NTFR 2003/701 - Fiscale padafhankelijkheid en hiërarchie tussen beginselen van goed koopmansgebruik

welke beginselen beheersen het goed koopmansgebruik? Hoe verhouden deze beginselen zich tot elkaar? Is er een rangorde in de beginselen te onderkennen? Deze fundamentele vragen houden fiscalisten al ruim een eeuw lang bezig. Doornebal leverde onlangs in dit blad een lezenswaardige bijdrage aan de discussie. ¹ Door de onderlinge verhouding tussen de beginselen vast te stellen en een rangorde aan te brengen kan men, zo meent hij, voorkomen dat 'goed koopmansgebruik degradeert tot een grabbelton, waaruit iedere belanghebbende (hetzij belastingplichtige, hetzij fiscus) het beginsel kan opdiepen dat hem in de gegeven omstandigheden het beste uitkomt'. Waarna Doornebal met een bepaalde samenhang tussen en rangorde van beginselen komt, te weten: 'primaire g.k.g.–beginselen', waartoe hij het realisatiebeginsel, het matchingbeginsel en het voorzichtigheidsbeginsel rekent; waarna 'secundaire g.k.g.–beginselen' volgen, waaronder hij het realiteitsbeginsel en het eenvoudsbeginsel schaart. In de suggestie van willekeurigheid die het hierboven gegeven citaat met zich draagt, kunnen we ons niet vinden. Volgens ons bestaat er én een andere samenhang tussen de beginselen én een andere rangorderegeling met andere accenten dan die welke Doornebal aanneemt. In deze bijdrage willen wij een en ander nader beschouwen. Voor onze beschouwing richten wij ons op het uiterste tijdstip van winstneming.

Goed koopmansgebruik is een dynamisch concept dat voortdurend in ontwikkeling is. Toch, zo dynamisch is het beginsel niet, of het kent zijn imperatieven: beslissingen die eenmaal genomen zijn, dwingen de beslisser tot bepaalde keuzes die op hun beurt weer leiden tot nieuwe keuzes en beslissingen. Kloosterman spreekt in dit verband van 'padafhankelijkheid': de inperking van mogelijke veranderingsmogelijkheden op basis van in het verleden gemaakte keuzes. ² In de fiscale wetsgeschiedenis, de jurisprudentie en de doctrine kunnen we de onderscheidene structuren van keuzemogelijkheden en –beperkingen vinden. In het raamwerk waarmee een ondernemer zijn ondernemerschap gestalte geeft, staan volgens ons het realisatie– en matchingbeginsel als criteria om beslissingen te nemen primair. Een secundaire rol komt toe aan de beginselen van voorzichtigheid en eenvoud.

Het leidende realiteitsbeginsel gebiedt dat rekening wordt gehouden met de werkelijkheid en dat juridische en andere constructies veronachtzaamd worden. ³ Het winstbepalende systeem dient waarborgen tegen willekeurige winstverschuivingen te bevatten: alle baten en lasten moeten in overeenstemming met de werkelijkheid aan de juiste jaren worden toegerekend. Ook moet niet in twijfel worden getrokken wat zeker of onzeker is. Zeer krachtig is de regel dat geen verliezen tot uitdrukking mogen worden gebracht die in feite niet zijn geleden. ⁴

Goed koopmansgebruik vindt zijn concrete beslag op basis van de realiteit. Feiten en omstandigheden van het geval geven in eerste instantie richting aan de fiscale duiding: tot welke werkzaamheden zijn partijen verplicht? Welke vergoeding wordt voor welke werkzaamheden betaald? Welke onzekerheden kleven aan een transactie? Om vragen als deze – en uiteraard om de antwoorden erop – draait het realiteitsbeginsel, dat een overheersende positie toekomt in het concept van goed koopmansgebruik. Doornebal, zo menen wij, schuift het wezenlijke uitgangspunt van het realiteitsbeginsel ten onrechte naar de achtergrond. Hij noemt het een van de zogenaamde 'secundaire g.k.g.–beginselen'. Zijn stelling dat realiteits–, voorzichtigheids– en eenvoudsbeginsel geen rangorde kennen en in elke concrete situatie 'slechts' tot een synthese leiden, kunnen wij dan ook niet onderschrijven. ⁵

Voor de toerekening van baten en lasten aan onderscheiden jaren geldt als uitgangspunt dat de baten in eerste instantie worden toegerekend aan jaren. In tweede instantie worden lasten aan deze baten toegerekend.

Voor de toerekening van baten is het realisatiebeginsel bepalend. ⁶ Wij kunnen ons vinden in de uitgangspunten die Doornebal in dit verband over het tijdstip van winstneming verwoordt. Naar onze mening ziet het realisatiebeginsel primair op het tijdstip waarop baten in aanmerking worden genomen. Nadat lasten aan deze baten zijn toegerekend (oorzakelijk verband), kan het voorzichtigheidsbeginsel onder omstandigheden een rol spelen bij de definitieve toerekening aan het jaar.

Om het realisatiebeginsel toe te passen gaan wij ervan uit dat de werkzaamheden die partijen met elkaar overeengekomen zijn, ⁷ primair bepalend zijn. ⁸ Doornebal geeft dit echter niet expliciet aan. Op grond van het realisatiebeginsel wordt een bate evenwel in aanmerking genomen zodra de wederpartij – onvoorwaardelijk – een tegenprestatie voor verrichte werkzaamheden verschuldigd is. ⁹ In beginsel moet (een) winst op dat moment in aanmerking worden genomen. ¹⁰ Zo geeft de levering van een goed volgens overeenkomst recht op de koopsom. Ook een gewerkt uur dat door een vrije beroepsbeoefenaar ter beschikking is gesteld in het kader van de uitvoering van een opdracht, leidt tot verschuldigdheid van een uurtarief door de wederpartij. En een zelfstandige vordering vanwege een op zichzelf staand deel van een werk dwingt binnen goed koopmansgebruik tot winstneming. ¹¹

Voor de toerekening van lasten is het matchingbeginsel bepalend. Doornebals uiteenzetting van de uitgangspunten spreekt ons aan ('primaire beginselen', punt 2 en 3). De uitzonderingen op de toerekeningsregel van lasten aan baten zouden wij evenwel anders willen omschrijven. Er is slechts inbreuk op de hoofdregel voor toerekening van lasten, als er óf sprake is van een te ver verwijderd verband tussen kosten en opbrengsten (zoals bij het constante deel van de algemene kosten) óf van dermate grote onzekerheden over de dekking van de lasten dat deze in dat jaar moeten worden genomen: het eenvoudsbeginsel respectievelijk het voorzichtigheidsbeginsel drukt dan zijn stempel. Wij vinden het een niet gelukkig gekozen voorbeeld dat Doornebal geeft ('primaire beginselen', punt 3; noot 12) en inhoudt dat de eliminatiepost constante deel van de algemene kosten gerechtvaardigd is op grond van het voorzichtigheidsbeginsel.

Doornebal ziet bij de vaststelling van de omvang van de behaalde baten geen ruimte om het voorzichtigheidsbeginsel toe te passen, omdat dit naar zijn mening tot overaccentuering van het voorzichtigheidselement zou leiden. Hij voegt daaraan toe dat het realisatiebeginsel van nature reeds voorzichtig genoeg is.

Hoewel wij het in zijn algemeenheid met de stelling van Doornebal eens zijn, onderkennen wij voor het vaststellen van de omvang van de winst onder omstandigheden een rol voor het voorzichtigheidsbeginsel. Onder het juk van het voorzichtigheidsbeginsel kunnen reële onzekerheden drukken op de omvang van de in aanmerking te nemen (elementen van de) winst. Winst wordt immers slechts in aanmerking genomen indien en voorzover deze met redelijke zekerheid vaststaat. Als er na toerekening over het saldo van baten en lasten (omvang) nog onzekerheid bestaat, kan de omvang van de in aanmerking te nemen winst onder omstandigheden worden beperkt. In het uiterste geval kan dat bij wezenlijke onzekerheid zelfs leiden tot uitstel van winstneming. Binnen de kaders van de realiteitszin, komt aan het voorzichtigheidsbeginsel slechts in dergelijke situaties een prominentere plaats toe: ¹² een koopman mag voorzichtig zijn, zonder evenwel ongerechtvaardigd pessimistisch te worden. Daarmee komen wij in tegenstelling tot Doornebal tot de conclusie dat het voorzichtigheidsbeginsel onder omstandigheden ook (de omvang van) de baten kan beïnvloeden die in enig jaar in aanmerking zijn te nemen.

Een zeer voorzichtige koopman wil eerst zijn geld zien alvorens winst als 'verdiend' aan te merken. ¹³ Hoogendoorn stelt dat de ondernemer pas winst hoeft te verantwoorden zodra hij ook echt kan beschikken over de bate. ¹⁴ De toename van draagkracht is niet voldoende, maar moet geconcretiseerd zijn in de toename van betaalcapaciteit. Met Doornebal zijn wij van mening dat men in het concept van goed koopmansgebruik rekening kan houden met een liquiditeitsaspect, niet met een liquiditeitsbeginsel. Zo blijkt uit de jurisprudentie een onderscheid in verschuldigd– en opeisbaarheid, is het kasstelsel slechts in bijzondere situaties toepasbaar en is het risico van dubieuze debiteuren niet van invloed op het tijdstip van winstneming.

Voorzichtigheid, eenvoud binnen het raamwerk van realiteit

Bij alle voorzichtigheid mag de ondernemer de realiteitszin niet uit het oog verliezen. 'Te duur' aangekochte zaken mag hij bijvoorbeeld niet afwaarderen, omdat hij 'het ervoor over heeft gehad'. De kenmerken van goed koopmansgebruik geven hier echter geen onwrikbare grensafbakening. Na verloop van tijd kunnen – bijvoorbeeld door gewijzigde inzichten of door geavanceerde technieken – grenscorrecties worden aangebracht. Door het voorzichtigheids– en eenvoudsbeginsel te hanteren kan men de realiteit geweld aandoen, omdat door deze beginselen baten en/of lasten anders aan jaren worden toegerekend dan bij toepassing van de hoofdregel van goed koopmansgebruik. In een aantal arresten hebben het eenvouds– en het voorzichtigheidsbeginsel daarom plaats moeten maken voor het realiteitsbeginsel. ¹⁵ De Hoge Raad kwam met deze arresten terug op vaste jurisprudentie, nam afstand van ooit geaccepteerde winstberekeningstelsels en zocht aansluiting bij bedrijfseconomische inzichten.

Bij het toerekenen van lasten kan men zich nog de vraag stellen of onderscheid gemaakt moet worden naar de aard van het activum waar de lasten betrekking op hebben: bedrijfsmiddel of voorraad. Zo zou men de niet–activering van het constante deel van de algemene kosten en intrestlasten bij voorraad (mede) kunnen baseren op de gedachte dat deze (toch) binnen afzienbare tijd hun 'vergoeding' kunnen vinden in de omzet. Voor bedrijfsmiddelen zou de matching over een langere periode moeten plaatsvinden. Van Soest voegt daar nog aan toe dat voorzichtigheid eerder mag prevaleren naarmate de winstverschuiving geringer is. ¹⁶ 'Het zou echter in het stelsel van belastingheffing naar de winst, dat uitgaat van vaststelling per jaar, een complicatie betekenen indien de grenzen van goedkoopmansgebruik ten aanzien van onderhanden werken mede afhankelijk werden gesteld van de tijd die, van geval tot geval beoordeeld, na de balansdatum nog zal verstrijken tot de realisatie. Men zou dan immers een nadere onderscheiding in de soorten activa moeten aanbrengen aan de hand van een niet altijd met voldoende zekerheid vast te stellen criterium, dat bovendien op min of meer willekeurige wijze vastgesteld zou moeten worden (is twee jaar kort of lang?).'