Art. IV, tweede lid, Wetsvoorstel Herziening regime fiscale eenheid (hierna: Wetsvoorstel fiscale eenheid) biedt de mogelijkheid om op verzoek de regels van het bestaande regime gedurende een periode van twee jaar nog van toepassing te laten zijn. Dit betekent dat dit aspect van het wetsvoorstel in de advisering snel een belangrijk aandachtspunt wordt.
In deze opinie worden de aandachtspunten geïnventariseerd die daarbij een rol kunnen spelen. Het spreekt voor zich dat in zijn algemeenheid geen advies kan worden gegeven. Veel zal afhangen van de concrete casus. Deze inventarisatie wordt voorafgegaan door een korte bespreking van het overgangsrecht op dit punt. 1
Inmiddels heeft de Tweede Kamer dit wetsvoorstel aangenomen. 2 De staatssecretaris van Financiën heeft bekendgemaakt dat ervan moet worden uitgegaan dat deze wet in werking treedt ergens in het jaar 2002. Dat heeft te maken met de nog te vervaardigen Algemene maatregel van bestuur. De nieuwe regels worden dan van toepassing op boekjaren die beginnen op of na 1 januari 2003 (art. VIII, eerste lid, Wetsvoorstel fiscale eenheid).
Hoofdregel van art. IV Wetsvoorstel fiscale eenheid is een conversie van bestaande fiscale eenheden in een fiscale eenheid waarop de regels van het nieuwe regime integraal van toepassing zijn, de zogeheten automatische doorstart. Deze conversie heeft tot gevolg dat het nieuwe regime automatisch van toepassing wordt vanaf de eerste dag van het nieuwe boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari na de datum van inwerkingtreding. Voor veel bestaande fiscale eenheden is dit, zoals vermeld, zeer waarschijnlijk op 1 januari 2003, als het boekjaar gelijk is aan het kalenderjaar. Voor fiscale eenheden met een gebroken boeken boekjaar is dat op een latere datum in het jaar 2003.
Voor een automatische conversie moet vanzelfsprekend zijn voldaan aan de nieuwe voorwaarden (art. IV, derde lid, Wetsvoorstel fiscale eenheid). De belangrijkste wijziging is natuurlijk de afschaffing van de vestigingsplaatsfictie van art. 2, vierde lid, Wet Vpb voor de toepassing van art. 15 Wet Vpb. 3
Indien men op de datum waarop de nieuwe regeling van toepassing wordt, voldoet aan de voorwaarden van het nieuwe regime, bestaat de mogelijkheid te verzoeken dat de regels van het oude regime nog gedurende een bepaalde periode van toepassing blijven. 4 Deze keuzeregeling is neergelegd in art. IV, tweede lid, Wetsvoorstel fiscale eenheid. Op verzoek blijft art. 15, zoals dat luidde op 31 december 2002 (inclusief de destijds afgegeven standaardvoorwaarden) van toepassing tot het einde van het boekjaar volgend op het eerste boekjaar dat is begonnen op of na 1 januari volgend op het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet (dus nog twee boekjaren vanaf de datum van het van toepassing worden).
In art. IV, zevende lid, Wetsvoorstel fiscale eenheid wordt – ondanks de keuze voor toepassing van de regels van het oude regime – desalniettemin een aantal nieuwe regelingen van toepassing verklaard. Het gaat om:
Art. 15ac, vierde lid, Wetsvoorstel fiscale eenheid: de gecodificeerde 17e standaardvoorwaarde.
Art. 15ad, Wetvoorstel fiscale eenheid: gewijzigde regeling met betrekking tot getemporiseerde renteaftrek, in het bijzonder gericht tegen BV1/BV2–structuren, echter alleen ingeval het verzoek om fiscale voeging is gedaan na 20 november 2000. 5
Na het verstrijken van de tweejaarsperiode wordt de fiscale eenheid automatisch geconverteerd in een fiscale eenheid waarop de regels van het nieuwe regime van toepassing worden. Dit volgt uit art. IV, tweede lid, tweede volzin, Wetsvoorstel fiscale eenheid. 6
Als de fiscale eenheid gedurende deze tweejaarsperiode wordt verbroken, zijn op die verbreking de destijds afgegeven voorwaarden van toepassing. Op een dergelijke verbreking is dus de 16e voorwaarde van toepassing en niet art. 15ai Wetsvoorstel fiscale eenheid.
Dit is mogelijk anders als de verbreking gedurende de tweejaarsperiode plaatsvindt omdat niet langer is voldaan aan de nieuwe voorwaarden; te denken valt aan de nieuwe vestigingsplaatseis. Volgens de memorie van toelichting zou in dat geval verbreking plaatsvinden op basis van de nieuwe regels, omdat voor de toepassing van de keuzeregeling blijvend voldaan dient te worden aan de nieuwe regels. Deze interpretatie is echter moeilijk te lezen in de wettekst. In de visie van de staatssecretaris van Financiën verspeelt men in een dergelijke situatie kennelijk de keuzeregeling met terugwerkende kracht tot de datum waarop de nieuwe wet van toepassing wordt. Echter, op deze datum voldoet men (nog) aan de nieuwe voorwaarden, zodat een automatische doorstart op de voet van art. IV, eerste lid, Wetsvoorstel fiscale eenheid, plaatsvindt. Op een verbreking daarna zijn inderdaad alle nieuwe regels van toepassing.
Voor de helderheid is het van belang voor ogen te houden dat een aantal wijzigingen van toepassing wordt, ongeacht de vraag of men gebruik maakt van de geschetste keuzeregeling. Dat een aantal nieuwe of gewijzigde artikelen altijd van toepassing zijn, volgt in de eerste plaats uit art. IV, derde lid, Wetsvoorstel fiscale eenheid. Daarin wordt bepaald dat het eerste lid (automatische conversie) en het tweede lid (keuzeregeling) van art. IV Wetsvoorstel fiscale eenheid slechts toepassing vinden indien op het tijdstip waarop de wet van toepassing wordt, wordt voldaan aan de bij of krachtens art. 15 Wet Vpb, zoals dat luidt met ingang van het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet luidt, gestelde vereisten voor de totstandkoming.
In art. 15 zelf gaat het in het bijzonder om het derde lid, onderdeel f: 'Het eerste lid vindt slechts toepassing indien (…) de moedermaatschappij de aandelen in de dochtermaatschappij niet, middellijk of onmiddellijk, als voorraad houdt als bedoeld in artikel 13, tweede lid.' Is hieraan voldaan, dan verbreekt de fiscale eenheid op de voet van art. V, eerste lid, Wetsvoorstel fiscale eenheid.
Voorts moet zijn voldaan aan de nieuwe (dubbele) vestigingsplaatseis. Deze staat deels geformuleerd in art. 15 Wet Vpb zelf en deels in art. 2, vierde lid, Wet Vpb. In art. 15 Wet Vpb wordt de voorwaarde gesteld dat ingeval op een belastingplichtige de Belastingregeling voor het Koninkrijk dan wel een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, die belastingplichtige tevens volgens die regeling of dat verdrag geacht moet worden in Nederland te zijn gevestigd. Voorts wordt art. 2, vierde lid, Wet Vpb gewijzigd: de vestigingsplaatsfictie is niet van toepassing op art. 15 en 15a Wet Vpb. Ook deze laatste wijziging is derhalve van toepassing. Immers, de keuzeregeling bepaalt slechts dat art. 15 zoals dat luidde voor de inwerkingtreding en de bij of krachtens dat artikel gestelde voorwaarden van toepassing blijven. Wijzigingen in andere bepalingen vallen daarbuiten.
Dit heeft ook tot gevolg dat de volgende bepalingen altijd van toepassing zijn, dus ook in geval gebruik wordt gemaakt van de keuzeregeling: art. 8, vierde lid, Wet Vpb, de wijzigingen in art. 10a, vierde en zesde lid, Wet Vpb, art. 13c, derde en vierde lid, Wet Vpb en art 15c, tweede lid, Wet Vpb. De reden is dat zij buiten de eerbiediging van het bestaande art. 15 Wet Vpb op de voet van art. IV, tweede lid, Wetsvoorstel fiscale eenheid vallen. 7
De keuzeregeling geldt niet integraal. Hiervoor werd reeds vermeld dat een aantal regelingen van toepassing is, ongeacht de vraag of men al dan niet gebruik maakt van de keuzeregeling.
Hoe verhoudt de keuzeregeling zich tot de verliesverrekening? Waar het gaat om de verliesverrekening, is het belangrijkste aandachtspunt dat de nieuwe regeling de mogelijkheid biedt bij ontvoeging op verzoek verliezen van een dochtermaatschappij die zijn geleden in de periode dat die dochter deel uitmaakte van de fiscale eenheid, mee te geven aan die dochtermaatschappij (art. 15af, eerste lid, Wetsvoorstel fiscale eenheid). Deze mogelijkheid ontbreekt onder toepassing van voorwaarde 15a. Toch moet hier een aantal kanttekeningen worden geplaatst.
Kiest men niet voor toepassing van de regels van het bestaande regime, met als doel deze verliezen aan de ontvoegde dochter mee te geven, dan dient men rekening te houden met de mogelijke effecten van de volgende regelingen:
– De verliezen gaan mogelijk verloren als gevolg van art. 20a Wet Vpb. 8
– Onder omstandigheden kan art. 15ac, tweede lid, Wetsvoorstel fiscale eenheid, toepassing vinden: de kwijtscheldingswinstregeling van art. 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 vindt geen toepassing, behoudens voorzover aannemelijk wordt gemaakt dat dat voordeel niet tot de winst van de schuldenaar zou hebben behoord, indien deze geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid.
– In geval sprake is van een ontvoeging in het zicht van liquidatie worden de schulden van de dochtermaatschappij gesteld op de bedrijfswaarde als deze lager is dan de nominale waarde (art. 15aj, derde lid, onderdeel a, Wetsvoorstel fiscale eenheid).
De afweging tussen art. 15ai en de 16e voorwaarde is waarschijnlijk de belangrijkste. De volgende verschillen zijn van belang:
– De termijnen van de referentieperiode zijn waarschijnlijk niet hetzelfde. De wettekst is niet zo duidelijk geformuleerd, maar men dient er rekening mee te houden dat de termijnen onder het bestaande regime mogelijk korter zijn dan die bij toepassing van art. 15ai Wetsvoorstel fiscale eenheid. Een voorbeeld ter verduidelijking. Stel dat de besmette transactie heeft plaatsgevonden op 10 januari 2001 (boekjaar is kalenderjaar). Stel voorts dat het de toepassing betreft van de driejaarsperiode. Kiest men voor toepassing van het oude regime, dan loopt de referentieperiode af op 11 januari 2004. Op dat moment is de keuzeregeling nog van toepassing. Immers, deze eindigt op 1 januari 2005. Zou het nieuwe regime integraal van toepassing worden op 1 januari 2003, dan loop de referentieperiode waarschijnlijk af op 1 januari 2005.
– Ook met betrekking tot de zesjaarstermijn kan sprake zijn van een termijnverlenging. Stel dat de besmette transactie heeft plaatsgevonden op 10 januari 1998. Onder de bestaande regeling loopt de referentieperiode af op 1 januari 2004. Onder toepassing van art. 15ai Wetsvoorstel fiscale eenheid loopt de referentieperiode waarschijnlijk af op 1 januari 2005.
– Art. 15ai Wetsvoorstel fiscale eenheid biedt als mogelijk voordeel dat uitsluitend de stille reserves worden belast die aanwezig zijn met betrekking tot het vermogensbestanddeel waarmee is geschoven. Voorts kan de herwaardering beperkt blijven tot de stille reserves die aanwezig zijn op het tijdstip dat het vermogensbestanddeel is verschoven. Dat kan een voordeel opleveren, maar niet altijd. Immers, ingeval in de ontvoegde dochtermaatschappij op dat tijdstip in het geheel geen stille reserves (of goodwill) meer aanwezig zijn, heeft het waarderingsvoorschrift van de 16e voorwaarde geen effect.
–Ontvoeging sec leidt niet tot toepassing van de 16e voorwaarde; immers, er dient voorts sprake te zijn van een ten goede komen. Dit betekent dat een emissie van aandelen door de dochtermaatschappij dan wel een verbreking op verzoek niet automatisch tot gevolg heeft dat de sanctie van de 16e voorwaarde kan worden toegepast. Dat is anders bij toepassing van art. 15ai Wetsvoorstel fiscale eenheid.
De regels met betrekking tot ontvoeging zijn op een aantal onderdelen gewijzigd. Als men geen gebruik maakt van de keuzeregeling, gelden die nieuwe regels automatisch vanaf het tijdstip waarop het nieuwe regime van toepassing wordt op de desbetreffende fiscale eenheid. Dat heeft een aantal gevolgen:
– Er vindt geen verbreking met terugwerkende kracht plaats. Dat betekent dat besmette transacties gedurende de periode tussen het begin van dat boekjaar en het moment van verbreking inderdaad besmette transacties zijn, met mogelijke gevolgen onder de werking van art. 15ai Wetsvoorstel fiscale eenheid. Onder het bestaande regime heeft die transactie zich voorgedaan tussen twee niet–gevoegde lichamen. Dat kan echter onder het bestaande regime leiden tot het in aanmerking nemen van transactiewinst.
– De fiscale eenheid kan ook eindigen op verzoek. Dit verzoek wordt onder de nieuwe regeling altijd gehonoreerd. Verbreking op verzoek kan onder het nieuwe regime niet plaatsvinden naar een datum die ligt voor de datum waarop het verzoek is gedaan. 9 Onder de bestaande regeling kan een verbreking op verzoek worden geweigerd. Indien verbreking op verzoek wordt toegestaan, vindt deze plaats met terugwerkende kracht tot het begin van het boekjaar waarin het verzoek is gedaan.
– Eerder is reeds ingegaan op verschillen in de regeling met betrekking tot het meegeven van verliezen aan de dochtermaatschappij.
– Onder de nieuwe regeling vindt een versoepeling plaats met betrekking tot interne leenverhouding. Art. 15aj, tweede lid, Wetsvoorstel fiscale eenheid, bevat het waarderingsvoorschrift van voorwaarde 13. Voorts is bepaald dat een waardeaangroei van de vordering na ontvoeging niet is belast, voorzover de waardedaling van de vordering zich heeft voorgedaan tijdens de periode dat beide maatschappijen deel uitmaakten van dezelfde fiscale eenheid.
– Er is reeds aangegeven dat onder het nieuwe regime zwaardere eisen worden gesteld aan de toepassing van de kwijtscheldingswinstregeling ten tijde van de fiscale eenheid (art. 15ac, tweede lid, Wetsvoorstel fiscale eenheid): de kwijtscheldingswinstregeling van art. 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 vindt geen toepassing, behoudens voorzover aannemelijk wordt gemaakt dat dit voordeel niet tot de winst van de schuldenaar zou hebben behoord, indien deze geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid.
De toepassing van art. 20a Wet Vpb in verband met de fiscale eenheid wordt in de nieuwe regeling nader ingevuld. Er zijn regels bij voeging van een verliesvennootschap en bij ontvoeging. De voeging is geregeld in art. 15ae, derde lid, Wetsvoorstel fiscale eenheid en de ontvoeging in art. 15af, zevende lid: voor de toepassing van art. 20a Wet Vpb wordt voor 'belastingplichtige' gelezen: de maatschappij. Dit betekent dat voor toepassing van art. 20a Wet Vpb de aandeelhouderstoets, de activiteitentoets en de beleggingstoets plaatsvinden op het niveau van de gevoegde en ontvoegde dochtermaatschappij. Onder de bestaande regeling is een dergelijke individualisering niet goed denkbaar als gevolg van de opgaan–in–doctrine. Het is mogelijk dat als gevolg van deze nieuwe regeling meegegeven verliezen verloren gaan.