NTFR 2001/1393 - De onbestaanbaarheid van ‘inkomsten uit overige werkzaamheden met betrekking tot vermogen in box 3’

In NTFR van 13 juli 2001 heeft prof.dr. J.W. Zwemmer in de rubriek 'opinie' een bijdrage geschreven aangaande de samenhang tussen het resultaat uit overige werkzaamheden en de vermogensrendementsheffing. Zwemmer begint zijn bijdrage met een essentiële les die uit de oude jurisprudentie van art. 22, lid 1, onderdeel b, Wet IB 1964 moet worden geleerd: indien eenmaal een vermogensbestanddeel door de gedragingen van de belastingplichtige in de sfeer inkomsten uit andere arbeid terecht is gekomen, dan tellen fiscaal alle waardemutaties mee als belast voordeel. Met name zijn dus gedurende de periode waarin het vermogensbestanddeel in die sfeer verblijft, niet alleen de aan de arbeid toe te rekenen voordelen belast, maar ook de inflatoire en aan marktomstandigheden toe te wijzen waardestijgingen. Zwemmer bespreekt met deze vaste jurisprudentie als uitgangspunt enkele situaties onder de Wet IB 2001. Op die voorbeelden, en de daaraan door hem verbonden conclusies wil ik graag reageren.

Een reactie op voorbeeld 1

Het eerste voorbeeld dat wordt genoemd betreft een belastingplichtige die in 2001 met voorkennis een pand koopt voor f 900.000 terwijl dat normaal f 1.000.000 zou kosten. Na het pand verhuurd te hebben, verkoopt hij het ten slotte in 2004 voor f 1.500.000. Zwemmer poneert nu drie stellingen:

1. het resultaat uit overige werkzaamheden bedraagt f 100.000;

2. dat voordeel wordt belast in 2001;

3. de verhuuropbrengsten en de waardestijging van 2001 tot 2004 vallen onder de vermogensrendementsheffing.

Mijns inziens zijn deze stellingen aanvechtbaar. Zodra een vermogensbestanddeel wordt aangekocht met voorkennis, gaat daarmee een werkzaamheid ontstaan als bedoeld in art. 3.91, lid 1, onderdeel c, juncto 3.94. Tot die werkzaamheid zal het vermogen moeten worden gerekend dat op basis van de regels van vermogensetikettering en met inachtneming van de toerekeningregel van art. 2.14, lid 2, Wet IB 2001 tot de werkzaamheid behoort. Naar mijn mening staat vast dat op basis van deze regels het pand op de balans van de werkzaamheid zal verschijnen. Ten onrechte neemt Zwemmer aan dat het pand niet tot de werkzaamheid is gaan behoren, en uit de tekst na het voorbeeld zou kunnen worden afgeleid dat hij tot die conclusie komt omdat zijns inziens incidentele werkzaamheden geen etikettering als werkzaamheidsvermogen met zich brengen. ¹ Een dergelijke uitleg lijkt mij niet juist, en aanwijzingen ervoor zijn ook in de parlementaire geschiedenis niet te vinden. ² nerzijds worden op grond van art. 2.14, lid 2, vermogensbestanddelen voorzover deze inkomen in box 1 genereren niet nogmaals in aanmerking genomen in box 3. Nu de jurisprudentie ten aanzien van het meetellen van inflatoire en andere waardestijgingen binnen de bron resultaat uit overige werkzaamheden niet opzij is gezet door de nieuwe wettelijke systematiek³, zullen die voordelen reeds op basis van art. 2.14, lid 2, nimmer tot box 3 kunnen worden gerekend, anders dan door beëindiging van de werkzaamheid. ⁴ Ook de parlementaire geschiedenis ondersteunt de verplichte vermogensetikettering. Oorspronkelijk is in art. 3.94 nog de passage opgenomen geweest dat het resultaat uit een werkzaamheid bestond uit alle voordelen uit 'de bij de werkzaamheid gebruikte vermogensbestanddelen', maar die passage is weer verdwenen nadat duidelijk werd dat dat een uitbreiding van de normale regels van vermogensetikettering met zich mee kon brengen. ⁵ Een inperking van de regels van de vermogensetikettering voor incidentele handelingen is overduidelijk niet bedoeld.

De enige aanwijzing voor het feit dat incidentele situaties niet tot een werkzaamheid leiden is de uitzondering die bij de terbeschikkingstellingsregeling is gemaakt. Aangezien in het voorbeeld van Zwemmer echter geen sprake is van een werkzaamheid uit hoofde van de terbeschikkingstellingsregeling, doet ook de uitzondering voor de incidentele variant zich niet voor. Als er één voorbeeld is van een onbetwiste verplichte etikettering als werkzaamheidsvermogen, dan is het wel het object dat wordt aangekocht ten behoeve van een vermogenstransactie. De voorraad van een winkelier, het weiland van een landbouwer, de panden van een huizenhandelaar, en het pand van de eenmalige benutter van voorkennis; het is en blijft allemaal verplicht vermogen van de onderneming of de werkzaamheid. De oude jurisprudentie die Zwemmer zelf reeds aanhaalde maakt dit duidelijk.

Vanaf het moment dat de werkzaamheid een aanvang neemt, zullen derhalve alle voordelen, zowel de huurinkomsten als alle waardemutaties worden belast in box 1. Aan de belastbaarheid van de voordelen in box 1 komt niet eerder een einde dan bij het beëindigen van de werkzaamheid. Dat moment, de overgang van box 1 naar box 3, is uiteraard zeer belangrijk, en bepalend voor de omvang van de belastingheffing. Het kan dan ook zijn dat een snelle beëindiging van de werkzaamheid het oude probleem van de belastingheffing over inflatoire waardestijgingen en waardestijgingen door marktomstandigheden aanzienlijk kan beperken. Hoe eerder de werkzaamheid een einde neemt, hoe meer het resultaat wordt beperkt tot het in de voordelige aankoop besloten liggende voordeel. Het probleem is echter dat het moment van beëindiging van de werkzaamheid dient te worden bepaald met inachtneming van – wederom – de nog steeds geldende doctrine van de vermogensetikettering. Die wijzen uit dat ofwel een bijzondere omstandigheid, ofwel een vervreemding van het vermogensbestanddeel, ofwel een staking van de werkzaamheid zou moeten plaatsvinden. Nu in het voorbeeld van Zwemmer nog geen vervreemding plaatsvindt in 2001, kunnen alleen de gewijzigde omstandigheden een aanknopingspunt voor de heretikettering vormen. Mijns inziens zijn die bijzondere omstandigheden er echter niet in 2001, zodat de werkzaamheid in casu zonder twijfel doorloopt tot 2004 en alle voordelen (dus f 600.000) worden belast. De enige methode waarop belastingplichtige dit zou kunnen voorkomen, is het forceren van een beëindiging van de werkzaamheid, bijvoorbeeld door vervreemding van het pand direct na de aankoop aan – bijvoorbeeld – een familielid of echtgenoot. Daar wringt de theorie echter flink met de praktijk, want wie zal na een aankoop met voorkennis ter beperking van de omvang van een potentiële latere belastingheffing, zich vrijwillig bij de fiscus melden om alvast af te rekenen over (slechts) f 100.000?

Het moment van de realisatie van het voordeel (los van de vraag of dat f 100.000 of f 600.000 is) wordt door Zwemmer mijns inziens evenmin juist bepaald. Zwemmer stelt dat het jaarwinstbegrip, dat via art. 3.95 ook binnen de werkzaamheid een rol speelt, daartoe noopt. Mijns inziens is de belastingplichtige echter vrij in de keuze van een waarderingsstelsel (mits in overeenstemming met goed koopmansgebruik) zodra een vermogensbestanddeel de werkzaamheid 'binnenkomt'. Hoewel de keuzemogelijkheden van stelsels met inachtneming van goed koopmansgebruik bij werkzaamheden zeker niet duidelijk zijn⁶, lijkt mij hier voldoende pleitbaar dat belastingplichtige kiest voor waardering op kostprijs of lagere marktwaarde, waardoor het voordeel niet tot realisatie behoeft te komen voor het vervreemdingsmoment of het moment van beëindiging van de werkzaamheid. Ook mag niet worden uitgesloten dat op het pand wordt afgeschreven, welke daling van de boekwaarde eerst later wordt teruggenomen bij realisatie.

Een reactie op voorbeeld 3

Zwemmer noemt als derde voorbeeld de situatie dat een complex appartementen wordt aangekocht met het oogmerk om uit te ponden. In het jaar van de aankoop worden 5 van de 50 appartementen verkocht. Zwemmer stelt nu de vraag tot welke box de resterende 45 appartementen gaan behoren. Mijns inziens is daarover geen discussie mogelijk. Indien het gehele complex wordt gekocht met het oogmerk van uitponding, behoren verplicht alle appartementen tot de werkzaamheid. Het oogmerk van latere vervreemding is bepalend voor de sfeer waarin de vermogensbestanddelen zitten. Ook hier is de toerekeningsregel weer van invloed. Vervolgens stelt Zwemmer dat wanneer dat niet zo zou zijn, een splitsing moet worden gemaakt tussen het voordeel uit hoofde van de uitponding (resultaat uit overige werkzaamheden) en het voordeel vanwege de gewone waardestijging (vermogensrendementsheffing). Een dergelijke splitsing acht ik niet verdedigbaar. Ofwel alle voordelen vallen in box 1, ofwel alle voordelen vallen in box 3, een tussenweg was in het verleden niet denkbaar, en daarin is niets gewijzigd. Dat de wetgever het winstregime op het resultaat uit overige werkzaamheden van toepassing heeft verklaard, is terug te voeren op de angst voor claimverlies bij een sfeerovergang waarbij zonder fiscale afrekening de oude sfeer inkomsten uit andere arbeid wordt verlaten. Dat als gevolg van de bepaling die dat moet voorkomen, nu een splitsingsmethodiek zou gaan gelden is in het geheel niet aan te nemen. Een keuzevrijheid voor de belastingplichtige om het appartementencomplex te etiketteren is er in casu mijns inziens dus niet.

Overgangsrecht

Het overgangsrecht met betrekking tot de bron inkomsten uit andere arbeid versus resultaat uit overige werkzaamheden dat in genoemde publicatie wordt beschreven is complex van aard. Zwemmer haalt dit overgangsrecht⁷ aan om aan te geven dat ook daarin het onderscheid wordt gemaakt tussen vermogensbestanddelen die vanuit het oude IB-regime van voor 2001 het nieuwe IB-regime binnenkomen in box 1 en box 3. Inderdaad wordt in de Invoeringswet bepaald dat vermogensbestanddelen die vanuit de sfeer van art. 22, lid 1, onderdeel b, Wet IB 1964 afkomstig zijn afhankelijk van hun positie per 1 januari 2001 (box 1 of box 3) op een bepaalde wijze behandeld moeten worden. Die verschillende behandeling is echter geen onderbouwing voor de gewijzigde vermogensetiketteringsproblematiek ten aanzien van de objecten in kwestie, maar heeft niets anders dan claimbehoud en het repareren van oude lekken ten doel. Voor nog niet afgerekende claims uit art. 22, lid 1, onderdeel b, wordt claimbehoud bewerkstelligd door de normale waarderingsregels op basis van het totaalwinstbegrip bij aanvang van een werkzaamheid opzij te zetten. Claims die niet in box 1 tot uitdrukking kunnen komen, omdat de systeemwijziging per 1 januari 2001 een toerekening van het object aan box 3 zou bewerkstelligen, worden alsnog in de belaste sfeer gezogen, door daarop het oude IB 1964-regime te blijven toepassen. Deze regels zijn zodanig eenzijdig, dat zij de toets van redelijke wetgeving mijns inziens niet kunnen doorstaan. Lekken uit het IB 1964-regime worden met terugwerkende kracht gerepareerd, en verstopt in nieuwe wetgeving in de hoop dat niemand er aandacht voor heeft. Eerder heb ik al om parlementaire aandacht gevraagd op dit punt⁸, maar het heeft niet mogen baten.

Conclusie

Zwemmer kan zeker worden toegegeven dat de problematiek van de vermogensetikettering bij de nieuwe bron resultaat uit overige werkzaamheden ingewikkeld is, en nog in nieuwe jurisprudentie uitgekristalliseerd zal moeten worden. Eerder heb ik erop gewezen dat de wetgever wel erg makkelijk meent te kunnen terugvallen op de oude doctrine, maar dat er omstandigheden zijn waarin de verschillen tussen een werkzaamheid en een onderneming zodanig zijn, dat leerstukken als vermogensetikettering en goed koopmansgebruik ineens geen eenduidige oplossing bieden. ⁹ In de door Zwemmer gegeven voorbeelden is mijns insziens echter twijfel aan de toepassing van het leerstuk van de vermogensetikettering toegedicht, die er niet is. Bij vermogenstransacties waarmede resultaat uit overige werkzaamheden wordt behaald, zal het object zelve zonder twijfel tot het werkzaamheidsvermogen gaan behoren. De oude problemen van incorporatie van inflatoire winsten en winsten door marktomstandigheden in het belastbare inkomen uit andere arbeid, thans het belastbare voordeel uit een werkzaamheid blijven derhalve bestaan, hoezeer men ook kan beargumenteren dat dat in een maatschappelijk aanvaard inkomensbegrip niet past. Wanneer we de opinie van Zwemmer zo moeten lezen, dan ben ik het van harte met hem eens. Van 'inkomsten uit overige werkzaamheden met betrekking tot vermogen in box 3' kan tegelijkertijd echter geen sprake zijn; het is ofwel box 1 ofwel box 3.

Het meningsverschil tussen Freudenthal en mij spitst zich toe op de vraag wanneer de etikettering van vermogen als 'werkzaamheidsvermogen' eindigt. Met Freudenthal ben ik eens dat daarvoor een beëindiging van de werkzaamheid nodig is. Anders dan hij evenwel ben ik van mening dat de werkzaamheid eindigt als niet meer aan de wettelijke omschrijving van een werkzaamheid is voldaan. Indien een pand met gebruik van voorkennis tegen een te lage prijs is aangekocht en vervolgens op normale condities aan een derde wordt verhuurd, is de werkzaamheid na aankoop beëindigd. Verhuren is in deze situatie geen werkzaamheid. Het pand gaat dan verplicht over naar box 3. Bij het beëindigen van ondernemingsactiviteiten gaat het niet anders.