NTFR 2008/2074 - De hulpvaardige rechter

In de bestuursrechtelijke procedure kan de rechter zich meer of minder actief opstellen. De opstelling die hij kiest werkt in allerlei facetten van zijn werk door.

Opmaat

Bij de vaststelling van de feiten bijvoorbeeld. Volgens de memorie van toelichting bij de Tweede tranche van de Algemene wet bestuursrecht was en is een van de wezenlijke kenmerken van het bestuursprocesrecht dat de rechter naar de materiële waarheid zoekt. Van hem mag worden verlangd dat hij recht doet op grond van de relevante feiten. Hieruit vloeit voort dat hij bevoegd is ambtshalve de feiten aan te vullen (art. 8:69, lid 3, Awb).¹ Daarin ligt voor de rechter een stevige aansporing besloten om zich bij de feitenvaststelling actief op te stellen.

Een actieve opstelling kan zich ook uiten in het ‘meedenken’ met partijen, bijvoorbeeld door een partij te attenderen op een stelling waartoe de stukken om zo te zeggen uitnodigen maar waaraan deze zelf nog niet had gedacht. Hier ligt een actieve opstelling gevoeliger dan bij de feitenvaststelling. Er is het gevaar van ‘meeprocederen’. Dit bezwaar geldt niet bij hulp aan de zwakker geachte partij. Hiervoor – ongelijkheidscompensatie – is juist steun te vinden in diezelfde memorie van toelichting. Een ander gevaar is dat de rechter daardoor buiten de rechtsstrijd treedt. In het bestuursrecht zijn het partijen die bepalen welke punten in geschil zijn. De rechter is daaraan gebonden. Hij mag geen oordeel geven over een punt waarvan partijen geen geschilpunt hebben gemaakt. Wanneer een belastingplichtige allerlei elementen van de belastingaanslag aanvecht maar over het hoofd ziet dat de aanslag niet tijdig is opgelegd, mag de belastingrechter de aanslag niet op deze grond vernietigen, althans niet ambtshalve (wat hier betekent: buiten partijen om, zonder dat een partij die grond heeft aangevoerd). Wat hij wel mag doen, is de belastingplichtige attenderen op het verstrijken van de aanslagtermijn en hem, bijvoorbeeld op de zitting, de stelling in de mond leggen dat de aanslag niet tijdig is opgelegd. Hapt de belastingplichtige toe, dan is het punt daarmee een geschilpunt geworden (en moet de rechter daarover een oordeel geven). Maar doet de belastingplichtige dat niet, bijvoorbeeld uit vrees dat anders de verhouding met de fiscus voor de toekomst te zeer op scherp wordt gezet, dan houdt het op. Dat ligt anders bij kwesties van openbare orde. Daaraan mag de rechter niet voorbijgaan, ook niet wanneer partijen er geen geschilpunt van hebben gemaakt. Daartoe behoren kwesties die de bevoegdheid van de rechter en de ontvankelijkheid van het bezwaar of beroep raken. Het zijn kwesties die, zoals wel wordt gezegd, niet ter vrije beschikking van partijen staan. Zo mag de inspecteur niet heenstappen over het feit dat niet tijdig bezwaar is gemaakt en moet hij het bezwaarschrift, tenzij de termijnoverschrijding verschoonbaar is, niet-ontvankelijk verklaren. Daarentegen is een belastingplichtige vrij zich niet te beroepen op het feit dat de aanslag niet tijdig is opgelegd.

In deze bijdrage bespreek ik enkele recente zaken, waarin de belastingrechter de belastingplichtige te hulp is geschoten bij het creëren van een rechtsingang. In het systeem van de Awb kan een burger alleen tegen een besluit (in de zin van de Awb) beroep instellen bij de rechtbank (art. 8:1 Awb), dat is bij de bestuursrechter (art. 1:5, lid 3, Awb). Op deze regel maakt het fiscale procesrecht in zoverre inbreuk dat alleen tegen bepaalde ‘ingevolge de belastingwet’ genomen besluiten beroep openstaat bij de bestuursrechter, dat is bij de bestuursrechter die men aanduidt als de belastingrechter (art. 26 AWR). De formulering van art. 26 AWR impliceert dat tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit, dat niet onder een van de in dit artikel genoemde categorieën valt, bijvoorbeeld het besluit om de aanslag ambtshalve te verminderen (art. 65 AWR), geen beroep bij de bestuursrechter openstaat, niet bij de belastingrechter en evenmin bij de niet-fiscale bestuursrechter. Voor de burger resteert in dat geval een procedure bij de civiele rechter. Meestal is duidelijk of beroep bij de belastingrechter openstaat. Meestal, maar niet altijd.

Rb. Breda 3 juli 2008, nr. 07/05465, LJN: BE8906²

De casus. Aan de belanghebbende is over 2006 met dagtekening 31 januari 2006 een voorlopige aanslag vennootschapsbelasting opgelegd van € 147.950. Deze aanslag is in 2006 in elf maandelijkse termijnen betaald. Op 22 september 2007 is de aanslag conform de aangifte ambtshalve verminderd tot € 50.024. Daarbij is voor de periode 1 januari tot en met 22 september 2007 invorderingsrente vergoed over het bedrag van de teruggaaf. Er is geen heffingsrente vergoed over de periode 1 juli tot en met 31 december 2006. De belanghebbende heeft daarop tijdig bezwaar gemaakt. Er was wel heffingsrente vergoed als de inspecteur een tweede, negatieve, voorlopige aanslag zou hebben opgelegd. De rechtbank komt, toetsend aan het evenredigheidsbeginsel, tot de conclusie dat de inspecteur de aanslag niet ambtshalve had moeten verminderen maar een tweede voorlopige aanslag had moeten opleggen en beslist dat alsnog heffingsrente moet worden vergoed. In deze opmerkelijke uitspraak toont de rechtbank zich van zijn meer activistische kant. Het woord ‘activistisch’ (of ‘actief’) heeft hier betrekking op de vrijheid die de rechter neemt om bestuursoptreden te toetsen en staat tegenover ‘defensief’.³ Dat interessante onderwerp laat ik nu rusten. Mij gaat het hier om een voorvraag. Tegen een besluit om de aanslag ambtshalve te verminderen staat geen bezwaar⁴ en beroep bij de belastingrechter open. Hoe heeft de belastingplichtige dan toegang tot de belastingrechter verkregen? Het antwoord moeten we zoeken in de volgende overweging van de rechtbank: ‘Tussen partijen staat vast dat de ambtshalve vermindering tevens moet worden aangemerkt als een beschikking tot het niet vergoeden van heffingsrente (…).’ Het woord ‘tevens’ duidt op het bestaan van twee besluiten, een art. 65 AWR-besluit en een heffingsrentebesluit. Het art. 65 AWR-besluit is niet vatbaar voor beroep bij de belastingrechter, het heffingsrentebesluit, een voor bezwaar vatbare beschikking (art. 30j, lid 1, AWR), is dat wel. Die overweging roept een aantal vragen bij mij op. De gebruikte formulering suggereert dat de rechtbank geen andere keus heeft dan partijen te volgen in hun opvatting dat er twee besluiten zijn.⁵ Dat lijkt mij niet juist. Of er een voor beroep vatbaar besluit is, is (ook) een rechtsvraag en naar mijn mening bovendien een kwestie van openbare orde. Het doet er niet toe of partijen ‘eenparig’ van mening zijn dat er een voor beroep vatbaar besluit is. De rechter is niet gebonden aan de rechtsopvatting van partijen en moet een zelfstandig oordeel geven. Aan de hierboven geciteerde passage had de rechtbank dan ook moeten toevoegen, bijvoorbeeld: ‘en de rechtbank volgt partijen in hun opvatting’. Een andere vraag is of de opvatting dat er ook een heffingsrentebesluit is, juist is. Mogelijk heeft de belastingplichtige uitdrukkelijk om vergoeding van heffingsrente verzocht en is er een stuk waaruit is op te maken dat de inspecteur dat verzoek heeft afgewezen.⁶ Uit de uitspraak van de rechtbank blijkt dat niet maar misschien komt zo’n stuk in de appelprocedure – er is hoger beroep ingesteld – bovendrijven. Dat stuk biedt dan een rechtsingang bij de belastingrechter. Maar wat nu als zo’n stuk er niet is, de belastingplichtige stelt dat in het art. 65 AWR-besluit ook een heffingsrentebesluit moet worden gelezen en de inspecteur hier niet mee instemt? Er zijn in dit opzicht precedenten. Ik denk daarbij aan de rechtspraak over niet-genomen verliesbeschikkingen. Is het bezwaarschrift gericht tegen de aanslag (inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting), maar blijkt uit het bezwaarschrift dat de grieven in feite (mede) betrekking hebben op de vaststelling van het (te verrekenen) verlies, dan leest de rechter in het bezwaar tegen de aanslag (mede) een bezwaar tegen de verliesbeschikking (HR 16 december 2005, nr. 41.588, , NTFR 2005/1707, BNB 2006/74). Niet ter discussie staat dat de inspecteur op grond van de wet anders alsnog een verliesbeschikking had moeten nemen. Formeel zou de rechter de inspecteur moeten opdragen om dat alsnog te doen maar om praktische redenen verdient de nu gekozen oplossing de voorkeur. Terwijl de inspecteur hoe dan ook een verliesbeschikking moet nemen, kan naar mijn mening niet worden gezegd dat hij hoe dan ook een heffingsrentebesluit moet nemen. Ter discussie staat nu juist of de inspecteur vrij is om de weg van art. 65 AWR te kiezen (waardoor alleen invorderingsrente wordt vergoed) of dat hij een negatieve voorlopige aanslag had moeten opleggen (waardoor ook heffingsrente zou zijn vergoed). Anders dan bij verliesbeschikkingen, bestaat voor zo’n verplichting geen wettelijke basis. Mijn conclusie is dan ook dat in een art. 65 AWR-besluit alleen niet tevens een heffingsrentebesluit kan worden gelezen.

Hof Amsterdam 16 juli 2008, nr. 07/00255, LJN: BD9201⁷

In deze zaak is de vraag of tijdig een bezwaarschrift is ingediend. Bij een bezwaarschrift plegen we te denken aan een geschrift van de belastingplichtige zelf (of van zijn gemachtigde), waaruit blijkt tegen welk(e) besluit(en) het geschrift is gericht. Maar soms ligt het niet zo simpel.

De casus. De belanghebbende concentreert zich daarbij op een brief van 15 maart 2004, het, naar hij stelt, tijdig ingediende bezwaarschrift tegen een groot aantal belastingaanslagen en boetebeschikkingen (alle besluiten zijn gedagtekend 4 maart 2004). Omdat hij niet aannemelijk kan maken dat die brief is verzonden, baat die stelling hem niet. De rechtbank volgt de inspecteur, die het bezwaar niet-ontvankelijk heeft verklaard, en verklaart het beroep ongegrond. Het hof schiet de belanghebbende echter op inventieve wijze te hulp. Het doet dat door in een tot de gedingstukken behorende en in de uitspraak opgenomen ‘Mededeling’ van de fiscus van 4 maart 2004 (de mededeling), waarin onder meer wordt opgemerkt dat de belastingplichtige de boetes betwist, een – pro forma – bezwaarschrift te lezen. Er is dus het door de wet geëiste geschrift (mondeling bezwaar maken kan niet), welk geschrift – van het bestuursorgaan waarbij het bezwaarschrift moet worden ingediend – natuurlijk als tijdig ingediend geldt. Maar daarmee zijn we er nog niet. In de mededeling wordt alleen gerept over de boetes en wordt de betwisting als volgt verwoord: ‘Dat betaal ik niet, daar heb ik geen geld voor, hoe moet ik dat betalen.’. Hoe is nu in de mededeling ook een bezwaarschrift tegen de aanslagen te lezen? Het hof lost die moeilijkheid op door de mededeling te bezien ‘in samenhang en onderling verband’ met twee, in de uitspraak opgenomen, ambtsedige verklaringen waarin wel melding wordt gemaakt van de aanslagen en uit die stukken af te leiden dat de betwisting zich ook uitstrekt tot de aanslagen. Over de andere moeilijkheid – afgaande op de mededeling gaat het alleen om betalingsproblemen, wat betekent dat de belastingrechter niet bevoegd is⁸– laat het hof zich niet uit. Het gaat er kennelijk van uit dat de betwisting ook (de hoogte van) de aanslagen en boetes betreft. Gezien die ambtsedige verklaringen, lijkt mij dat ook juist. Deze moeilijkheid kan op dezelfde manier worden opgelost als de eerste. De voor de belanghebbende gunstige uitkomst⁹– een bezwaarschrift, dat tijdig is ingediend en is gericht tegen alle besluiten van 4 maart 2004 – getuigt van een groot ‘inlezingsvermogen’. Het gaat kennelijk om een vondst van het hof. Uit de uitspraak blijkt niet dat de belanghebbende heeft gesteld dat de mededeling moet worden gezien als een bezwaarschrift tegen die besluiten en evenmin dat de rechter zijn vondst – wat ik wenselijk zou vinden – aan partijen heeft voorgelegd.¹⁰ Is het hof daarmee buiten de rechtsstrijd getreden (ervan uitgaande dat een en ander niet is gebeurd)? Nee, dunkt mij, omdat de vraag of er sprake is van een tijdig ingediend bezwaarschrift, (ook) een kwestie van openbare orde is. Behoort tot de stukken een geschrift dat kan gelden als een tijdig ingediend bezwaarschrift, dan moet de rechter dat stuk ook, buiten partijen om, als zodanig aanmerken. Dat het hof zich zoveel moeite heeft getroost, zal ook wel te maken hebben met de vaststelling dat de belanghebbende niet kan lezen en schrijven. In zoverre speelt hier ook ongelijkheidscompensatie een rol.

Ten slotte

Een actievere opstelling zal van de rechter meer vergen dan een lijdelijke houding. Bij de feitenvaststelling is, gezien de wetsgeschiedenis, een actieve houding geboden. Zo’n verplichting, althans aansporing, is er niet bij andere facetten van zijn werk, afgezien van kwesties van openbare orde. In deze bijdrage ben ik aan de hand van twee recente uitspraken ingegaan op rechterlijk activisme bij het creëren van een rechtsingang bij de belastingrechter. Het resultaat in de Amsterdamse zaak vind ik gelukkig. Het gaat daarin wel om een uitzonderlijke situatie. Over het resultaat in de Bredase zaak – de beslissing van de rechtbank heeft inmiddels meer procedures uitgelokt – ben ik sceptischer. Het lijkt me nog maar de vraag of er eigenlijk wel een rechtsingang bij de belastingrechter is.