NTFR 2002/80 - Fiscale eenheid in de loonbelasting

Een werknemer staat in dienstbetrekking tot een werkgever of, in fiscale termen, een inhoudingsplichtige. Maar in feite werkt de werknemer niet alleen ten behoeve van die werkgever, maar voor een groter geheel, een concern, een groep of hoe je het maar wilt noemen. Bij de belastingheffing wordt zo'n groep soms als eenheid behandeld: een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting of voor de omzetbelasting. In de loonbelasting bestaat een fiscale eenheid niet. Wel wordt bij de loonbelasting soms rekening gehouden met verbondenheid tussen lichamen.

De Wet LB 1964 hanteert naast elkaar de begrippen 'verbonden vennootschap' en 'verbonden lichaam'. Het begrip verbonden vennootschap wordt gedefinieerd in art. 10a, lid 7, Wet LB 1964. ¹ Voor het begrip verbonden lichaam wordt soms verwezen naar art. 10a, lid 4, Wet VPB 1969, ² maar het wordt soms ook zonder definitie gebruikt. ³ De definities van 'verbonden vennootschap' en van 'verbonden lichaam' verschillen nauwelijks van elkaar. Ik houd het erop dat het begrip 'verbonden' steeds hetzelfde betekent. In dit kader moeten we het begrip 'lichaam' ruim opvatten: alles en iedereen die inhoudingsplichtige is of kan zijn, behalve natuurlijke personen.

Bij loon in de vorm van opties op aandelen aan een werknemer gelden bijzondere regelingen. Als het gaat om opties op aandelen in de werkgever of een ermee verbonden vennootschap mag worden gekozen voor uitstel van belastingheffing over de intrinsieke waarde. ⁴ Indien spaarloon wordt toegekend in de vorm van aandelen in het kapitaal van de werkgever of van een verbonden vennootschap, geldt een tarief van nihil. ⁵ Deze tegemoetkomende regelingen worden gerechtvaardigd door het belang dat wordt gehecht aan deelname van werknemers in het kapitaal van de werkgever en voor winstafhankelijke beloningen. Daarnaast geldt nog een aanvullende heffing over de winst bij uitoefening of vervreemding van werknemersopties binnen drie jaar na de toekenning.

Dat de regelingen ook gelden voor (opties op) aandelen in verbonden vennootschappen is in het bijzonder van belang voor het geval alle aandelen in de werkgever in handen zijn van een houdstermaatschappij. Dan kan de werknemersparticipatie worden gerealiseerd door middel van (opties op) aandelen in de (top)houdstermaatschappij.

In dit verband worden alleen verbonden vennootschappen in aanmerking genomen en niet andere verbonden lichamen of personen. Als het gaat om (opties op) aandelen, is dat vanzelfsprekend: alleen vennootschappen hebben aandelen. Bij winstdelingsregelingen is dat onlogisch. Mijns inziens moet een fiscaal gefacilieerde winstdelingsregeling ook mogelijk zijn voor de winst van andere verbonden lichamen of personen.

Voordelen die de werknemer niet (rechtstreeks) van zijn werkgever/de inhoudingsplichtige ontvangt, behoren slechts tot het (fiscale) loon als de voordelen worden verstrekt voor rekening en in opdracht van de inhoudingsplichtige. Bij voordelen ontvangen van andere concernonderdelen gelden minder strakke voorwaarden: het is voldoende als de werkgever ervan weet (HR 1 november 2000, nr. 361, NTFR 2000/1621 m.n. Van Waaijen). De gedachte van de Hoge Raad is kennelijk dat het uiteindelijk toch uit dezelfde portemonnee komt, die van de aandeelhouders van het concern. Uit de jurisprudentie wordt niet onmiddellijk duidelijk wanneer sprake is van andere concernonderdelen. In elk geval valt de grootaandeelhouder eronder, of dit nu een vennootschap of een natuurlijke persoon is (HR 13 maart 1996, nr. 31.254, FED 1996/977; in Hof Leeuwarden 4 oktober 1996, FED 1996/908, werd zelfs een betaling door een voormalige aandeelhouder als loon aangemerkt). Van Westen (NTFR 2001/1285) pleit ervoor dit wettelijk vast te leggen. Ik ondersteun dat pleidooi in zoverre dat het desbetreffende loon alleen aan de loonbelasting is onderworpen als het is genoten van een verbonden lichaam of persoon. In andere gevallen zou de heffing moeten plaatsvinden via de inkomstenbelasting, net als nu al gebeurt bij fooien en dergelijke. Dan zou kunnen worden bepaald dat geen loonbelasting is verschuldigd over loon dat niet (rechtstreeks of middellijk) afkomstig is van de inhoudingsplichtige of een daarmee verbonden lichaam of persoon.

Voor de toekenning van pensioenaanspraken wordt in het algemeen de diensttijd in aanmerking genomen bij de inhoudingsplichtige en daarmee verbonden lichamen. ⁶ Het zou goed zijn daarbij ook diensttijd in aanmerking te nemen die is doorgebracht in dienst van verbonden natuurlijke personen. Denk daarbij bijvoorbeeld aan de werknemer in dienst van de eenmanszaak die is ingebracht in een BV. ⁷

Het begrip diensttijd is ook van belang voor de belastingvrije uitkering die na het bereiken van een diensttijd van 25 jaar en van 40 jaar aan de werknemer kan worden gedaan. ⁸ Voor de voorganger van deze bepaling heeft de Hoge Raad beslist dat onder omstandigheden de diensttijd bij een met de inhoudingsplichtige verbonden lichaam of persoon ook meetelt. ⁹ Bij het jubileum van de inhoudingsplichtige kan belastingvrij een geschenk aan de werknemers worden gegeven. ¹⁰ Volgens de Hoge Raad kan dat ook het jubileum zijn van een met de inhoudingsplichtige verbonden lichaam. ¹¹ Uit de vermelde arresten blijkt evenwel niet wanneer een lichaam voldoende met de inhoudingsplichtige is verbonden. Het verdient daarom aanbeveling in de wet vast te leggen dat voor de diensttijdvrijstelling ook de diensttijd bij een verbonden lichaam of persoon meetelt en dat een jubileum van een met de inhoudingsplichtige verbonden lichaam ook aanleiding kan zijn voor een belastingvrije uitkering.