de punten b en e maken dat de bevoegdheden van het formele bestuur geheel zijn uitgekleed. Bedenk dat de enige bezittingen van de Maltese vennootschappen de uitgeleende gelden zijn van in totaal € 278 miljoen. De rentebaten hierover bedragen per jaar enkele miljoenen. Wat moet dan een bestuur dat een mandaat heeft om te beslissen tot een bedrag van € 10.000 (minder dan één honderdste van een procent, of te wel minder dan 0,0001 van het geïnvesteerd vermogen van circa €168/110 miljoen)?
Wat zouden hiervan de civielrechtelijke gevolgen zijn als het Nederlands civiele recht op de Maltese vennootschappen van toepassing zou zijn?
Door A-G Overgaauw (voetnoot 10: Zie de bijlage bij de conclusie (ECLI:NL:PHR:2004:AP5230) van BNO 2005/105) is deze vraag als volgt geduid:
“Volgens het bepaalde in wet. artikel 2:107, eerste lid, BW. komt aan de algemene vergadering van aandeelhouders alle bevoegdheid toe - binnen de door de wet en statuten gestelde grenzen – die niet aan het bestuur of anderen zijn toegekend” (bijlage 4 10 van conclusie A-G)
En
“Een verdere afbakening van de bevoegdheid van het bestuur kan worden gegeven door in de statuten tot het bestuur als zodanig gerichte bepalingen op te nemen. Uit de artikelen 2:107 en 2:129 BW in onderling verband gezien volgt dat deze verdere afbakening een uitbreiding van de aan het bestuur volgens de wet of het ongeschreven recht toekomende bevoegdheid of een beperking daarvan kan inhouden. Statutaire beperkingen kunnen inhouden dat het bestuur voor bepaalde besluiten of handelingen de goedkeuring of machtiging van een ander orgaan nodig heeft. De wet biedt zeer ruime mogelijkheden om besluiten van het bestuur statutair te onderwerpen aan de goedkeuring van een ander orgaan van de vennootschap. Maar dergelijke beperkingen kunnen niet onbeperkt doorgevoerd worden. Als regel geldt, zo laat Van Schilfgaarde ons weten, dat het ongeoorloofd is zodanige beperking aan te brengen dat er van enige autonome bestuursbevoegdheid niets meer overblijft” (bijlage 4. 11).
Vervolgens
“Uit de onderdelen 4. 10. e. v. blijkt dat de taken en bevoegdheden van het bestuur haar begrenzing vinden in de wet en statuten (...)
Maar de beperkingen die uit het concernrecht voortvloeien, zullen niet zover mogen gaan dat de bestuursbevoegdheden aan anderen overgaan of het bestuur in zijn besluitvorming gehéél ondergeschikt wordt aan een andere instantie, zodat het bestuur verwordt tot een gezelschap pijpendansers. marionetten en/of harlekijnen”. (bijlage 4. 15).
Wij hebben geconstateerd dat de bestuursbevoegdheden niet alleen feitelijk, maar ook in formele zin zijn overgedragen aan de familie [J] in Nederland (de schuldenaars en uiteindelijke aandeelhouders van de Maltese vennootschappen). Er is naar onze mening ook in de zin van het burgerlijk wetboek geen sprake van een bestuur (op Malta).
Wat doet het formele bestuur dan wel?
Hierboven hebben we gezien dat het formele bestuur van de Maltese vennootschappen geen rol speelt bij de daadwerkelijk te nemen beslissingen die betrekking hebben op de verstrekte leningen aan de familie [J] . Zelfs ten aanzien van overige ‘non key decissions’ speelt het formele bestuur geen rol. Dit kan ook niet anders, gelet op de omstandigheid dat het bestuur wordt gevoerd door [GG] Limited, welke vennootschap geen personeel in dienst heeft. Dit wordt in de brief van 13 mei 2015 door [I] als volgt verwoord:
“Zij (voetnoot 11: Betreft de urenadministratie.) behoort immers tot de administratie van [AA] , die door de Maltese vennootschappen en haar directie ( [GG] Limited) - die zelf geen personeel in dienst hebben - is ingehuurd om alle noodzakelijke werkzaamheden te verrichten”.
De bestuurder van [GG] Limited, de heer [BB] , is senior partner en hoofd van de belastingafdeling van [AA] . Uit die functie en de geringe uren die door hem zijn besteed aan de Maltese vennootschappen blijkt dat hij niet de beslissingen kan hebben genomen ten aanzien van de door de Maltese vennootschappen uitgeleende gelden (dit kan ook niet, want we hebben geconstateerd dat die beslissingen in Nederland werden genomen). Bovendien blijkt uit zijn functie dat de werkzaamheden die worden verricht onderdeel vormen van belastingadvies. Dit wordt bevestigd door het feit dat wij geen communicatie hebben kunnen aantreffen tussen de heer [BB] en de uiteindelijke aandeelhouders. Deze communicatie heeft derhalve òf niet plaatsgevonden, òf is ons niet verstrekt omdat het adviserend van aard zou zijn. Het enige wat wij hebben kunnen opmaken uit de door u verstrekte informatie is dat de heer [BB] in enkele e-mail als ‘cc’ is geïnformeerd over de gang van zaken.
Het formele bestuur speelt slechts een formele rol in de jaarlijkse aandeelhoudersvergadering die wordt gehouden op Malta. Beslissingen ten aanzien van de uitgeleende gelden worden tijdens deze vergadering niet genomen: die zijn al eerder in Nederland genomen (voetnoot 12: Dat de beslissingen al in Nederland zijn genomen voorafgaande aan de jaarlijks aandeelhoudersvergadering, wordt goed geïllustreerd in het jaar 2012. Het verslag van de vergadering die op 5 april 2012 moest worden gehouden, was al op 4 april 2012 gereed!). Deze beslissingen worden tijdens de AVA, die in tijdsduur is beperkt, slechts geformaliseerd (‘rubber stamping’) (…). Hetzelfde geldt voor administratieve handelingen die tijdens dezelfde AVA worden geformaliseerd. Overigens ontbreken op een zeer groot deel van de stukken een datum bij de handtekeningen, zodat niet kan worden vastgesteld of de stukken daadwerkelijk tijdens deze AVA — en derhalve op Malta – zijn ondertekend. Als voorbeeld gelden de oprichtingsakten, die als datum op de voorpagina [..] vermelden. Bij de handtekeningen is geen datum vermeld. Ons is gebleken dat in ieder geval de heren en dames [J] slechts op 16 december 2008 op Malta waren. De stukken zijn derhalve ofwel op 16 december 2008 op Malta ondertekend, ofwel op [..] , maar dan niet op Malta.
3 NIET PLEITBAAR STANDPUNT OVER VESTIGINGSPLAATS
We hebben feitelijk vastgesteld dat het formele bestuur geen enkele rol speelt in de besluitvorming ten aanzien van de leningen die door de Maltese vennootschappen zijn verstrekt aan de familie [J] . De familie [J] neemt, veelal bij gestaan door u, de beslissingen ten aanzien van die leningen.
Tevens hebben we vastgesteld dat ook door de statuten van de Maltese vennootschappen er geen enkele beslissing van belang kan worden genomen door het formele bestuur van de Maltese vennootschappen. Niet alleen feitelijk, maar ook formeel, heeft het bestuur op Malta geen enkele beschikkingsmacht over het vermogen van de Maltese vennootschappen. Die beschikkingsmacht berust geheel bij de familie [J] , bijgestaan door [I] in het algemeen en u in het bijzonder.
Gelet op de vaste jurisprudentie inzake de vestigingsplaats van vennootschappen moet worden geconcludeerd dat door de Maltese vennootschappen en door u een niet pleitbaar standpunt is ingenomen met het aanmerken van Malta als de vestigingsplaats van de Maltese vennootschappen en dat zowel de vennootschappen als u zich hier van bewust waren.