Rechtbank Noord-Nederland, 08-08-2017, ECLI:NL:RBNNE:2017:3164, AWB - 17 _ 752

5.1

Met inachtneming van het voorgaande overweegt de rechtbank als volgt. Tussen partijen is niet in geschil dat de zorgwerkzaamheden, zoals eiseres die verrichtte, in 2013 slechts voor vergoeding op grond van de AWBZ in aanmerking konden komen als deze werden verricht door een daartoe aangewezen, Wtzi-erkende zorginstelling waarmee de zorgverzekeraar van de zorgvrager (al dan niet via het zorgkantoor) een overeenkomst heeft gesloten. Evenmin is in geschil dat eiseres in 2013 zelf niet was aangewezen als een dergelijke, toegelaten zorginstelling en ook anderszins niet beschikte over een schriftelijke goedkeuring van het zorgkantoor (om zonder tussenkomst van een zorgaanbieder te werken). Verder volgt uit de processtukken en wat ter zitting is besproken, dat eiseres in 2013 geen contracten heeft gesloten met zorgverzekeraars of met het zorgkantoor, maar dat zij de zorgwerkzaamheden verrichtte op basis van overeenkomsten die zij met verschillende zorgaanbieders had gesloten. Ook had zij in 2013 geen rechtstreekse zorgovereenkomsten gesloten met (alleen) de verschillende zorgvragers voor wie zijn de zorgwerkzaamheden verrichtte en kon zij haar werkzaamheden niet rechtsreeks bij die zorgvragers declareren. Ten slotte staat vast dat eiseres niet beschikte over een zelfstandig declaratierecht jegens zorgverzekeraars. Eiseres declareerde haar gewerkte uren bij de zorgaanbieders die op hun beurt aan de zorgverzekeraars factureerden.

5.2

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat eiseres de zorgwerkzaamheden niet kon verrichten zonder tussenkomst van (een) zorgaanbieder(s). Dat leidt ertoe dat eiseres uiteindelijk (als het erop aan komt) wel moest handelen overeenkomstig de door de zorgverzekeraars aan de zorgaanbieders gestelde voorwaarden en dat de eindverantwoordelijkheid voor de door eiseres verleende zorg, onder aan de streep, steeds bij de zorgaanbieders berustte.

5.3

De rechtbank is verder van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij handelde op basis van overeenkomsten van opdracht in onderaanneming. Ten eerste was eiseres zelf niet aangewezen als toegelaten zorgaanbieder. Daarnaast heeft zij de stelling van verweerder, dat onderaanneming alleen met toestemming van het zorgkantoormogelijk was, niet (gemotiveerd) betwist. Evenmin heeft eiseres gesteld, noch is anderszins gebleken, dat zij die toestemming ook had gevraagd en gekregen.

5.4

Ten aanzien van de werkzaamheden die eiseres heeft verricht via de zorgaanbieder [naam] (de coöperatie) oordeelt de rechtbank als volgt. Dat eiseres lid is van deze coöperatie, maakt al het voorgaande niet anders. De coöperatie is een rechtspersoon. Op grond van de statuten is immers het bestuur belast met het besturen van de coöperatie. De algemene ledenvergadering beslist over benoeming en ontslag van het bestuur (zie de artikelen 12, 14 en 15 van de Statuten). Weliswaar heeft eiseres als lid een (gewoon) stemrecht in de algemene ledenvergadering, maar dat betekent niet dat zij daarmee ook doorslaggevende invloed heeft op de samenstelling van het bestuur en dus - indirect - op de bestuursbeslissingen. In 2013 kende de coöperatie immers ongeveer 50 leden. Op grond van de statuten kan de algemene vergadering slechts - kort gezegd - met volstrekte meerderheid van ten minste de helft van alle geldig uitgebrachte stemmen, besluiten nemen. De rechtbank ziet daarom geen verschil tussen de afhankelijkheid die er bestond ten opzichte van de coöperatie en de afhankelijkheid ten opzichte van de andere zorgaanbieders.

5.5

Naar het oordeel van de rechtbank was eiseres dusdanig afhankelijk van haar opdrachtgevers (de zorgaanbieders), dat zij voor de zorgwerkzaamheden niet beschikte over de voor het fiscale ondernemerschap noodzakelijke zelfstandigheid (vgl. Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 20 december 2016, ECLI:NL:GHARL:2016:10247, in het bijzonder rechtsoverweging 4.6 en 4.7). In conflictsituaties of bij een fundamenteel verschil van inzicht over de feitelijke invulling en uitvoering van de zorgwerkzaamheden zou de zorgaanbieder uiteindelijk, als het er echt op aan zou zijn gekomen, aan het langste eind hebben getrokken. Vanwege het strikte kader van de wet- en regelgeving op het gebied van de AWBZ, de Wtzi en de ZVW kon dat eenvoudigweg niet anders. De eindverantwoordelijkheid lag bij de zorgaanbieders, dit is af te leiden uit de overeenkomsten en de declaratiestromen. Dat gaat verder dan opdrachtgeversgezag. Dat het er in de praktijk nooit van is gekomen dat een zorgaanbieder concreet instructies of aanwijzingen aan eiseres heeft gegeven, doet daar niet aan af: het gaat erom dat het had gekund en dat die voor eiseres dan bindend zouden zijn geweest. Dit punt is naar het oordeel van de rechtbank voor het (ontbreken van het) fiscale ondernemerschap zo essentieel, dat het dan niet meer uit maakt dat eiseres in vele andere opzichten wel degelijk kenmerken van zelfstandigheid vertoont.

5.6

Op grond wat van de rechtbank onder 5.1 tot en met 5.5 heeft overwogen, is zij van oordeel dat verweerder de inkomsten uit de zorgwerkzaamheden van eiseres terecht niet als winst uit onderneming heeft aangemerkt.

6. Nu uit het voorgaande volgt dat de zorgwerkzaamheden niet als winst uit onderneming, kunnen worden aangemerkt, dient de vraag te worden beantwoord of ten aanzien van deze inkomsten sprake is van loon uit dienstbetrekking, zoals verweerder voorstaat. De bewijslast ter zake rust op verweerder.

7. Maatgevend voor de vraag of sprake is van loon uit dienstbetrekking, is of is voldaan aan de eisen van een arbeidsovereenkomst in de zin van artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (BW). Daarvoor geldt als vereisten dat sprake is van:

- een gezagsverhouding;

- de verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid;

- de verplichting tot het betalen van loon.

In wezen verschillen partijen alleen van mening over de vraag of de vereiste gezagsverhouding er is.

8. Zoals onder 5. overwogen konden de zorgwerkzaamheden alleen worden verricht binnen het specifiek daarvoor geldende wettelijke (AWBZ-)kader en heeft eiseres de zorgwerkzaamheden verricht op basis van overeenkomsten die zij heeft gesloten met zorgaanbieders, die op grond van dat wettelijke kader ook eindverantwoordelijk bleven voor de verleende zorg. Naar het oordeel van de rechtbank leidt dit ertoe dat de zorgaanbieder, zowel op organisatorisch als op vakinhoudelijk gebied, uiteindelijke een bindende instructiebevoegdheid heeft (vgl. Hoge Raad 9 juni 2006, ECLI:NL:HR:2006:AX7317). Dat eiseres bij het uitvoeren van haar werkzaamheden een grote mate van professionele autonomie heeft, doet aan die instructiebevoegdheid niet af. Met andere woorden: Naar het oordeel van de rechtbank is op grond van dezelfde overwegingen die leiden tot het ontbreken van de voor het fiscale ondernemerschap dan ook aannemelijk dat er sprake is van een gezagsverhouding zoals deze is vereist voor het bestaan van een dienstbetrekking in fiscale zin.

9.1

Op grond van wat de rechtbank onder 8. heeft overwogen, is zij van oordeel dat de inkomsten van eiseres uit haar zorgwerkzaamheden als loon uit dienstbetrekking moeten worden aangemerkt.

9.2

De rechtbank merkt op dat het voorgaande niets afdoet aan de professionaliteit waarmee eiseres haar zorgwerkzaamheden heeft uitgevoerd. Ook miskent de rechtbank hiermee geenszins de beleving van eiseres, dat zij de zorgwerkzaamheden steeds volstrekt autonoom heeft ingericht en uitgevoerd. Dat is echter niet waar het in fiscale zin om draait. Ook een chirurg die is aangesteld bij een ziekenhuis werkt immers zonder bemoeienis van het bestuur met de operaties die hij verricht, maar het bestuur is wel eindverantwoordelijk. Waar het om gaat, is de vraag of uiteindelijk bindende opdrachten en aanwijzingen kunnen worden gegeven. Nu de rechtbank die vraag in het geval van eiseres bevestigend beantwoordt, is daarmee de fiscaal-juridische kwalificatie gegeven.

9.3

Gelet hierop behoeft de vraag of sprake is van resultaat uit overige werkzaamheden geen bespreking meer.

10.1

Eiseres heeft betoogd dat verweerder in plaats van de inkomsten in haar aanslag IB/PVV te betrekken, (naheffings)aanslagen in de loonheffing had moeten opleggen aan de vermeende werkgevers (de zorgaanbieders). De rechtbank overweegt, dat de loonheffing in de wettelijke systematiek een voorheffing is op de inkomstenbelasting: de belastingplichtige moet, ook als er geen loonheffing is ingehouden, het door hem genoten loon gewoon aangeven in zijn aangifte IB/PVV omdat genoten loon in de Wet op de inkomstenbelasting als zodanig is aangewezen als een bron van inkomen. Als er wél loonheffing is ingehouden, mag hij de ingehouden loonheffing vervolgens verrekenen. De stelling van eiseres vindt dus geen steun in het recht.

10.2

Hetzelfde geldt voor het beroep van eiseres op artikel 38 van de Invorderingswet. Dat artikel ziet op de hoofdelijke aansprakelijkheid van de werknemer voor loonheffing die de inhoudingsplichtige ten onrechte niet van die werknemer heeft ingehouden. Eiseres is echter niet aansprakelijk gesteld voor loonheffing die de inhoudingsplichtige had moeten inhouden, maar is zelf, als belastingplichtige, betrokken in de heffing van de inkomstenbelasting.

10.3

Ook overigens heeft eiseres geen feiten en omstandigheden aangedragen, noch zijn deze de rechtbank anderszins gebleken, die de conclusie rechtvaardigen dat verweerder de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft geschonden door te kiezen voor de heffing van inkomstenbelasting en naheffingen in de sfeer van de loonheffing achterwege te laten.

12.1

De rechtbank overweegt als volgt. In het verslag van het hoorgesprek staat het volgende:

12.2

De gemachtigde van eisers heeft bij brief, gedateerd 10 januari 2017, gereageerd op dit hoorverslag. In deze brief heeft hij deze passage niet betwist. Ook ter zitting heeft eiseres de uitkomst van het nadere onderzoek van de inspecteur niet weersproken. Gelet op het voorgaande is naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet aannemelijk geworden dat verweerder in 2007 of in 2008 een Verklaring Arbeidsrelatie winst uit onderneming aan eiseres heeft verstrekt, of anderszins expliciet of impliciet het standpunt heeft ingenomen dat de zorgwerkzaamheden van eiseres als winst uit onderneming kwalificeren.

12.3

Verder is evenmin aannemelijk geworden dat de aangiften IB/PVV 2007 en 2008 inhoudelijk zijn beoordeeld op het punt van de kwalificatie van de inkomsten van eiseres. Volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad is voor in rechte te beschermen vertrouwen meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur in een jaar of zelfs gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd (vgl. onder meer Hoge Raad 13 december 1989, nr. 25077, BNB 1990/119).

12.4

Het vorenstaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel faalt.

14.1

Verweerder heeft (het saldo van) de fiscale winst van de onderneming van eiseres vastgesteld op een bedrag van € 31.154. In afwijking van de aangifte IB/PVV 2013 van eiseres heeft verweerder daarin een bedrag van € 5.979 aan (PGB-)inkomsten begrepen die eiseres zou hebben genoten ter zake de zorg voor [naam] . Verweerder heeft zijn standpunt onderbouwd aan de hand van een drietal renseignementen, samen het jaar 2013 beslaand (het renseignement). Volgens eiseres heeft zij uitsluitend in de jaren 2008 en 2009 zorgwerkzaamheden voor [naam] verricht en niet in de daarop volgende jaren. Eiseres ontkent dat zij in 2013 inkomsten heeft genoten uit zorgwerkzaamheden voor [naam] .

14.2

De rechtbank stelt voorop dat de bewijslast van de genoten inkomsten ter zake op verweerder rust. De rechtbank overweegt verder dat een renseignement (een begin van) bewijs kan vormen voor het aannemen van het genoten hebben van inkomsten. In de gegeven situatie is het renseignement echter het enige aanknopingspunt dat eiseres de betreffende inkomsten zou hebben genoten. In de stukken die behoren tot het procesdossier is verder geen aanknopingspunt te vinden dat eiseres in 2013 zorgwerkzaamheden voor [naam] heeft verricht. Nu eiseres de juistheid van (de inkomensgegevens die volgen uit) het renseignement gemotiveerd heeft betwist en ontkent dat zij de vermeende inkomsten heeft genoten, had het dan ook op de weg van verweerder gelegen zijn standpunt nader te onderbouwen, bijvoorbeeld door nader onderzoek te verrichten. Dat geldt te meer nu een eenvoudig onderzoek (naar de daadwerkelijke ontvangst van de bedragen door eiseres of de betaling door [naam] ) al de nodige opheldering, zo niet de gewenste duidelijkheid, had kunnen verschaffen. Dat een renseignement als het onderhavige, zoals verweerder in algemene zin heeft gesteld, is gebaseerd op verantwoordingen aan het zorgkantoor, doet aan het voorgaande niet af. Verweerder heeft immers niet bewezen dat aan het renseignement ook in dit geval daadwerkelijk een dergelijke verantwoording ten grondslag heeft gelegen, nog daargelaten de mogelijkheid dat er (bewust of onbewust) fouten kunnen worden gemaakt bij zowel het afleggen van verantwoording als bij het renseigneren. Op grond van het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat eiseres in 2013 inkomsten heeft genoten ter zake de zorg voor [naam] . Het saldo fiscale winst moet worden vastgesteld op € 31.154 -/- € 5.979 = € 25.175.

15. Op grond van hetgeen is overwogen onder 14. is het beroep gegrond en vernietigt de rechtbank de uitspraak op bezwaar. De rechtbank vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar het navolgende belastbare inkomen uit werk en woning:

16. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente aangevoerd. Nu de met de beschikking belastingrente samenhangende aanslag zal worden verminderd, verstaat de rechtbank dat verweerder het bedrag van de belastingrente dienovereenkomstig zal verminderen.

17. Eiseres heeft in haar beroepschrift verzocht verweerder te veroordelen tot het vergoeden van de door haar geleden schade die voortvloeit uit het besluit om haar inkomsten uit zorgwerkzaamheden (zie 2.) als loon uit dienstbetrekking aan te merken. Volgens eiseres is de schade ontstaan omdat zij niet in de gelegenheid is gesteld om de betreffende werkgevers te manen een verplichte (schriftelijke) arbeidsovereenkomst met haar te treffen, dan wel om tijdig (dwang)maatregelen te nemen ter naleving van de daaruit voortvloeiende verplichtingen van de werkgevers. Verweerder heeft het standpunt van eiseres weersproken. Volgens hem wordt niet voldaan aan de criteria zoals de Hoge Raad die heeft geformuleerd in zijn arrest van 4 februari 2011 (ECLI:NL:HR:2011:B2975).

18.1

De rechtbank overweegt het volgende. Op grond van artikel V van de Wet nadeelcompensatie en schadevergoeding bij onrechtmatige besluiten, dat overgangsrecht bevat, is op dit geschil nog het inmiddels vervallen artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht van toepassing, zoals dat destijds luidde. Op grond van dat artikel is de bestuursrechter bevoegd om te oordelen over een verzoek tot schadevergoeding en kan hij verweerder daartoe veroordelen als het beroep gegrond is.

18.2

In dat kader stelt de rechtbank voorop dat het beroep van eiseres alleen gegrond is omdat verweerder ten onrechte PGB-inkomsten afkomstig van [naam] heeft begrepen in het saldo van de fiscale winst van eiseres (zie 14. en 15.). Het vereiste causale verband tussen de door eiseres geleden schade en de hiervoor als rechtmatig beoordeelde beslissing van verweerder om de AWBZ-inkomsten van eiseres voor de zorgwerkzaamheden als loon uit dienstbetrekking aan te merken, ontbreekt in zoverre.

18.3

Ook overigens ontbreekt de feitelijke grondslag voor toewijzing van het verzoek van eiseres. Wanneer er veronderstellenderwijs van wordt uitgegaan dat eiseres de door haar gestelde schade heeft geleden, dan is de oorzaak daarvan niet gelegen in het tijdsverloop dat gemoeid is met de vaststelling van het bestaan van een dienstbetrekking in fiscale zin. Dat op grond van de belastingwetgeving in eerste instantie wordt aangesloten bij de civiele regels, maakt immers nog niet dat de uitleg in fiscale zin bindend is in civiele zin.

18.4

Voor zover eiseres heeft willen betogen dat de belastingrechter moet oordelen over een verzoek om schadevergoeding in verhouding tot de werkgevers in civielrechtelijke zin, had zij haar werkgevers moeten aanspreken en niet verweerder. Overeenkomstig het bepaalde in artikel 8:71 van de Awb bepaalt de rechtbank hierbij, dat in zoverre uitsluitend een vordering bij de burgerlijke rechter kan worden ingesteld.

18.5

Op grond van het voorgaande wijst de rechtbank het verzoek in het kader van deze beroepszaak af.

19. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht vergoedt.

20. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.482 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting, elk met een waarde per punt van € 246 en een wegingsfactor 1, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting, elk met een waarde per punt van € 495 en een wegingsfactor 1).

21. Partijen zijn gewezen op de mogelijkheid om tegen de mondelinge uitspraak in hoger beroep te gaan op de hierna omschreven wijze.