Rechtbank Noord-Holland, 07-09-2021, ECLI:NL:RBNHO:2021:9965, HAA - 19 _ 5221

1. Eiseres dreef in de periode van 1 maart 2012 tot 31 mei 2014 een wasserijonderneming in de vorm van een vennootschap onder firma (de wasserij). De wasserij had verschillende klanten waaronder hotels, restaurants en linnenverhuurbedrijven, voor wie zij linnengoed reinigde, streek en vouwde. Vennoten van eiseres zijn in die periode [naam 4] en [naam 5] . Met ingang van 24 april 2014 is de besloten vennootschap [eiseres] B.V. opgericht, waarin de activiteiten van de wasserij zijn voortgezet. De vennootschap onder firma heeft haar activiteiten per 31 mei 2014 beëindigd.

2. In de administratie van de wasserij zijn in de periode van maart 2012 tot en met december 2013 per maand de volgende bedragen (afgerond op hele euro’s) en omzetgerelateerde percentages aan loonkosten verantwoord:

3. Eiseres heeft aangifte gedaan voor de loonheffingen. De door eiseres in die aangiften opgegeven loonkosten (het loon voor de sociale verzekeringen) bedragen over het jaar 2012 in totaal € 44.743 en over het jaar 2013 in totaal € 148.801 (zie voor de uitsplitsing onder 2). Deze bedragen zijn inclusief het loon van de heer [naam 6] die in dienstbetrekking bij eiseres was en die de financiële administratie bijhield; de boekhouding werd voor het overige door een boekhoudkantoor verzorgd. De loonadministratie werd gedaan op kladpapieren en in excel. De kladpapieren zijn van nagenoeg alle maanden niet bewaard. Van de excel-bestanden ontbreekt de periode van januari 2012 tot en met 31 mei 2012.

4. Op 17 januari 2013 is door de Belastingdienst en de Inspectie Sociale Zaken en Werkgelegenheid (Inspectie SZW) een gezamenlijke controle bij de wasserij uitgevoerd. Bij die controle hebben [naam 7] , [naam 8] en [naam 9] ten overstaan van de controleurs een verklaring afgelegd over de reden van hun aanwezigheid in de wasserij (de verklaringen van de heren [namen 7 en 8] behoren tot de gedingstukken). [naam 7] heeft onder meer verklaard:

5. Naar aanleiding van die controle is door de Inspectie SZW een strafrechtelijk onderzoek gestart naar het delict uitbuiting (de strafzaak). In de strafzaak zijn over het werken bij de wasserij verklaringen afgelegd door onder meer [naam 10] en [naam 11] . De verklaringen van [naam 10] en [naam 11] behoren tot de gedingstukken (de getuigenverklaringen). Ten tijde van de zitting bij de rechtbank loopt de strafzaak nog steeds, zo heeft de gemachtigde verklaard.

6. Naar aanleiding van de controle heeft verweerder een boekenonderzoek ingesteld naar het nakomen van loonheffingsverplichtingen in de jaren 2012 en 2013, waarvan de bevindingen op 31 oktober 2017 aan eiseres zijn gestuurd en het rapport op 4 december 2017 definitief is gemaakt (het boekenonderzoek).

7. Op 31 oktober 2017 is aan eiseres een kennisgeving gestuurd tot het opleggen van een vergrijpboete op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vanwege het niet (tijdig) betalen van de loonheffingen. Op 4 december 2017 is de mededeling tot het opleggen van die boete aan eiseres gedaan.

8. De naheffing over de periode van 1 maart 2012 tot en met 31 december 2012 beslaat een bedrag aan loonheffingen van € 247.612 en bestaat uit de volgende correcties (de nummering van de correcties correspondeert met de nummering zoals weergegeven in het rapport van het boekenonderzoek):

9. De naheffing over de periode van 1 januari 2013 tot en met 31 december 2013 beslaat een bedrag van aan loonheffingen van € 153.377 en bestaat uit de volgende correcties:

10. Correctie 3 is in het rapport van het boekenonderzoek voor zover hier van belang als volgt toegelicht:

“- correctie in 2012: Op grond van artikel 30a Wet LB 1964 wordt geacht dat [naam 7] en [naam 8] gedurende de maanden juli 2012 tot en met december 2012 ook werkzaamheden tegen betaling hebben verricht; - correctie in 2013: Heeft betrekking op de periode 1 januari 2013 tot 16 januari 2013; - […] Het uurloon in 2012 en 2013 is vastgesteld op € 9,30, respectievelijk € 9,43 per uur. - Het aantal gewerkte uren […] is bepaald op […] 40 uren per week […];. […] - [naam 8] heeft zich op de werkplek geïdentificeerd met het Vreemdelingendocument [#] uit het land Italië. Als vreemdeling is hij niet verzekerd voor de werknemersverzekeringen en de Zvw. Daarom is bij deze persoon geen correcties gemaakt voor werknemersverzekeringspremies en Zvw premie. - [naam 7] had op de werkplek geen documenten op zich te kunnen identificeren. Bij hem kan niet met zekerheid gesteld worden dat hij niet in Nederland mocht werken. Daarom wordt er uitgegaan dat hij wel gerechtigd was in Nederland te werken en is premieplichtig voor de werknemersverzekeringen en de Zvw premies.”

11. Correctie 4 is voor het jaar 2012 berekend door 30% te nemen van de omzet van€ 586.127,52 = € 175.838,25. Dat bedrag is verminderd met € 19.306 (loon van personen aangetroffen op de werkvloer) en € 28.244,74 (verantwoord loon van € 44.743,74 - loon [naam 6] € 16.499) = € 128.287,51 aan niet verantwoord loon; dat leidt tot een bedrag van € 216.482 aan loonheffingen.

12. In beroep is thans nog in geschil of de naheffing die uit correctie 3 en 4 volgt te hoog is.

13. Eiseres stelt kort gezegd dat de door verweerder gegeven schattingen van de niet aangegeven bedragen niet redelijk zijn. De (huidige) gemachtigde van eiseres heeft op de zitting verklaard dat in afwijking van dat beroepschrift thans uitsluitend nog de correcties 3 en 4 bestreden worden en dat daarbij niet betwist wordt dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan. Het gaat eiseres dus enkel nog om de vraag of de naheffingsaanslag die uit de correcties 3 en 4 volgt te hoog is. De overige in het beroepschrift aangevoerde gronden, waaronder de klachten van formeel- en strafrechtelijke aard zijn daarbij uitdrukkelijk en ondubbelzinnig ingetrokken en behoeven dus ook geen behandeling. Ook het verzoek aan de rechtbank om getuigen te horen wordt door de gemachtigde ter zitting uitdrukkelijk en ondubbelzinnig ingetrokken.

14. Verweerder stelt kort gezegd dat de schattingen aan de voorzichtige kant zijn, gemotiveerd zijn, zoveel mogelijk zijn gebaseerd op gegevens van eiseres zelf, en dat de schattingen dus wel redelijk zijn. Eiseres heeft niet met stukken en bescheiden aangetoond dat de naheffingsaanslag onjuist is, aldus verweerder. Ten aanzien van de boetes heeft verweerder op de zitting verklaard dat deze vernietigd dienen te worden, omdat de kennisgeving van de boetes op 31 oktober 2017 verstuurd is, terwijl de vennootschap onder firma al in 2014 ontbonden was (zie onder 1).

15. Indien de vereiste aangifte niet is gedaan, verklaart de rechter het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (artikel 27e, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). Nu niet in geschil is dat de vereiste aangiften over de onderhavige aangiftetijdvakken niet zijn gedaan dient de bewijslast te worden verdeeld zoals hiervoor beschreven (omkering en verzwaring van de bewijslast). De omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat verweerder er echter niet van om de aanslag te doen berusten op een redelijke schatting en de aanslag niet naar willekeur op te leggen (Hoge Raad 28 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF6486). Het is tegenover de betwisting door de belastingplichtige in eerste instantie aan verweerder om te motiveren dat de schatting redelijk, niet naar willekeur, is vastgesteld (Hoge Raad 13 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3291 en Hoge Raad 10 augustus 2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3112). De rechtbank zal dus eerst toetsen of verweerder in redelijkheid tot de schatting heeft kunnen komen.

16. Correctie 3 berust op artikel 30a van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). Bij de toepassing van dat artikel wordt de werknemer geacht van de inhoudingsplichtige gedurende ten minste zes maanden voorafgaande aan het tijdstip van de constatering dat er een dienstbetrekking is, loon uit dienstbetrekking te hebben genoten tot per loontijdvak ten minste het bedrag van het loon dat de werknemer geniet in het loontijdvak van het tijdstip van de constatering, behoudens voor zover blijkt dat de werknemer niet gedurende die periode tot de inhoudingsplichtige in dienstbetrekking heeft gestaan of dat een lager loon is genoten.

17. Het genoemde artikel 30a van de Wet LB vereist vanwege de gebruikte bewoordingen “voor zover blijkt” een overtuigend bewijs van de inhoudingsplichtige dat een werknemer korter in dienst is dan de zes maanden. In de wetsgeschiedenis is toegelicht dat het in het kader van de bestrijding van zwart werk en illegale tewerkstelling, gepast werd gevonden om het bewijsrisico bij wetsfictie verzwaard neer te leggen bij de partij die het gemakkelijkst het bewijs kan leveren. De inhoudingsplichtige is immers bekend met de werkelijke datum van indiensttreding. Dit in tegenstelling tot de inspecteur die veelal slechts de aanwijzing heeft dat de aangetroffen werknemer niet in de loonadministratie voorkomt. De inhoudingsplichtige kan met alle mogelijke bewijsmiddelen (getuigen, schriftelijke overeenkomsten etc.) overtuigend aantonen dat de dienstbetrekking later is aangevangen (Kamerstukken II 2005/06, 30 322, nr. 5, blz. 10).

18. Zoals hierboven onder 15 gememoreerd is het bij het beantwoorden van de vraag of een schatting redelijk is, in eerste instantie aan verweerder om de redelijkheid van zijn schatting te motiveren en kan eiseres zulks gemotiveerd betwisten en daarmee de redelijkheid van de schatting in twijfel trekken. In dit verband heeft verweerder gewezen op de toepassing van artikel 30a van de Wet LB, welke toepasselijkheid door eiseres terecht niet wordt bestreden. Dat artikel kent op zijn beurt een bijzondere bewijslastverdeling, die met zich brengt dat verweerder van een fictie gebruik kan maken en dat eiseres daartegenover moet doen blijken dat het anders ligt. Daarom zal de rechtbank de bewijslast als volgt verdelen: nadat verweerder de redelijke toepassing van artikel 30a van de Wet LB op het onderhavige geval gemotiveerd heeft, is het bij betwisting van de redelijkheid van dit deel van de schatting aan eiseres om overtuigend aan te tonen dat de werknemer niet gedurende die periode tot de inhoudingsplichtige in dienstbetrekking heeft gestaan of dat een lager loon is genoten.

19. Eiseres betwist de redelijkheid van de schatting. Zij heeft aangevoerd dat [naam 7] niet gedurende de gehele zesmaandsperiode (namelijk niet in de maand juli 2012, toen hij in detentie verbleef) in dienstbetrekking heeft gestaan tot eiseres. Doordat de Belastingdienst dit als fiscaal relevante informatie in het rapport van het boekenonderzoek heeft opgenomen is dit gegeven feitelijk komen vast te staan, aldus eiseres. Verweerder verwijst naar de gegeven toelichting in het rapport van het boekenonderzoek en wijst erop dat eiseres van die gestelde detentie geen bewijsmateriaal heeft overgelegd.

20. De rechtbank overweegt als volgt. In het dossier is ten aanzien van de gestelde detentie van [naam 7] in juli 2012 niet méér te vinden dan de door [naam 7] bij de controle op 17 januari 2013 afgelegde verklaring waarin is te lezen “ik ben 5 maanden geleden vrij gekomen”. Op basis van die algemene verklaring kan niet worden vastgesteld wanneer dit vrijkomen precies is geweest en of het daadwerkelijk zo was dat [naam 7] in de gehele maand juli in detentie verbleef. Andere gegevens of bewijsmateriaal zijn door eiseres niet verstrekt, terwijl dit wel op haar weg lag. Die enkele verklaring is naar het oordeel van de rechtbank onvoldoende om te doen blijken dat [naam 7] korter dan zes maanden voorafgaand aan de controle bij eiseres in dienst was. Zij is in haar bewijslast dus niet geslaagd. Voor zover eiseres bedoeld heeft een beroep te doen op het vertrouwensbeginsel, vanwege een uitdrukkelijk door verweerder ingenomen standpunt, faalt dat beroep ook. De Belastingdienst heeft in het rapport van het boekenonderzoek de verklaring van [naam 7] als zodanig weergegeven. Dat de Belastingdienst in het rapport niet heeft ingestemd met de inhoud van deze verklaring, maar juist een andersluidend standpunt heeft ingenomen wordt duidelijk uit de toelichting bij correctie 3. Ook in de overige stukken van het geding is geen instemmende verklaring van de Belastingdienst te vinden, zodat er geen in rechte te beschermen vertrouwen kan zijn opgewekt.

21. Ten aanzien van de hoogte van het in aanmerking genomen loon stelt eiseres dat het uurloon van [naam 8] op € 5 gesteld moet worden, omdat dit in lijn is met de getuigenverklaringen van wasserijmedewerkers. Het uurloon van [naam 7] moet op € 4,16 gesteld worden, omdat uit de door hem afgelegde verklaring volgt dat hij voor een bedrag van € 50 per dag 12 tot 14 uren werkte. Verweerder volgt eiseres in zoverre dat weliswaar uit de getuigenverklaringen kan worden opgemaakt dat het bij de naheffing door verweerder gehanteerde uurloon van € 9,30 voor 2012 en € 9,43 voor 2013 misschien te hoog is, maar daar staat tegenover dat verweerder is uitgegaan van een 40-urige werkweek, terwijl uit de getuigenverklaringen volgt dat structureel veel meer dan 40 uren per week werd gewerkt. Er is verklaard dat 12 uur, 7 dagen per week werd gewerkt en dat er contante betalingen zijn gedaan. Het in aanmerking genomen loon is per saldo dus niet te hoog, zo betoogt verweerder.

22. Eiseres beroept zich op getuigenverklaringen waaruit – ervan uitgaande dat deze maatgevend zijn voor arbeidsomstandigheden bij de wasserij – inderdaad kan worden opgemaakt dat medewerkers voor lagere uurlonen hebben gewerkt dan het door verweerder gehanteerde uurloon. Het zou echter te eenzijdig zijn om uitsluitend dat uurtarief in ogenschouw te nemen. Het gaat immers om het totale loon en uit de verklaringen is ook af te leiden dat er veel meer werd gewerkt en dat daarvoor ook wel extra betalingen werden gedaan. Hetgeen eisers heeft aangevoerd is daarom onvoldoende om te doen blijken dat een lager loon is genoten dan verweerder in aanmerking heeft genomen.

23. Ten aanzien van de bij [naam 7] in aanmerking genomen premies heeft verweerder toegelicht dat [naam 7] bij de controle geen documenten ter identificatie bij zich had, dat daarom niet kan worden uitgesloten dat hij in Nederland mocht werken en dus ook premieplichtig was. Eiseres betoogt dat dit in strijd is met het boeterapport van SZW, waarin staat dat [naam 7] een illegaal tewerkgestelde vreemdeling is.

24. Het boeterapport van SWZ in dit dossier bevat enkel de door de gecontroleerde personen zelf afgelegde verklaringen. Eiseres heeft ook niet toegelicht of onderbouwd dat en met name op grond waarvan geconstateerd zou zijn dat [naam 7] een illegaal tewerkgestelde vreemdeling was. Eiseres wijst in haar bezwaarschrift weliswaar op een door het Openbaar Ministerie ingenomen standpunt, maar een bloot standpunt kan geen gewicht in de schaal leggen bij de beoordeling van de vraag of sprake is van illegale tewerkstelling van een vreemdeling. In het rapport van het boekenonderzoek staat uitsluitend dat [naam 7] bij de controle werd aangetroffen zonder geldige verblijfsvergunning of tewerkstellingsvergunning (blz. 9) en dat vanwege het ontbreken van een identiteitsbewijs of andere papieren niet met zekerheid gesteld kan worden dat hij niet in Nederland mocht werken (blz. 10). Bij de controle heeft [naam 7] verklaard dat zijn nationaliteit “burger van India” is. Bij de vraag “Identiteitsbewijs bij zich” is “nee” ingevuld met de daarbij geschreven aanvulling “heb ik niet”. Het is dus niet opgehelderd wat de verblijfs- of tewerkstellingsstatus van [naam 7] was en eiseres heeft van haar stelling geen ondersteunend materiaal aangedragen. Onder die omstandigheden kan verweerder in redelijkheid bij een “anonieme” werknemer uitgaan van premieplicht en dus ook deze premies naheffen.

25. Verweerder heeft correctie 4 in het rapport van het boekenonderzoek uitgebreid gemotiveerd. Op de zitting bij de rechtbank heeft verweerder toegelicht dat de schatting niet te hoog is, ook niet in het licht van wat eiseres in haar pleitnota heeft aangevoerd. Er is zoveel mogelijk uitgegaan van de gegevens in excel van eiseres zelf en de in aanmerking genomen 30% ligt al 20% onder het branchegemiddelde van 38,53%. Eiseres stelt dat het percentage van 30% wel acceptabel is, maar de grondslag waarover dit wordt toegepast niet. Zij betwist de redelijkheid van de schatting, zij stelt dat sprake is van bruto loonkosten, dat het loon van de boekhouder moet meegenomen worden in het wel verantwoorde loon en dat er onvoldoende rekening mee is gehouden dat eiseres een uurloon betaalde dat 40% te laag was.

26. De rechtbank stelt vast dat eiseres toegeeft dat de vereiste aangifte niet is gedaan en dat daarom een correctie op de totale lonen moet worden gemaakt. Ook het uitgangspunt dat daarbij wordt uitgegaan van een branchepercentage is door eiseres op zich aanvaard. Ook in het percentage van 30% kan zij zich vinden. Eiseres en verweerder verschillen nog van mening over de vraag of er een correctie op de grondslag moet worden gemaakt. Verweerder heeft ter zitting nader gesteld dat het (lagere) percentage van 30% al een compensatie bevat voor de verschillen tussen de wasserij van eiseres en de gemiddelde wasserij, terwijl eiseres stelt dat die compensatie nog in de grondslag van de berekening moet plaatsvinden. Eiseres heeft daarbij op de eerste plaats nadrukkelijk gewezen op het loon van de boekhouder. Verweerder, die ervaren is in het werken met branchegemiddelden, heeft echter verklaard dat in het branchegemiddelde geen boekhouderskosten zijn opgenomen, omdat de boekhouding van een wasserij normaliter extern gebeurt. De rechtbank acht deze verklaring aannemelijk en ziet daarom geen aanleiding om het boekhoudersloon wel mee te nemen als verantwoorde loonkosten voor de herberekening.

27. Ook heeft eiseres onder verwijzing naar het overzicht van Firmfocus (blz. 9 van het bezwaarschrift) gesteld dat het bij de branchecorrectie om brutoloon gaat, te weten loonkosten inclusief sociale lasten en premies. Verweerder heeft echter de netto-loonkosten, waarbij eiseres doelt op het loon zonder sociale lasten en premies, als verantwoord loon gebruikt, terwijl uit de jaarstukken van eiseres blijkt dat die premies nog daarbij moeten komen (blz. 9 van het bezwaarschrift). Eiseres verwijst ook naar het verslag van het hoorgesprek waarin hierover een opmerking is opgenomen. Het hoorverslag bevat volgens de begeleidende brief een beknopte weergave van de standpunten van eiseres. Uit dat verslag is daarom niet af te leiden dat verweerder zou hebben ingestemd met wat in het verslag staat. Dat verweerder dat niet heeft gedaan vindt steun in de omstandigheid dat verweerder de genoemde bruto-netto correctie niet heeft aangebracht. Ook hierbij kan eiseres daarom geen geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel doen. Eiseres heeft erop gewezen dat in het overzicht van Firmfocus onder de noemer personeelskosten meer is meegenomen dan het door verweerder gehanteerde SV-loon. Verweerder heeft hiertegen niets ingebracht. Het moet er dus voor worden gehouden dat verweerder inderdaad niet de juiste grootheden met elkaar heeft vergeleken. Door bij het verantwoorde loon uit te gaan van het “kale” loon en daarop een branchepercentage gebaseerd op totale personeelskosten toe te passen, heeft verweerder daarom een te grote correctie aangebracht. De vraag is echter of dit er – tezamen met de vermindering van dat branchepercentage – toe leidt dat de schatting niet redelijk is.

28. Hierbij zal de rechtbank ook het standpunt van eiseres betrekken dat zij doorgaans veel lagere lonen uitbetaalde dan gemiddeld in de branche. De rechtbank stelt vast dat verweerder een forse correctie bepleit. De correctie is onderbouwd aan de hand van de gegevens van eiseres en aan de hand van gemiddelde branchegegevens. Zoals ook verweerder erkent is de wasserij echter niet een standaard-geval. Daarbij valt er op onderdelen (zoals op het gebruikte SV-loon) af te dingen op de aangebrachte correctie. Toch is de rechtbank van oordeel dat verweerder over het totaal bezien in redelijkheid tot de gemaakte correctie kon komen. Uit de bij het nader stuk ingebrachte getuigenverklaringen valt namelijk op te maken dat bij eiseres aanzienlijk meer uren werd gewerkt dan doorsnee (zes/zeven dagen per week en ook in de avonden) en dat daar ook (al dan niet contante) betalingen voor werden gedaan. Waar verweerder dus soms te hoog kan zitten, zal de correctie op andere punten wellicht te laag zijn. Door flink onder het gemiddelde branchepercentage te gaan zitten, heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank hiervoor voldoende “buffer” ingebouwd. De schatting is dus niet willekeurig te noemen en houdt daarom stand.

29. Op grond van het onder 16 tot en met 28 overwogene komt de rechtbank tot het oordeel dat de schattingen over de onderhavige tijdvakken redelijk zijn.

30. Dan resteert de te beantwoorden vraag of eiseres overtuigend heeft aangetoond dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.

31. Eiseres heeft haar betoog gericht op de redelijkheid van de schattingen. Er zijn immers, anders dan de door verweerder reeds gebruikte gegevens, geen nadere administratieve bewijsstukken ingebracht die concreet kunnen maken dat de uitspraak op bezwaar onjuist is. Met al hetgeen eiseres heeft aangevoerd, heeft zij niet overtuigend aangetoond dat de bedragen aan na te heffen loonheffingen door verweerder te hoog zijn berekend.

32. De naheffingsaanslagen 2012 en 2013 en de daarbij gegeven rentebeschikkingen dienen in stand te blijven. Vanwege het vernietigen van de boetes dient het beroep gegrond te worden verklaard.

33. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 2.018 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 261, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1).