NTFR 2006/554 - Handhavingsconvenanten

Bij brief van 3 juni 2004, nr. DGB2004/3005,NTFR 2004/909, heeft de staatssecretaris aangekondigd dat de Belastingdienst vormen van horizontaal toezicht zal gaan verkennen. In zijn brief van 8 april 2005, nr. DGB2005/01109, NTFR 2005/451, informeert hij de Kamer over die verkenning. Een scherpe definitie van horizontaal toezicht ontbreekt in laatstgenoemde brief. De staatssecretaris verwijst naar het WRR-rapport ‘De toekomst van de nationale rechtsstaat‘ uit 2002 en naar het kabinetsprogramma ‘Andere overheid‘. Over horizontaal toezicht merkt hij op dat het gaat om wederzijds vertrouwen tussen belastingplichtige en Belastingdienst, het scherper naar elkaar aangeven wat ieders verantwoordelijkheden en mogelijkheden zijn om het recht te handhaven en het vastleggen en naleven van wederzijdse afspraken. De onderlinge verhoudingen en de communicatie tussen burger en overheid zouden naar een meer gelijkwaardige situatie verschuiven. Een waarschuwing acht de staatssecretaris kennelijk ook op zijn plaats, want hij meldt dat het ook nodig zal blijven verticaal toezicht uit te oefenen, omdat niet alle belastingplichtigen het even nauw nemen met de aan hen opgelegde fiscale en douaneverplichtingen. Per doelgroep zijn suggesties voor horizontaal toezicht op conceptniveau geclusterd. Voor de doelgroep zeer grote ondernemingen gaat het daarbij om een pilot met als doel het sluiten van individuele handhavingsconvenanten. De pilot richt zich op ongeveer 20 van de ruim 1.500 zeer grote ondernemingen in Nederland. In het handhavingsconvenant worden wederzijds de verplichtingen vastgelegd voor de toekomst en voor het afwikkelen van het verleden. Tevens worden afspraken gemaakt om elkaar te informeren en over de afwikkeling van nog niet voorziene handelingen of activiteiten met fiscale gevolgen. Doel van deze aanpak is de rechtszekerheid voor de bedrijven te vergroten en door het uitstralen van vertrouwen door de Belastingdienst constructies te vermijden die normaal gesproken in het verticale toezicht bestreden zouden worden. De aanpak zou aansluiten bij andere ontwikkelingen die gericht zijn op verbetering van transparantie, zoals onder meer de Amerikaanse Sarbanes-Oxley wet. Ook legt de staatssecretaris een verband met de verbetering van het fiscale vestigingsklimaat in Nederland.

Het onderscheid tussen horizontaal en verticaal toezicht draagt mijns inziens de suggestie in zich van een daarmee samenhangend onderscheid tussen belastingplichtigen die het wel, respectievelijk niet zo nauw nemen met de fiscale verplichtingen. Dit onderscheid is al vaker gemaakt met het oog op een differentiatie in fiscale behandeling, bij voorbeeld door M.R. Reuvers. Recent heeft hij dat nog gedaan in een boekje dat is uitgegeven ter gelegenheid van een gezamenlijk symposium van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs en de Vereniging van Hoofdambtenaren bij het Ministerie van Financiën, gehouden op 13 april 2006. Boekje en symposium hadden beide als titel ‘Integraal toezicht: De klant centraal‘. Reuvers schrijft op p. 54 over gewenste wetsuitvoering door inspecteurs: ‘Dit dient dusdanig te geschieden dat elke goedwillende klant zich geborgen voelt bij die inspecteur en met de fiscus zaken wil doen, als ware die inspecteur een medevennoot, die snel en efficiënt de problemen oplost. Dat moet de fiscus anderzijds niet weerhouden om hard op te treden tegen onwillige of frauderende belastingplichtigen die het vertrouwen hebben geschonden‘. Praktisch probleem bij het maken van het onderscheid tussen goedwillende en andere belastingplichtigen is het vinden van criteria op basis waarvan dit onderscheid gemaakt kan worden. Men kan daarbij verschillende benaderingen volgen. Naarmate de samenleving meer gejuridificeerd is zal wellicht de neiging groter zijn om diepgaand in abstracto naar criteria te zoeken die een zuivere tweedeling opleveren. Een tweede mogelijkheid is om te focussen op de vaststelling dat er in concreto niets mis is met het gedrag van een belastingplichtige en hem dan pas in aanmerking laten komen voor een convenant. Een derde mogelijkheid is om maar concreet aan de slag te gaan met een belastingplichtige en te streven naar het afsluiten van een convenant, tenzij er in het gedrag van die belastingplichtige een duidelijk aanwezige omstandigheid is aan te wijzen om geen convenant met hem te willen afsluiten. Mijn voorkeur zou uitgaan naar deze derde mogelijkheid. Het laat zich naar mijn gevoel immers niet goed denken dat men vertrouwen uitstraalt als men zich in eerste instantie concentreert op de mógelijkheid dat er iets mis is met een bepaalde belastingplichtige. Overigens lijkt het mij zeker niet bij voorbaat zinloos dat de Belastingdienst juist in gesprek gaat met die belastingplichtigen waar misschien wél een smetje aan kleeft. Het laat zich denken dat juist daar grotere winst is te behalen in de klantbehandeling. Gribnau wijst er op p. 4 van zijn bijdrage ‘Fiscale ethiek: tijd voor bezinning‘ in NTFR 2006/482 op, dat als bedrijven zich afficheren als corporate citizen dat dit ook consequenties moet hebben voor hun fiscale handelen en dat dit kan bijdragen aan de fiscale reputatie van hun onderneming.

Zoals blijkt uit de brief van de staatssecretaris van 8 april 2005 volgen de afspraken de regels van de werkinstructie die is voortgevloeid uit de contra-legemaanpak en moeten zij passen binnen de kaders van wet- en regelgeving. Deze randvoorwaarde lijkt mij een voor de hand liggende. Centraal staat een efficiënter toezicht op basis van vertrouwen en transparantie in de relatie tussen Belastingdienst en zeer grote ondernemingen. Centraal staat niet een verhouding die afdoet aan de verworvenheden van eenheid van beleid en uitvoering. Niet ieder denkt er zo over. Zo merkt de redactie van Vakstudie Nieuws in de aantekening bij de brief van de staatssecretaris van 8 april 2005, V-N 2005/21.3 op dat het plan om bij de invulling van het handhavingsconvenant de contra-legemaanpak te volgen niet aanspreekt. Omdat deze aanpak de Belastingdienst geen ruimte zou laten om van de wet af te wijken, ook niet als dat nodig is om adequaat in te spelen op individuele situaties waarin stricte toepassing van de wet tot onwerkbare resultaten leidt, zouden werkelijke afspraken tussen Belastingdienst en onderneming, waarin sprake is van een geven en nemen, een illusie zijn. Mijns inziens gaat het bij de af te sluiten convenanten niet om een aanpassing van het materiële recht, maar om een efficiëntere toepassing. Het ligt ook in de rede om aan te nemen dat de handhavingsconvenanten worden afgesloten tussen partijen die elk voor zich voordelen zien in dat afsluiten. Zijn er geen belastingplichtigen die dergelijke voordelen zien, dan zullen er ook geen convenanten worden afgesloten. En uiteraard anderzijds, als blijkt dat er inderdaad convenanten worden afgesloten, dan zijn er kennelijk partijen die zich bewust zijn van de voordelen van een af te sluiten convenant, ook in situaties die in overeenstemming met de contra-legemaanpak blijven binnen de kaders van het geldende recht. Ik neem aan dat zit zowel geldt voor het materiële recht, als voor de meer formele kanten van de zaak. Het ligt niet in de rede dat een convenant ziet op wijziging van de inhoud van het winstbegrip, of op de inhoud van het begrip goed koopmansgebruik. Evenmin dat het afdoet aan de mogelijkheid voor de Belastingdienst om boekenonderzoeken in te stellen, of aan de verplichting voor belastingplichtigen om informatie te verstrekken.

Ook Zwemmer uit zijn twijfels. In WFR 2005/1213 meldt hij als ervaring met raden van bestuur van zeer grote ondernemingen dat ze geen idee hebben van fiscale regelgeving en dan ook blind varen op het hoofd van hun fiscale afdeling. Mij komt het voor dat het de eigen verantwoordelijkheid is van de raad van bestuur van een zeer grote onderneming om blind te varen op het hoofd van zijn fiscale afdeling, maar dat dit niets afdoet aan de mogelijkheden voor toepassing van horizontaal toezicht en het afsluiten van convenanten. Zwemmer erkent dat elk hoofd van een fiscale afdeling prijs zal stellen op een goede werkrelatie met de Belastingdienst, vooral als het gaat om het verkrijgen van zekerheid vooraf, maar hij meent dat het lastig wordt als het gaat om het informeren van de Belastingdienst over mogelijke geschilpunten. Ook vraagt hij zich af wat er gebeurt als de onderneming in de ogen van de Belastingdienst aan fiscale grensverkenning heeft gedaan. Ik begrijp zijn kritiek niet goed: een zeer grote onderneming ziet wel of niet voordelen in een afspraak om de Belastingdienst te informeren over mogelijke geschilpunten. In het bevestigende geval zal die onderneming dus een convenant kunnen afsluiten en de bedoelde informatie verstrekken. Denkbaar is dat een dergelijke onderneming jaarlijks in een zeer vroeg stadium zekerheid heeft omtrent zijn fiscale verplichting. Is dat een voordeel ten opzichte van de onderneming die ervoor kiest om geen convenant af te sluiten, die zegt: ik zie nog wel of de Belastingdienst op enig moment in de komende drie jaar op bezoek komt en wat er uit dat bezoek voortkomt? Ik zou menen dat de onderneming zelf heel goed kan uitmaken of dat inderdaad een voordeel is. Ook de opmerking van Zwemmer over fiscale grensverkenning begrijp ik niet goed. Ik ken geen wettelijke bepaling die fiscale grensverkenning verbiedt. Wél is er het standpunt van de fiscus dat hij geen zekerheid vooraf biedt indien sprake is van fiscale grensverkenning. In het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 25 februari 2004, nr. DGB2003/6662M, NTFR 2004/415, is grensverkenning als volgt omschreven: fiscale grensverkenning doet zich voor als de inspecteur in het vooroverleg een standpunt inneemt over de voorgelegde casus, de vragensteller zich hier niet in kan vinden en vervolgens probeert de casus, door telkens (kleine) wijzigingen aan te brengen, fiscaal net aanvaardbaar te presenteren. Dus als Zwemmer zich afvraagt wat er gebeurt als de onderneming in de ogen van de Belastingdienst aan fiscale grensverkenning heeft gedaan in het kader van het op basis van een convenant informeren van de fiscus, lijkt het antwoord mij niet moeilijk: als de inspecteur doet wat de staatssecretaris zegt dat hij moet doen, dan zet hij het vooroverleg niet voort en neemt hij geen standpunt in.

Het hoofd fiscale zaken van een dergelijke onderneming zal daarover volstrekt niet verbaasd zijn: hij had het al gelezen in voornoemd besluit van 25 februari 2004.

Convenanten zullen worden gesloten door partijen die wederzijds voordeel herkennen in gedrag dat in overeenstemming is met het gesloten convenant. Waar zit de te behalen winst? In mijn ogen zit de winst in de wijze van omgaan met elkaar voor Belastingdienst en belastingplichtige. Openheid over fiscale risico‘s van de kant van de belastingplichtige, werken in de actualiteit van de kant van de Belastingdienst en, zoals bleek uit de in een videopresentatie gedane opmerking van de kant van de leiding van de Belastingdienst, dit werken met inachtneming van een oplossingsgerichte attitude bij de inspecteur. Ik zou mij overigens kunnen voorstellen dat een dergelijke attitude niet alleen handig is voor inspecteurs. Winst moet mijns inziens nu in eerste instantie voortkomen uit het opdoen van ervaring met afgesloten convenanten in de nu lopende pilot. Maar als die pilot slaagt, dan is er naar het mij voorkomt met name ook veel winst te behalen uit de benadering van tot nu toe wellicht minder compliante belastingplichtigen. Ten slotte: uit geluiden als die van de hiervoor vermelde publicaties van bij voorbeeld Vakstudie Nieuws, Zwemmer, maar ook Van Leijenhorst in WFR 2005/1211, blijkt van skepsis. Reacties van de kant van wetenschap en advieswereld op het eerder genoemde symposium ‘Integraal toezicht: De klant centraal‘ zijn soms ook terughoudend of zelfs afwijzend. In eerste instantie behoeft dat geen probleem te zijn. Deels is het wellicht niet meer dan koudwatervrees en een afwachtende opstelling. Bovendien, ze zijn als zodanig geen Belastingdienst en geen zeer grote onderneming, dus geen eerst betrokkenen. Maar zij maken wel deel uit van het fiscale ‘umfeld‘. Hun reacties illustreren wellicht dat er nog uitdagingen liggen voor politieke en/of ambtelijke leiding van de Belastingdienst om duidelijk te maken waar de kansen liggen die worden geboden door klantbehandeling van de kant van de Belastingdienst op basis van een handhavingsconvenant.

Die te bieden duidelijkheid kan niet concreet genoeg zijn.