Rechtbank Noord-Nederland, 26-09-2023, ECLI:NL:RBNNE:2023:4052, AWB - 22 _ 4133

Eiser is ondernemer en heeft samen met zijn broer een bedrijf in de interieurbouw. [details onderneming]

Van 1 januari 2007 tot 3 juni 2013 werkte eiser met zijn broer samen in de vorm van een vennootschap onder firma, [naam VOF] (de VOF). Hierna duidt de rechtbank deze periode aan als ‘de VOF-periode’.

In 2013 hebben eiser en zijn broer besloten om hun onderneming voortaan te gaan drijven vanuit een BV. Eiser heeft zijn onderneming (zijn aandeel in de VOF) met terugwerkende kracht tot 1 januari 2013 ingebracht in [X] BV. Eiser is de enige aandeelhouder van die BV. Hierna duidt de rechtbank [X] BV ook wel aan als ‘eisers BV’ of ‘zijn BV’.

Eiser heeft sinds 2007 een arbeidsongeschiktheidsverzekering (AOV) bij ASR (voorheen: De Amersfoortse) lopen. De oorspronkelijke polis is van 14 mei 2007 en heeft als polisnummer [polisnummer] .

Gedurende de VOF-periode stond de AOV-polis op naam van eiser in privé. Eiser was zowel de verzekeringnemer als de begunstigde als de verzekerde. De premies werden betaald vanaf de bankrekening van de VOF en als privé-opname op de kapitaalrekening van de VOF geboekt.

In het kader van de inbreng in de BV is de AOV-polis gewijzigd: [X] BV werd verzekeringnemer. Hoe en waarom dit destijds is gewijzigd, is niet meer te achterhalen. Eiser bleef wel de verzekerde. De premies werden na de inbreng in de BV betaald door de BV en in rekening-courant geboekt (als vordering van de BV op eiser als aandeelhouder).

Begin 2017 heeft eiser ontdekt dat de verzekeringnemer van de polis was gewijzigd. Dit kwam boven water toen eiser een hypotheek wilde afsluiten. In dat kader bleek dat eiser een rekening-courantschuld had aan zijn BV (omdat hij de premies niet rechtstreeks vanuit privé betaalde). In het verlengde daarvan kwam aan het licht dat de BV (in plaats van eiser in privé) de verzekeringnemer was geworden. Daarop heeft eiser geprobeerd om de wijziging ongedaan te maken. Eiser heeft zijn tussenpersoon verzocht om ervoor te zorgen dat hij opnieuw zelf (in privé) als verzekeringnemer wordt aangemerkt. Dat is later (in 2022) uiteindelijk ook correct doorgevoerd. In de tussentijd (vanaf mei 2017) heeft eiser de premies zelf, vanaf zijn eigen privé-bankrekening, betaald. Ook heeft eiser op 29 maart 2017 een bedrag van € 16.000 aan zijn BV betaald. Dat bedrag betrof de openstaande rekening-courantschuld in verband met de AOV-premies die zijn BV tot dan toe had betaald.

Deze zaken zijn aan het rollen gekomen door de behandeling van de aangifte IB/PVV over 2019. Eiser had in die aangifte de AOV-premie afgetrokken, terwijl verweerder geen informatie van de verzekeraar had gekregen over een AOV-polis op naam van eiser. Verweerder heeft daarom vragen gesteld aan eiser. Nadat de gang van zaken over de inbreng in de BV en de daarmee samenhangende wijziging van verzekeringnemer duidelijk was geworden (zie 1.7.), heeft verweerder de aftrek van de premie over 2019 geweigerd en de afgetrokken premie over 2016 tot en met 2018 nagevorderd bij eiser. Uiteindelijk heeft verweerder in bezwaar alsnog de aftrek van de betaalde premies vanaf mei 2017 gehonoreerd. Deze zaken gaan over de resterende periode: de premies over 2016 en over januari tot en met april 2017.

In geschil is of eiser de betaalde AOV-premies over 2016 en over januari tot en met april 2017 mag aftrekken.

Het gaat in deze zaken om de aftrek van een premie als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel c van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Daarin staat:

Op de zitting is duidelijk geworden waarom verweerder precies vindt dat de door eiser betaalde AOV-premies niet aftrekbaar zijn. Het vertrekpunt is volgens verweerder het contract: daarin staat welke partij de AOV met de verzekeraar heeft afgesloten. Volgens verweerder loopt eiser dan tegen het probleem aan dat hij in 2016 en 2017 geen contractspartij was bij de verzekeringsovereenkomst. De BV was immers de verzekeringnemer en dus moest de BV ook de premies betalen. Op eiser zelf rustte geen verplichting om de premies te betalen. Omdat de wet eist dat de premies moeten drukken op de belastingplichtige (eiser in dit geval), kan eiser de premies niet aftrekken, ook al heeft hij ze (uiteindelijk) wel zelf (in privé) betaald, zo stelt verweerder. Dat laatste betekent volgens verweerder alleen dat eiser de premies eigenlijk onverschuldigd heeft betaald.

Het geschil spitst zich dus toe op het antwoord op de vraag of er in dit geval sprake is van ‘op de belastingplichtige drukkende’ premies in de zin van artikel 3.124, eerste lid, onderdeel c van de Wet IB 2001. Dat de AOV-polis inhoudelijk voldoet aan de (overige) wettelijke voorwaarden voor aftrek, staat niet ter discussie.

Eiser stelt dat het altijd de bedoeling is geweest om de AOV op zijn eigen naam en voor zijn eigen rekening te hebben. Dat was in de VOF-periode, toen de polis is afgesloten, immers ook zo. Achteraf bezien is er iets mis gegaan bij de inbreng in de BV. Er werden toen allerlei zaken omgezet en gewijzigd. Vermoedelijk heeft de tussenpersoon destijds niet onderkend dat de AOV-polis gewoon moest blijven zoals die was. Het aanmerken van de BV als verzekeringnemer is nooit zijn bedoeling geweest, zo stelt eiser. Zodra hij ontdekte dat het niet goed zat, heeft hij de tussenpersoon opdracht gegeven om dat te herstellen. Volgens eiser is hij (in privé) altijd degene geweest die verzekerd is, die de premies moest dragen en aan wie de eventuele uitkeringen ten goede komen.

Partijen zijn het eens over de cijfermatige uitwerking van hun standpunten. Als eiser gelijk krijgt, moeten de navorderingsaanslagen worden vernietigd. Als verweerder gelijk krijgt, blijven de navorderingsaanslagen in stand (voor wat betreft 2017: na de vermindering bij de uitspraak op bezwaar).

3. Omdat het om een aftrekpost gaat, rust de bewijslast op eiser. Dat betekent dat eiser aannemelijk moet maken dat voldaan is aan alle voorwaarden die de wet aan de aftrek van AOV-premies stelt.

4. Het standpunt van verweerder komt erop neer dat de civielrechtelijke werkelijkheid (de BV was verzekeringnemer) fiscaalrechtelijk gevolgd moet worden. De polis is doorslaggevend. Dat leidt volgens verweerder tot de onvermijdelijke conclusie dat de AOV-premies in 2016 en 2017 niet op eiser in privé ‘drukken’. Op zich was dat ook het geval in de periode vanaf mei 2017. Verweerder heeft in bezwaar echter geoordeeld dat eiser, vanwege zijn inspanningen om de ongewenste situatie ongedaan te maken en omdat hij de premies rechtstreeks vanuit privé ging betalen, voor die periode fiscaalrechtelijk toch (alvast weer) als verzekeringnemer kan worden aangemerkt. Voor de periode daarvóór houdt verweerder echter vast aan zijn standpunt.

5. Vast staat dat eisers BV in 2016 en 2017 verzekeringnemer was. Als verzekeringnemer was eisers BV de premies jegens de verzekeraar verschuldigd. Het staat dus ook vast dat eiser niet degene was die in 2016 en 2017 civielrechtelijk, op grond van de verzekeringsovereenkomst, verplicht was om de verschuldigde premies te betalen. Als de woorden ‘op de belastingplichtige drukkende’ in de wettekst uitgelegd moeten worden als ‘door de belastingplichtige op grond van de verzekeringsovereenkomst jegens de verzekeraar verschuldigde’ heeft verweerder dus zonder meer gelijk en zijn de premies niet aftrekbaar.

In de kern weigert verweerder de aftrek van de AOV-premies omdat niet eiser zelf, maar eisers BV in 2016 en 2017 de verzekeringnemer was.

De rechtbank stelt vast dat de wettekst (zie 2.2.) niet met zoveel woorden vereist dat eiser (de belastingplichtige) zelf de verzekeringnemer is. Desgevraagd heeft verweerder op de zitting aangegeven dat het de bedoeling van de wettelijke bepaling is dat de premie alleen bij de verzekeringnemer aftrekbaar is. De verzekeringnemer (en niet de begunstigde) is op grond van de verzekeringsovereenkomst contractueel verplicht om de premie te betalen. Daaruit volgt volgens verweerder dat de premies ook alleen op de verzekeringnemer ‘drukken’ in de zin van de wet.

De rechtbank heeft zich afgevraagd of het standpunt van verweerder (ook) inhoudt dat niet is voldaan aan de wettelijke voorwaarde dat ‘de uitkeringen toekomen aan de belastingplichtige’. Uit het dossier is niet duidelijk geworden of destijds, toen de verzekeringnemer is gewijzigd, ook de begunstigde van de polis is aangepast. Op de zitting heeft de rechtbank daar ook vragen over gesteld. Daaruit heeft de rechtbank opgemaakt dat het verweerder niet zozeer te doen is om wie de begunstigde was, maar dat de crux zit in de omstandigheid dat de premies niet op eiser hebben gedrukt omdat hij niet de verzekeringnemer was. De rechtbank zal de zaken daarom langs deze lat leggen.

In de eerste plaats heeft de wetgever er kennelijk voor gekozen om het zijn van verzekeringnemer niet als wettelijke voorwaarde voor premie-aftrek te stellen. In plaats daarvan is de term ‘drukkend’ gebruikt.

In de tweede plaats heeft de term ‘drukkend’ volgens vaste jurisprudentie¹ een andere (ruimere) betekenis dan ‘civielrechtelijk verplicht te betalen’. Het gaat erom of de premies uiteindelijk daadwerkelijk in financiële zin ten laste van de belastingplichtige komen. Anders gezegd: de premies moeten daadwerkelijk door de belastingplichtige worden gedragen. Het moet (in financiële zin) onder aan de streep ‘pijn doen’ bij de belastingplichtige en vooral niet bij iemand anders. Uit de jurisprudentie komt naar voren dat de wetgever met de term ‘drukkend’ heeft beoogd om gevallen waarin de belastingplichtige op de een of andere manier een vergoeding of compensatie krijgt van iemand anders, uit te sluiten van aftrek.

Uitgaande van die uitleg van de term ‘drukkend’ is het volgens de rechtbank mogelijk dat premies die de belastingplichtige betaalt terwijl hij niet de verzekeringnemer is, toch voor aftrek in aanmerking komen. Doorslaggevend is immers of die premies daadwerkelijk in financiële zin ten laste komen van de belastingplichtige.

De rechtbank kijkt er als volgt tegenaan. Premies die de belastingplichtige als verzekeringnemer heeft betaald, zullen veelal ‘drukkend’ zijn, tenzij de belastingplichtige van iemand anders een vergoeding of compensatie heeft gekregen voor die premies. Voor deze zaken is vooral van belang dat de belastingplichtige de premies, om ‘drukkend’ te zijn in de zin van de wet, niet per se in de hoedanigheid van verzekeringnemer hoeft te hebben betaald aan de verzekeraar. Als de verzekeringnemer een ander is dan de belastingplichtige, moet wel duidelijk zijn dat de premies uiteindelijk voor rekening komen van de belastingplichtige.

De tussenconclusie van de rechtbank is dat de eis die verweerder stelt (de belastingplichtige moet de verzekeringnemer zijn), niet volgt uit de wettekst en de jurisprudentie over het begrip ‘drukkend’.

De rechtbank heeft ook gekeken naar de jurisprudentie die specifiek gaat over situaties waarin de verzekeringnemer een ander is dan de belastingplichtige. Er is niet veel jurisprudentie over deze kwestie. De weinige jurisprudentie die er is, gaat over gevallen waarin de feitelijke situatie net even anders is dan in het geval van eiser. Toch ziet de rechtbank in die jurisprudentie wel aanwijzingen voor de opvatting dat het zijn van verzekeringnemer niet bepalend is voor het recht op aftrek.

In de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van Hof Den Haag van 26 juni 1996, ECLI:NL:GHSGR:1996:AV7856, had de verzekeraar een fout gemaakt bij het opmaken van de verzekeringspolis van 2 lijfrenten. Daardoor was niet de vader als verzekeringnemer aangemerkt, maar de kinderen (de verzekerden). Omdat duidelijk was dat de vader zich tegenover de verzekeraar had verplicht tot betaling van de premies, mocht hij (de vader) die premies toch aftrekken. Het Hof had overwogen dat voor het recht op aftrek van de premies niet als voorwaarde gold dat de verplichting tot het betalen van de premies berust bij de verzekeringnemer. De Staatssecretaris van Financiën heeft destijds geen beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof en die beslissing als volgt gemotiveerd:²

Ook de Hoge Raad heeft een keer zijdelings iets gezegd over het kunnen aftrekken van een premie die feitelijk door een andere persoon aan de verzekeraard was betaald.³ Hoewel de feiten ook in die casus verschillen van de feiten die in de zaken van eiser spelen, kan daaruit wel iets worden afgeleid dat van belang kan zijn voor de beoordeling van de zaken van eiser. In de casus waarover de Hoge Raad heeft geoordeeld, had de BV een bedrag dat voor de directeur en enig aandeelhouder als pensioenvoorziening was gereserveerd, gestort bij een verzekeringsmaatschappij als koopsom voor een lijfrente met pensioenclausule (bedrag ƒ a). Ook had de BV een jaarpremie (bedrag ƒ b) betaald aan de verzekeraar. De Hoge Raad overwoog:

Verder is er nog een (inmiddels ingetrokken⁴) Besluit van de Staatssecretaris van Financiën dat iets zegt over gevallen waarin een ander dan de verzekeringnemer de premie rechtstreeks aan de verzekeraar betaalt als vertegenwoordiger van de premieplichtige, terwijl die ander vervolgens de verrekening met de premieplichtige regelt.⁵ Het komt erop neer dat de Staatssecretaris van Financiën het voor premieaftrek door de verzekeringnemer voldoende vindt dat de door de ander, namens de verzekeringnemer betaalde premie (nog) met de verzekeringnemer wordt verrekend en dus op hem zal worden verhaald. Het gaat in dit besluit dus over premie-aftrek door de verzekeringnemer terwijl de premie feitelijk door een ander is betaald. Dat verschilt van de situatie van eiser in 2016 en 2017: eisers BV was verzekeringnemer en heeft de premies ook feitelijk rechtstreeks aan de verzekeraar betaald. Wel zijn die betaalde premies als vordering op eiser in privé geboekt (en uiteindelijk ook door hem terugbetaald). Hoewel de feitelijke situatie dus afwijkt, is het besluit toch relevant. De rechtbank leidt uit het besluit namelijk af dat het in de ogen van de Staatssecretaris van Financiën mogelijk is dat de feitelijke betaling aan de verzekeraar niet doorslaggevend is, maar dat het erom gaat wie uiteindelijk de lasten van de verschuldigde premie draagt. Dat laatste komt overeen met de opvatting van de rechtbank op dit punt (zie het slot van 7.4.).

Als laatste wijst de rechtbank op het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 16 mei 2019.⁶ In onderdeel 3.2.1 gaat het over AOV-premies van ondernemers die in maatschapsverband opereren. De staatssecretaris merkt daarover het volgende op:

Als de rechtbank alles op een rij zet, dan komt de rechtbank tot het oordeel dat het voor het recht op aftrek van de AOV-premies door eiser in privé in dit geval niet fataal is dat eisers BV in 2016 en 2017 als verzekeringnemer op de polis heeft gestaan.

De rechtbank weegt de volgende omstandigheden mee:

- Dat eiser gedurende de gehele VOF-periode, vanaf het afsluiten van de AOV-polis, verzekeringnemer was;

- De verklaring van eiser dat het nooit de bedoeling is geweest dat de BV als verzekeringnemer werd aangemerkt;

- De verklaring van eiser dat hij meteen na ontdekking actie heeft ondernomen om zelf weer als verzekeringnemer te worden aangemerkt;

- Dat eiser de premies toen rechtstreeks in privé is gaan betalen en de door de BV betaalde premies over de periode daarvoor ineens heeft terugbetaald aan zijn BV;

- Dat eiser later weer zelf als verzekeringnemer is aangemerkt;

- Dat eiser ook in de periode dat zijn BV de verzekeringnemer was, de verzekerde was;

- Dat het polisnummer al die tijd hetzelfde is gebleven.

Van belang is dat de rechtbank de verklaringen van eiser over de gang van zaken gelooft. Daaruit komt het beeld naar voren dat het altijd de bedoeling is geweest dat eiser de premielasten zelf, in privé, zou dragen. In feite veranderde de inbreng in de BV niets aan de handelwijze ten aanzien van de AOV-polis: elke maand kwam er een factuur en die schoot het bedrijf van eiser weliswaar eerst voor, maar duidelijk was dat die premie voor rekening kwam van eiser in privé en dus door eiser in privé moest worden gedragen. Zo werd dat boekhoudkundig ook verwerkt.

De rechtbank vermoedt dat de tussenpersoon, in het kader van de overgang van de VOF naar de BV, de AOV-polis als onderdeel van een reeks van verzekeringen heeft ‘overgezet’ naar de BV. Daarbij zal de omstandigheid dat de premie voortaan door de BV moest worden voorgeschoten in plaats van door de VOF, wellicht de oorzaak van de fout zijn geweest. De rechtbank heeft geen aanleiding om te denken dat eiser destijds de bedoeling heeft gehad om de premie voortaan voor rekening te laten komen van zijn BV. Overigens: als dat wél het geval zou zijn geweest, dan zou de BV in de ogen van de rechtbank een privé-post van de aandeelhouder hebben betaald. Dat zou dan wellicht reden zijn geweest om fiscaaltechnisch een uitdeling (of loon) te constateren, maar verhindert op zichzelf niet de premie-aftrek.

Ook het karakter van een AOV speelt hierbij voor de rechtbank een rol. Een AOV is bedoeld om inkomensverlies bij arbeidsongeschiktheid te voorkomen, en wordt doorgaans afgesloten door ondernemers omdat die niet verplicht verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen.

Verweerder heeft nog gewezen op de jaaropgaven van de AOV. In de eerste plaats waren die jaaropgaven gericht aan eisers BV en niet aan eiser zelf. In de tweede plaats bevatten de jaaropgaven een passage over de vraag hoe de betaalde premie in de aangifte te verwerken: als aftrekpost in de aangifte inkomstenbelasting (bij een natuurlijk persoon) en als kostenpost in de verlies- en winstrekening (bij een rechtspersoon). De rechtbank vindt niet dat aan die passage uit een voorlichtende brief van de verzekeraar doorslaggevende betekenis toekomt voor het antwoord op de vraag of de premies op eiser hebben gedrukt.

Samenvattend is de rechtbank van oordeel dat eiser aannemelijk heeft gemaakt dat de premies voor de AOV altijd op eiser in privé hebben gedrukt in de zin van artikel 3.124, eerste lid, onderdeel c van de Wet IB 2001. Dat de premies in 2016 en 2017 puur civielrechtelijk bezien tegenover de verzekeraar door eisers BV waren verschuldigd (omdat de BV toen de verzekeringnemer was), maakt voor de rechtbank niet uit. In de eerste plaats omdat de wet niet eist dat eiser in privé de verzekeringnemer is. In de tweede plaats omdat de rechtbank ervan overtuigd is dat in de rechtsverhouding tussen eiser en zijn BV al die tijd heeft gegolden dat de premies ten laste van eiser in privé kwamen.

11. De AOV-premies die eisers BV in 2016 en 2017 heeft voorgeschoten, hebben op eiser in privé gedrukt. Eiser mag die premies daarom aftrekken. De beroepen zijn gegrond en de navorderingsaanslagen moeten worden vernietigd. Dat geldt ook voor de belastingrentebeschikkingen.

12. Omdat de beroepen gegrond zijn, moet verweerder het griffierecht dat eiser heeft betaald, aan hem vergoeden. De rechtbank had in beide zaken € 50 griffierecht geheven, maar dat was niet juist. Daarom heeft de rechtbank het griffierecht in de zaak over 2017 aan eiser terugbetaald. Verweerder moet daarom alleen nog het griffierecht in de zaak over 2016 aan eiser vergoeden.

13. Verder zijn partijen het eens over de proceskostenvergoeding. Het gaat alleen om de vergoeding voor rechtsbijstand in de beroepsfase. Op de zitting is besproken dat die vergoeding in totaal € 1.674 bedraagt (2 punten, gewicht 1, samenhang).