NTFR 2008/2376 - Aanpassing btw-vrijstelling voor (para)medische diensten

In het Belastingplan 2009, dat onlangs – met een aantal wijzigingen – is aangenomen door de Tweede Kamer, is een aanpassing opgenomen van de vrijstelling voor (para)medische diensten in art. 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, Wet OB 1968. Na de aanvaarding van de motie van het Tweede Kamerlid Vendrik tijdens de behandeling van het Belastingplan 2008, waarin een eerste voorstel voor aanpassing van de vrijstelling was opgenomen, had de staatssecretaris besloten de aanpassing niet, zoals voorzien in het Belastingplan 2008, per 1 januari 2008 door te voeren. In de motie vroeg de Tweede Kamer het kabinet informatie te verstrekken over de toekomst van de Wet op de beroepen in de individuele gezondheidszorg (Wet BIG), die een belangrijke rol speelt bij de afbakening van de vrijstelling, en de relatie tussen de Wet BIG en de Wet OB 1968. In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2009 had de staatssecretaris aangegeven dat hij nog steeds een belangrijke rol ziet voor de Wet BIG bij het maken van het onderscheid tussen vrijgestelde en belaste (para)medische diensten. Kritische Tweede Kamerleden hebben daarop de vraag gesteld hoe een neutrale btw-behandeling kan worden bereikt die, enerzijds, voldoet aan de criteria die het Hof van Justitie EG (verder: HvJ EG) in 2006 formuleerde in antwoord op vragen van de Hoge Raad over de beoordelingsruimte die de lidstaten hebben, en anderzijds recht doet aan wat de wetgever zich voor ogen stelt, namelijk beperking van de vrijstelling tot beroepsbeoefenaren die kwalitatief goede zorg verlenen. Deze leden hebben de vinger op de zere plek gelegd: staat een formeel criterium, namelijk een BIG-registratie, garant voor een correcte (lees: richtlijnconforme) toepassing van de vrijstelling? De Tweede Kamer heeft het wetsvoorstel uiteindelijk op twee belangrijke punten aangepast: ten eerste uitstel van de inwerkingtreding tot 1 juli 2009, en anderzijds de invoering van een register met niet in de Wet BIG geregelde beroepen die voldoen aan de eisen op het gebied van kwalitatief goede zorg.

In deze bijdrage bespreek ik eerst kort de recente geschiedenis van de vrijstelling voor (para)medische diensten, teneinde de door de staatssecretaris gevoelde noodzaak voor de aanpassing van deze vrijstelling toe te lichten. Vervolgens komt de door de Tweede Kamer aanvaarde aanpassing aan de orde. In het slot van deze bijdrage maak ik een aantal kritische kanttekeningen.

1. Recente geschiedenis

In het besef dat ik in herhaling verval, schrijf ik het nog eens op: de vrijstellingen zijn onduidelijk geformuleerd in zowel de Zesde Richtlijn als haar opvolgster, de Btw-richtlijn. Hoewel het vaste rechtspraak is dat de vrijstellingen communautaire begrippen zijn die strikt dienen te worden uitgelegd, blijft het voor een ieder die met deze vrijstellingen te maken krijgt, lastig om vast te stellen welke handelingen er precies onder vallen. Het HvJ EG heeft in een lange serie arresten enige invulling gegeven aan het in deze bijdrage centraal staande communautaire begrip. De vrijstelling waarover deze bijdrage gaat, heeft betrekking op extramurale diensten¹, dus diensten die binnen de beslotenheid van de spreekkamer door een (para)medicus aan de patiënt worden verleend. Deze vrijstelling heeft geen betrekking op intramurale diensten, die binnen een inrichting, zoals een ziekenhuis, aan de opgenomen personen worden verleend. Uitsluitend de gezondheidskundige verzorging van de mens door middel van diagnose en behandeling van ziekten of andere gezondheidsproblemen, is vrijgesteld. Deze handelingen worden ook aangeduid als handelingen met een therapeutisch doel. Diensten zoals het vaststellen van de biologische verwantschap van individuen² en de opstelling van een deskundigenrapport over iemands gezondheidstoestand teneinde te bepalen of een verzoek om een invaliditeitsuitkering gegrond is of niet³, vallen niet binnen de werkingssfeer van deze vrijstelling. In het arrest D’Ambrumenil heeft het HvJ EG op verzoek van de verwijzende rechter een aantal concrete voorbeelden beoordeeld en aangegeven of deze medische diensten zijn vrijgesteld.⁴ Het arrest bevestigt de eerder geformuleerde regel dat uitsluitend diensten met een therapeutisch doel zijn vrijgesteld. Als de genezing, dus de diagnostisering en de behandeling van een ziekte of een aandoening, van de patiënt niet het doel van de handeling is, mist de vrijstelling toepassing.

Uit het arrest Solleveld en Van den Hout-Van Eijnsbergen⁵ kan worden afgeleid dat de lidstaten weliswaar de bevoegdheid hebben de (para)medische beroepen te omschrijven in het kader waarvan de gezondheidskundige verzorging van de mens is vrijgesteld van btw, maar dat zij hierbij bepaalde regels moeten naleven. Zo moeten de lidstaten rekening houden met het door de Zesde Richtlijn nagestreefde doel (het toegankelijk houden van gezondheidszorg van goede kwaliteit) en met de beginselen van gemeenschapsrecht, zoals het neutraliteitsbeginsel. Wat het nagestreefde doel betreft, overweegt het HvJ EG dat de uitsluiting van een bepaald beroep of een specifieke werkzaamheid op het gebied van de gezondheidskundige verzorging van de mens van de omschrijving van (para)medische beroepen die de lidstaat vrijstelt, gerechtvaardigd moet kunnen worden door objectieve redenen gebaseerd op de beroepskwalificaties van de zorgverleners en, derhalve, door overwegingen verband houdende met de kwaliteit van de verleende diensten. Wat het neutraliteitsbeginsel betreft, brengt het HvJ EG in herinnering dat dit beginsel zich ertegen verzet dat soortgelijke diensten, die dus met elkaar in concurrentie staan, voor de btw verschillend worden behandeld. Indien de beroepskwalificaties niet identiek zijn, kan gezondheidskundige verzorging van de mens alleen als soortgelijk worden aangemerkt, voor zover deze voor de zorgontvanger een gelijkwaardig kwaliteitsniveau heeft.

Kortom, de lidstaten hebben een zekere beoordelingsmarge, maar bij de afbakening van de beroepen hebben zij acht te slaan op de kwaliteit van de zorg en op gelijke behandeling van diensten van gelijkwaardig kwaliteitsniveau. De bescherming van de patiënt staat voorop. Het is, naar mijn mening, echter een misvatting dat uit de jurisprudentie zou voortvloeien dat de belangen van de beroepsbeoefenaren een rol spelen. Het gaat om de diensten, niet om de belastingplichtigen. Steun hiervoor is te vinden in het arrest Marks & Spencer⁶, waarin het HvJ EG de relatie tussen het neutraliteits- en het gelijkheidsbeginsel uitdiept. Grof gezegd garandeert de bescherming van het neutraliteitsbeginsel een gelijke behandeling van soortgelijke goederen en diensten, terwijl het gelijkheidsbeginsel een gelijke behandeling van belastingplichtigen in soortgelijke omstandigheden beoogt. Maar terwijl het neutraliteitsbeginsel op geen enkele wijze mag worden geschonden, mogen de lidstaten inbreuk maken op het gelijkheidsbeginsel, mits zij daarvoor een objectieve rechtvaardiging hebben. De neutrale behandeling van soortgelijke goederen en diensten – voor (para)medische diensten geldt dat hiervan sprake is bij diensten van gelijkwaardig kwaliteitsniveau – staat dus voorop. Uit de overweging over het gelijkheidsbeginsel is af te leiden dat de beoordelingsruimte die de lidstaten hebben voor de omschrijving van de (para)medische beroepen, mede wordt beknot door het antwoord op de vraag of voor de gemaakte keuze een objectieve rechtvaardiging bestaat.

Het arrest Solleveld en Van den Hout-Van Eijnsbergen heeft in Nederland belangrijke gevolgen gehad voor de afbakening van de vrijstelling. Onder invloed van het voornoemde arrest is de vrijstelling uitgebreid tot andere gezondheidskundige diensten, zoals die van chiropractoren, osteopaten en orthopedagogen.⁷ Deze uitbreiding vloeit voort uit de vaststelling dat de genoemde diensten worden verricht door een BIG-beoefenaar, zoals een fysiotherapeut of een arts, en dat een andere dienstverlener (een niet-BIG-beoefenaar inbegrepen) deze diensten kan leveren op een gelijk kwaliteitsniveau. De diensten worden, bijvoorbeeld, gewoonlijk door een arts verricht (de beroepsbeoefenaar die binnen de Wet BIG de meeste bevoegdheden heeft), maar een fysiotherapeut kan deze diensten ook verrichten zonder dat de kwaliteit in het geding is. Het neutraliteitsbeginsel wordt geschonden indien de vrijstelling niet van toepassing is op beide – gelijkwaardige – diensten.

2. De aanpassing

De wetgever achtte de ontstane situatie ongewenst. In twee etappes probeert hij de vrijstelling naar eigen inzicht te stroomlijnen. De eerste etappe bestond uit de beperking van de vrijstelling tot ‘gezondheidskundige verzorging’. Uit de huidige redactie van de vrijstelling in art. 11, lid 1, aanhef en onderdeel g, ten eerste, Wet OB 1968 volgt dat de gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van (para)medische beroepen waarvoor bij of krachtens de Wet BIG regels zijn gesteld, is vrijgesteld. Dit betekent dat mits de (para)medicus een onder de Wet BIG vallend beroep uitoefent (onder de Wet BIG vallen artsen, tandartsen, apothekers, gezondheidszorgpsychologen, psychotherapeuten, fysiotherapeuten, verloskundigen en verpleegkundigen) en binnen de deskundigheid van dat beroep therapeutische diensten verricht, de vrijstelling toepassing vindt. Over de tweede etappe heeft de Tweede Kamer onlangs een besluit genomen.

De staatssecretaris kiest in het wetsvoorstel voor een selectie op basis van de Wet BIG. Het is volgens hem nooit de bedoeling van de wetgever geweest, dat de diensten van, bijvoorbeeld chiropractoren, osteopaten en (ortho)pedagogen van btw zouden zijn vrijgesteld. De staatssecretaris stelt voor de wettekst zodanig aan te passen, dat uitsluitend de gezondheidskundige diensten die de BIG-beoefenaar verricht binnen het kader van het beroep waarvoor hij is opgeleid, zijn vrijgesteld. De Wet BIG regelt uitsluitend de beroepen die ik in de vorige alinea heb genoemd, dus alle diensten die een BIG-beoefenaar als chiropractor, osteopaat, homeopaat, acupuncturist, orthopedagoog, enz. (de lijst is eindeloos, want deze bevat alle beroepen die niet in de Wet BIG zijn geregeld) verricht, zijn belast. In plaats van dat alle door een BIG-beoefenaar verrichte gezondheidskundige diensten automatisch onder de vrijstelling vallen, zal per dienst moeten worden beoordeeld of hij binnen de strakke afbakening van het geregelde beroep valt.

De Tweede Kamer heeft zich tijdens de behandeling zeer kritisch uitgelaten over het voorstel, en – terecht – de vraag opgeworpen of het primaat niet bij het Ministerie van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) zou moeten liggen. Het gaat immers om de inhoud, de kwaliteit, van de zorg. De uitkomst van de behandeling is, dat een register zal worden opgesteld van de beroepen die voldoen aan de voorwaarde, dat de zorg van voldoende kwalitatief niveau is. De (para)medische diensten van de beoefenaren van deze beroepen vallen eveneens onder de vrijstelling. Dit betekent dat niet alleen de geregistreerde beoefenaren van de beroepen in de Wet BIG, maar ook andere (para)medici de vrijstelling mogen toepassen. De grote vraag is uiteraard, hoe de inhoud van het register zal worden bepaald. Het is, gelet op de doelstelling van de vrijstelling, van belang dat VWS de kwaliteitscriteria opstelt, bepaalt welke opleidingen en beroepen aan deze criteria voldoen en het register bewaakt. De doelstelling is namelijk niet zoveel mogelijk omzetbelasting te heffen, maar de toegang tot zorg van kwalitatief goed niveau te waarborgen.

3. Aandachtspunten

Het is belangrijk in het achterhoofd te houden dat de wetswijziging aanleiding kan zijn voor een taalspelletje, omdat de aanduiding van de beroepen leidend is voor de toepassing van de vrijstelling. De discussie kan ontaarden in de vraag of je met een beroep of een behandelmethode van doen hebt. Maar staat vast dat een arts, die tevens osteopaat is, zich niet als arts beschouwt en dus niet onder het voor het laatstgenoemde beroep geldende tuchtrecht valt, voor zover hij osteopatische diensten verricht? Bezoek je als patiënt in dit kader een arts, of een osteopaat? Het beroep ‘arts’ kan in dit voorbeeld ook worden vervangen door ‘fysiotherapeut’. Een vraag die hieruit voortvloeit, is of er wellicht patiënten zijn die kiezen voor osteopathie, maar liever een arts inschakelen dan een fysiotherapeut, hoewel vaststaat dat beide behandelingen van gelijk kwaliteitsniveau zijn? Is een gehanteerde aanduiding een beroep, of slechts een handig etiket, dat de potentiële patiënt houvast geeft bij zijn beslissing voor een zorgverlener? De opstellers van het register zullen zich bewust moeten zijn van dit risico, en dus aandacht moeten besteden aan de afbakening van de beroepen ten opzichte van de behandelmethoden. Zij zullen eerst, de Btw-richtlijn schrijft het immers voor, beroepen moeten selecteren en vervolgens de criteria moeten beschrijven. Bij de selectie van de beroepen is het neutraliteitsbeginsel leidend, terwijl bij de beschrijving van de criteria aandacht zal moeten worden besteed aan opleiding, voorschriften, (therapeutisch) doel van de behandeling en de kwaliteitsbewaking.

In het verlengde van de zorg over de taalkundige complicaties van de aanpassing ligt de bewijskwestie. Een BIG-beoefenaar kan, naast vrijgestelde zorg, tevens van de vrijstelling uitgesloten zorg verlenen. Hij kan, bijvoorbeeld, klassieke fysiotherapie geven en stoorvelddiagnostiek beoefenen.⁸ De vraag is, hoe kan worden vastgesteld dat een behandeling is vrijgesteld van btw. Omdat de vrijstelling een uitzondering is op de regel dat btw is verschuldigd, zal de bewijslast in beginsel op de BIG-beoefenaar rusten. De vraag is, of het onderscheid geen aanleiding zal vormen voor maskeringsgedrag, zoals een vermelding op de factuur die een deel van de waarheid weerspiegelt⁹ en vage aantekeningen en codes in de afsprakenagenda. Een belangrijke vraag is, of de Belastingdienst de administratieve verplichtingen voor deze groep belastingplichtigen zal aanpassen om discussies zoveel mogelijk te voorkomen. Dat de Belastingdienst bijvoorbeeld inzage kan eisen in de medische dossiers, is natuurlijk onbespreekbaar. Het onderscheid tussen belaste en vrijgestelde handelingen zal ook zijn weerslag hebben op het aftrekrecht, waarbij de vraag of herziening aan de orde is van in het verleden betaalde voorbelasting op investeringsgoederen, aandacht verdient. Het zal een hele kluif worden toe te zien op de naleving van de nieuwe regels.

Een nadeel is de starheid die in de fiscale behandeling van (para)medische diensten schuilt. De vraag is of alternatieve geneeswijzen zonder meer van de vrijstelling kunnen worden uitgesloten. Voor zover deze zich op een geheel eigen publiek richten, zou dit onderscheid niet in strijd behoeven te zijn met het neutraliteitsbeginsel, omdat het niet om concurrerende en dus soortgelijke diensten zou gaan.¹⁰ Het is, gelet op de populariteit en de strekking van sommige behandelingen, de vraag of dit in alle gevallen waar is. Ik schat in dat deze discussie te zijner tijd aan de rechter zal worden voorgelegd. Het is verstandig om hieraan bij de opstelling van het register aandacht te besteden.

Ik haalde hiervoor het arrest Marks & Spencer aan, waarin het HvJ EG het verschil tussen het neutraliteitsbeginsel en het algemene gelijkheidsbeginsel verduidelijkte. In theorie voldoet de aanpassing aan beide beginselen. Door onderscheid te maken tussen (veronderstelde) beroepen, wordt de vrijstelling op een bepaalde wijze afgebakend, maar de vraag is of dit zo eenvoudig gaat. Wat als de handelingen die binnen het kader van de uitgesloten beroepen worden verricht, concurreren met handelingen die binnen het kader van vrijgestelde beroepen worden verricht? Indien een belastingplichtige deze vraag opwerpt, zal de rechter toch dienen te onderzoeken of twee gelijksoortige behandelingen niet ongelijk worden behandeld. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG blijkt onomstotelijk dat dit binnen het btw-systeem verboden is. Ik wijs in dit kader nog op de vaste rechtspraak van het HvJ EG, dat het gebruik van formele criteria niet altijd het beoogde doel treft.¹¹ De vraag is dus gerechtvaardigd, of de aanpassing niet is gebaseerd op een te formeel criterium. Bij het bepalen van de beroepen waarop de vrijstelling voor extramurale zorg van toepassing is, mogen de lidstaten voorbij gaan aan formele criteria en moeten zij de kwaliteit van de diensten voorop stellen. Nogmaals, niet de beroepsbeoefenaren, maar de behandelingen vormen het voorwerp van de vrijstelling.

De invoering is uitgesteld tot 1 juli 2009, maar het is de vraag of de sector er dan (wel) klaar voor is. Na alle commotie rond de facturering van (para)medische diensten na de vorige aanpassing van de vrijstelling per 1 januari 2008 en het voortdurende geworstel met de diagnosebehandelingcombinaties, de DBC’s¹², de basis van het nieuwe betalingssysteem voor de zorg in ziekenhuizen en de geneeskundige geestelijke gezondheidszorg, kan de aankomende wijziging wel eens teveel blijken te zijn. Het is aan te bevelen de betrokkenen goed voor te lichten over de gevolgen voor hun administratieve verplichtingen.