Rechtbank Noord-Holland, 27-06-2023, ECLI:NL:RBNHO:2023:6009, AWB - 20 _ 2158
Rechtbank Noord-Holland, 27-06-2023, ECLI:NL:RBNHO:2023:6009, AWB - 20 _ 2158
Gegevens
- Instantie
- Rechtbank Noord-Holland
- Datum uitspraak
- 27 juni 2023
- Datum publicatie
- 3 juli 2023
- Zaaknummer
- AWB - 20 _ 2158
Inhoudsindicatie
Douanerecht. Prejudiciële vragen aan HvJ EU door rechtbank. Indeling van met ethanol veresterde visolie.
Uitspraak
Zittingsplaats Haarlem
Bestuursrecht
zaaknummer: HAA 20/2158
(gemachtigde: R. Ramautarsing),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Douane, kantoor Rotterdam/Rijnmond, verweerder.
Procesverloop
Op 25 november 2019 heeft verweerder aan eiseres een beschikking betreffende een bindende tariefinlichting (BTI) afgegeven met het kenmerk NL [# 1] . De BTI is afgegeven voor een product met de handelsbenaming “ [handelsbenaming] ” en is geldig van 25 november 2019 tot en met 24 november 2022. Verweerder heeft het product in de gecombineerde nomenclatuur (GN) ingedeeld onder GN-code 2106 90 92.
Verweerder heeft het bezwaar van 3 januari 2020 dat tegen de BTI is gericht bij uitspraak op bezwaar van 28 februari 2020 afgewezen en de BTI gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 januari 2022. Namens eiseres zijn verschenen haar gemachtigde, vergezeld van mr. [naam 1] . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [naam 2] , [naam 3] BSc en dr. [naam 4] .
De samenstelling van de kamer is nadien gewijzigd. Mr. S. Kleij is in plaats van mr. S.P.M. van den Maagdenberg deel gaan uitmaken van de kamer en mr. P.H. Lauryssen heeft het voorzitterschap overgenomen. Partijen zijn daarover bij brief van 27 oktober 2022 geïnformeerd en in de gelegenheid gesteld om de rechtbank te berichten dat zij een herhaalde behandeling op zitting wenselijk vonden, waarop beide partijen niet hebben gereageerd met een verzoek om herhaalde behandeling op zitting.
Op 14 maart 2023 heeft de rechtbank het onderzoek heropend teneinde prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie, en de vragen in concept aan partijen voorgelegd.
Partijen hebben daarop niet gereageerd.
Overwegingen
Feiten en procesverloop
1. Eiseres verkoopt fracties van visolie. Het gaat om visolie in de vorm van ethyl-esters en visolie in de vorm van triglycerides. Het verschil tussen deze twee producten betreft het type alcohol dat de vetzuren verbindt. Bij een ethyl-ester betreft het alcoholbestanddeel ethanol en bij triglyceride betreft het alcoholbestanddeel glycerol. De indeling van visolie in de vorm van triglyceride in de gecombineerde nomenclatuur is tussen partijen niet in geschil. Dit product kan volgens beide partijen onder post 1516 van de GN worden ingedeeld. De onderhavige procedure heeft alleen betrekking op de visolie in de vorm van ethylesters (hierna: het product). Eiseres stelt zich op het standpunt dat het product eveneens onder post 1516 van de GN dient te worden ingedeeld. Verweerder stelt zich op het standpunt dat het product onder post 2106 van de GN dient te worden ingedeeld.
2. Het productieproces van het product heeft drie stappen. Die stappen kunnen in verschillende mate of volgorde worden toegepast. De ruwe visolie wordt eerst geraffineerd om deze te zuiveren van ongewenste geuren en onzuiverheden. De visolie wordt daarbij ontkleurd. De geraffineerde visolie, in de vorm van een triglyceride wordt door middel van veresteren omgezet naar een visolie in de vorm van een ethyl-ester. Deze wordt gefractioneerd waardoor de stof (of het mengsel) wordt verdeeld in meerdere kleinere fracties. Door het fractioneren worden ongewenste fracties gescheiden van het gewenste deel van de visolie, de omega-3 fractie. Het fractioneren heeft niet tot gevolg dat de chemische structuur van de olie wijzigt. Het is mogelijk om de verkregen visolie-fracties in de vorm van een ethyl-ester opnieuw te veresteren door het ethanol bestanddeel weer te vervangen door een glycerol bestanddeel. Daardoor veranderen de vetten in de olie weer in een triglyceride-vorm. In geschil is het product, dat is veresterd met ethanol.
3. Op 12 april 2016 heeft verweerder aan eiseres een BTI afgegeven met het kenmerk NL [# 2] (hierna: de oude BTI). In de aanvraag was als beoogde indeling vermeld GN-code 1516 10 90. Verweerder heeft het product in oude BTI ingedeeld onder code 2106 90 92. In de oude BTI is destijds opgenomen dat de indeling was vastgesteld “op basis van de algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur en de tekst van de GN-codes 2106, 2106 90 en 2106 90 92” en “met toepassing van de GS-toelichting op post 1516 letter B punt 2 en post 2309 letter C”.
4. De rechtbank heeft eiseres in het geschil over de oude BTI bij uitspraak van 3 december 2018, AWB 17/904 (ECLI:NL:RBNHO:2018:10437) in het gelijk gesteld en de oude BTI vernietigd. De rechtbank overwoog destijds als volgt:
“15. Tussen partijen is niet in geschil dat de grondstof van het product bestaat uit visolie. Het productieproces bestaat uit een aantal stappen. Als eerste stap wordt ruwe visolie geraffineerd om deze te zuiveren van ongewenste geuren en onzuiverheden, daarbij wordt de visolie tevens ontkleurd. Bij de tweede productiestap, het veresteren, wordt een verbinding aangegaan tussen de geraffineerde visolie en ethanol. Hierdoor wordt de geraffineerde visolie in de vorm van een triglyceride omgezet naar een visolie in de vorm van een ethyl-ester. Dat gebeurd omdat een ethyl-ester beter fractioneerbaar is dan een triglyceride. Vervolgens wordt de ethyl-ester gefractioneerd om de ongewenste fracties te scheiden van de gewenste omega-3 fracties van de visolie. Aldus ontstaat het onderhavige product.
16. De rechtbank stelt vast dat de door eiseres uitgevoerde bewerkingen van de ruwe visolie genoemd worden in de bewoordingen van GS-post 1516. Naar het oordeel van de rechtbank beperken de bewoordingen van GS-post 1516 de wijze van verestering niet (vgl. Tariefcommissie 17 april 2001, nr. 0101/98 TC (UTC 2001/31). Op grond van de bewoordingen van de post is ook veresteren van olie aan ethanol toegestaan. De hiervoor genoemde IDR toelichtingen op hoofdstuk 15 en op GS-post 1516 waar verweerder zich op beroept, zijn slechts een toelichting en rechtens niet bindend. Bovendien volgt uit de IDR toelichting op GS-post 1516, letter B punt 1 niet dat hetgeen na het veresteren van olie ontstaan ook een triglyceride moet zijn. Nu het onderhavige product niet opnieuw veresterd is, is de IDR-toelichting op GS-post 1516, letter B punt 2 niet van belang.
17. Op grond van het voorafgaande komt de rechtbank tot het oordeel dat de bti niet voor de juiste goederencode is afgegeven. Ook als het product voor menselijke consumptie geschikt is, is indeling onder GS-post 2106 niet aan de orde nu het product elders, te weten onder GS-post 1516, is genoemd. Het gelijk is derhalve aan eiseres. De overige standpunten van eiseres strekkende tot vernietiging van de bti behoeven geen bespreking, aangezien zij daardoor niet in een fiscaal gunstiger positie kan komen te verkeren.”
5. De rechtbank verwijst in haar uitspraak van 3 december 2018 naar een uitspraak van de Tariefcommissie van 17 april 2001 (ECLI:NL:GHAMS:2001:AN8887). De Tariefcommissie heeft geoordeeld dat een BTI, waarin ‘glyceryl tricaprilate/medium chain triglyceride’ onder GN-code 1516 20 98 werd ingedeeld, juist is. De uitspraak van de Tariefcommissie luidt – voor zover van belang voor deze zaak – als volgt:
“2. De vaststaande feiten
(…)
In de op 6 maart 1998 door de inspecteur afgegeven bindende tariefinlichting is het goed omschreven als "een kleurloze, reukloze, heldere vloeistof, zijnde: palmsurf GTT (glyceryl tricaprilate/medium chain triglyceride).
Analyseresultaten:
Triglyceriden: C 24 : 27 procent Vetzuren: C08: 57 procent
C 26 : 45 procent C10: 43 procent
C 28 : 24 procent
C 30 : 4 procent ".
(...)
6. De rechtsoverwegingen
Vooropgesteld moet worden dat het onderhavige product als chemisch product pas voor indeling in post 3824 van het GDT in aanmerking kan komen, voorzover het niet onder een andere post van het GDT wordt genoemd dan wel is begrepen. Belanghebbende stelt primair dat het onderhavige product niet als plantaardige olie in deze post kan worden ingedeeld, omdat het product als zodanig niet in de natuur wordt aangetroffen. Post 1516 van het GDT omvat blijkens de tekst plantaardige vetten en oliën, alsmede fracties daarvan, die een bepaald omschreven chemisch proces hebben ondergaan. Tussen partijen is niet in geschil dat het onderhavige product is ontstaan door een chemische verbinding, en dat dit chemische proces moet worden gekwalificeerd als "veresteren". De stelling van belanghebbende dat het onderhavige product vanwege de chemische omzetting niet onder deze post zou kunnen worden ingedeeld, is gelet op de bewoordingen van de post onjuist.
Belanghebbende betoogt voorts dat het begrip "dierlijke en plantaardige vetten en oliën" als genoemd in post 1516 van het GDT beperkt moet worden uitgelegd, in die zin dat daaronder vetten en oliën zijn begrepen die zijn ontstaan door verestering van uitsluitend door raffinage van vetten en oliën verkregen vetzuren en acid-oils. Zij meent hiervoor steun te vinden in de Engelse taalversie van de toelichting van de Internationale Douaneraad op post 1516, onderdeel B, punt 2, alsmede in een opinie van een deskundige, die meent dat de toelichting tot verwarring leidt. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat de toelichtingen van de Internationale Douaneraad waardevolle hulpmiddelen vormen bij de uitleg van het GDT, maar rechtens niet bindend zijn. De inhoud van dergelijke toelichtingen kan de inhoud van de bepalingen van het GDT niet wijzigen. De Engelse taalversie van de toelichting van de Internationale Douaneraad, waarnaar belanghebbende verwijst is bovendien niet eenduidig. Deze toelichting kan evenzeer worden vertaald en uitgelegd overeenkomstig in de Nederlandse taalversie. In post 1516 noch in de toelichting van de IDR op post 1516 wordt een omschrijving gegeven van het begrip dierlijke en plantaardige vetten en oliën; evenmin worden voorwaarden of beperkingen gesteld ten aanzien van de bij het veresteren gebruikte grondstoffen. Zo de stelling van belanghebbende dat meer genoemde toelichting aanleiding geeft tot verwarring al juist is, dan geldt zulks in elk geval niet voor de naar het oordeel van de Tariefcommissie duidelijke bewoordingen van post 1516. Redelijkerwijs is dan ook niet voor twijfel vatbaar dat het onderhavige product onder post 1516 20 98 van het GDT moet worden ingedeeld.
Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat de bestreden uitspraak moet worden bevestigd.”
6. Verweerder noch eiseres heeft tegen de onder punt 4 vermelde uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. In overleg met de Europese Commissie heeft verweerder besloten om de indeling van het product onder de aandacht te brengen van Customs Code Committee Tariff and Statistical Nomenclature (sub-section Agriculture/Chemistry). Hoewel in eerste instantie is aangestuurd op een aanvullende aantekening, is uiteindelijk een zogenoemde indelingsverordening vastgesteld. Het gaat om Uitvoeringsverordening (EU) 2019/1661 van 24 september 2019 (hierna: de Indelingsverordening). De bijlage bij de Indelingsverordening luidt als volgt:
|
Omschrijving |
Indeling (GN-code) |
Motivering |
|
(1) |
(2) |
(3) |
|
Een lichtgeel, vloeibaar product bestaande uit 93 % ethylesters van vetzuren en 7 % oligomeren en partiële glyceriden. Het product is vervaardigd uit visolie van vissoorten zoals ansjovis, sardine en makreel. Het productieproces omvat raffinage, hydrolyse, ethylverestering en fractionering. Tijdens de hydrolyse en ethylverestering worden de triglyceriden omgezet in ethylesters van vetzuren. Het product is bestemd voor verdere verwerking in de levensmiddelen-, de diervoeder- en de farmaceutische industrie. Het is verpakt en vervoerd onder beschermende atmosfeer in stalen vaten met een inhoud van 190 kg. |
2106 90 92 |
De indeling is vastgesteld op basis van de algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur, aantekening 1, onder b), op hoofdstuk 38 en de tekst van de GN-codes 2106, 2106 90 en 2106 90 92 . Indeling onder post 1516 is uitgesloten omdat het product voornamelijk bestaat uit ethylesters die worden verkregen door verestering van vetzuren met ethanol en niet met glycerol. De mate van bewerking die het product heeft ondergaan is daarom hoger dan wat onder post 1516 is toegestaan, aangezien onder die post alleen opnieuw veresterde triglyceriden vallen (zie ook de GS-toelichting op post 1516, onder B, punt 2). Bovendien zijn ethylesters van vetzuren geen dierlijke of plantaardige vetten en oliën (zie ook de GS-toelichting op hoofdstuk 15, algemene opmerkingen, deel A, tweede alinea). Indeling van het product onder hoofdstuk 38 is uitgesloten omdat het product voedingswaarde bezit en wordt gebruikt bij de bereiding van producten voor menselijke consumptie (zie aantekening 1, onder b), op hoofdstuk 38) Het product moet daarom worden ingedeeld onder GN-code 2106 90 92 als andere producten voor menselijke consumptie (zie ook het GS-indelingsadvies 2106.90/37). |
7. Op 12 december 2019 heeft eiseres beroep tegen de Indelingsverordening ingesteld bij het Gerecht in Eerste Aanleg (hierna: het Gerecht). Volgens het Gerecht brengt de Indelingsverordening uitvoeringsmaatregelen mee en wordt eiseres door de Indelingsverordening niet individueel geraakt. Het Gerecht heeft het beroep van eiseres op 10 juni 2020 dan ook niet-ontvankelijk verklaard (zaak T-846/19).
8. Eiseres heeft op 2 mei 2019, dus nog voordat het Gerecht het beroep niet-ontvankelijk had verklaard, een aanvraag voor een nieuwe BTI ingediend. In de aanvraag heeft eiseres als beoogde indeling wederom Taric-code 1516 10 90 10 vermeld. Op 25 november 2019 heeft verweerder de in het procesverloop vermelde BTI afgegeven. Verweerder heeft het product in de BTI wederom ingedeeld onder Taric-code 2106 90 92 60. De motivering van de indeling van de goederen luidt in de BTI als volgt:
“De algemene regels 1 en 6 voor de interpretatie van de gecombineerde nomenclatuur. Aantekening 1, onder b, op hoofdstuk 38.
Uitvoeringsverordening (EU) 2019/1661 van de Commissie van 24 september 2019 (Publicatieblad L 251 van 01 oktober 2019)
GS-indelingsadvies 2106.90/37.
Indeling onder GS-post 1516 is uitgesloten, omdat het product voornamelijk bestaat uit ethyl-esters die worden verkregen door verestering van vetzuren met ethanol. Dat is een mate van bewerking die uitgaat boven wat is toegestaan onder GS-post 1516.
De tekst van GN-codes 2106, 2106 90 en 2106 90 92. Het product wordt aangemerkt als andere producten voor menselijke consumptie, zoals bedoeld bij GN-onderverdeling 2106 90 92 van de gecombineerde nomenclatuur.”
Geschil 9.In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder terecht en op goede gronden de BTI heeft afgegeven waarbij het product is ingedeeld onder post 2106. Partijen zijn het erover eens dat de eigenschappen van het onderhavige product identiek zijn aan die in de omschrijving van de visolie in de Indelingsverordening. De rechtbank ziet geen aanleiding daarover anders te oordelen.
10. Primair stelt eiseres dat het product dient te worden ingedeeld onder post 1516. Het product dient volgens haar met toepassing van algemene indelingsregels 1 en 6 te worden ingedeeld onder deze post. De in post 1516 genoemde dierlijke vetten en oliën komen volgens eiseres overeen met dierlijke vetten en oliën van het onderhavige product. Ook de in post 1516 genoemde be- en/of verwerkingen komen, aldus eiseres, overeen met de bewerkingen die het product ondergaat: raffinage, veresteren en fractioneren. Dat is veresterd met ethanol maakt volgens eiseres voor de indeling onder post 1516 niet uit.
Het product kan volgens eiseres niet onder post 2106 worden ingedeeld. Allereerst is het niet voor menselijke consumptie bedoeld. Daarnaast wordt niet voldaan aan de bewoordingen van post 2106 “elders genoemd noch elders onder begrepen”, aangezien het product volgens eiseres dient te worden ingedeeld onder post 1516.
Eiseres merkt over de Indelingsverordening nog het volgende op. De Europese Commissie heeft volgens eiseres haar bevoegdheden overschreden door de reikwijdte van post 1516 dan wel post 3824 ongeoorloofd te wijzigen door zich niet te houden aan de wettelijk bepalende bewoordingen van de posten en de wettelijk bepalende aantekeningen op de afdelingen en hoofdstukken. Een uitvoeringsverordening die de indeling van een product wijzigt is volgens eiseres niet wettelijk bepalend in de zin van de indelingsregels en is dan ook ongeldig.
Eiseres concludeert dat de uitspraak op bezwaar van verweerder en de BTI niet in stand kunnen blijven.
11. Verweerder doet de indeling in de BTI steunen op de Indelingsverordening. Het product dient volgens verweerder dan ook te worden ingedeeld onder post 2106. Verweerder merkt in dat kader op dat hij zich – als uitvoeringsorganisatie – aan de Indelingsverordening dient te houden. Verweerder geeft de rechtbank, voor het geval zij van oordeel is dat de Indelingsverordening buiten toepassing moet blijven, in overweging prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie te stellen over de geldigheid van de Indelingsverordening.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Het toepasselijk recht
12. De Engelse tekst van GS-toelichting op hoofdstuk 15 van het Geharmoniseerd Systeem van de Wereld Douane Organisatie (het Systeem) luidt (voor zover relevant):
“(A) This Chapter covers:
(1) Animal, vegetable or microbial fats and oils, whether crude, purified or refined or treated in certain ways (e.g., boiled, sulphurised or hydrogenated).
(2) Certain products derived from fats or oils, particularly their cleavage products (e.g., crude glycerol).
(3) Compounded edible fats and oils (e.g., margarine).
(4) Animal or vegetable waxes.
(5) Residues resulting from the treatment of fatty substances or of animal or vegetable waxes.
The following are, however, excluded:
( a) Pig fat, free of lean meat, and poultry fat, not rendered or otherwise extracted, of heading 02.09.
( b) Butter and other fats and oils derived from milk (heading 04.05); dairy spreads of heading 04.05.
( c) Cocoa butter, fat and oil (heading 18.04).
( d) Greaves (heading 23.01); oil cake, residual olive pulp and other residues (except dregs) resulting from the extraction of vegetable or microbial fats and oils (headings 23.04 to 23.06).
( e) Fatty acids, acid oils from refining, fatty alcohols, glycerol (other than crude glycerol), prepared waxes, medicaments, paints, varnishes, soap, perfumery, cosmetic or toilet preparations, sulphonated oils or other goods of Section VI.
( f) Factice derived from oils (heading 40.02).
With the exception of sperm oil and jojoba oil, animal, vegetable or microbial fats and oils are esters of glycerol with fatty acids (such as palmitic, stearic and oleic acids).
They may be either solid or fluid, but are all lighter than water. On fairly long exposure to air they become rancid due to hydrolysis and oxidation. When heated they decompose, giving off an acrid, irritant odour. They are all insoluble in water, but completely soluble in diethyl ether, carbon disulphide, carbon tetrachloride, benzene, etc. Castor oil is soluble in alcohol but the other animal, vegetable or microbial fats and oils are only slightly soluble in alcohol. They all leave a persistent greasy stain on paper.
The esters forming triglyceride fats can be broken up (saponification) by the action of superheated steam, dilute acids, enzymes or catalysts, giving glycerol and fatty acids, or by the action of alkalis, which give glycerol and the alkali salts of fatty acids (soaps).
Headings 15.04 and 15.06 to 15.15 also cover fractions of the fats and oils mentioned in those headings, provided they are not more specifically described elsewhere in the Nomenclature (e.g., spermaceti, heading 15.21). The main methods used for fractionation are as follows:
( a) dry fractionation which includes pressing, decantation, winterisation and filtration;
( b) solvent fractionation; and
( c) fractionation with the assistance of a surface‑active agent.
Fractionation does not cause any changes in the chemical structure of the fats or oils.
The expression “fats or oils or their fractions, merely denatured” mentioned in Note 3 to this Chapter refers to fats or oils or their fractions to which a denaturant, such as fish oil, phenols, petroleum oils, oil of turpentine, toluene, methyl salicylate (wintergreen oil), oil of rosemary, has been added to render them inedible. These substances are added in small quantities (generally not more than 1 %) which render the fats or oils or their fractions, e.g., rancid, sour, pungent, bitter. It should be noted, however, that Note 3 to this Chapter does not apply to denatured mixtures or preparations of fats or oils or their fractions (heading 15.18).
Subject to the exclusions in Note 1 to this Chapter, animal, vegetable or microbial fats and oils and their fractions are classified in this Chapter whether used as foodstuffs or for technical or industrial purposes (e.g., the manufacture of soap, candles, lubricants, varnishes or paints).
Vegetable or animal waxes consist essentially of the esters of certain higher fatty acids (palmitic, cerotic, myristic) with certain alcohols other than glycerol (cetyl, etc.). They contain a certain proportion of their acids and alcohols in the free state, and also some hydrocarbons.
These waxes do not yield glycerol on hydrolysis and on heating they do not give off the acrid odour of fats and do not become rancid. Waxes are generally harder than fats.”
13. De Engelse tekst van de GS-toelichting op post 1516 van het Systeem luidt (voor zover relevant):
“This heading covers animal, vegetable or microbial fats and oils, which have undergone a specific chemical transformation of a kind mentioned below, but have not been further prepared.
The heading also covers similarly treated fractions of animal, vegetable or microbial fats and oils.