Voor het opleggen van fiscale boetes moet worden voldaan aan de vereisten van art. 6 EVRM. Eén van de daarin neergelegde grondrechten is het recht om niet aan de bewijslevering tegen zichzelf mee te hoeven werken.1 Dit grondrecht ziet onder meer op het recht om geen mondelinge verklaringen omtrent het beboete feit af te leggen (zwijgrecht).2
De cautie is een mededeling aan de betrokkene dat hij niet tot antwoorden is verplicht. Met de cautie wordt beoogd de betrokkene zich bewust te laten zijn van zijn zwijgrecht.3 De cautie op zichzelf doet niet het zwijgrecht ontstaan.
In de Vierde tranche Awb is in art. 5.0.11, lid 2, bepaald dat indien een betrokkene door een bestuursorgaan wordt verhoord met het oog op het opleggen van een bestraffende sanctie, voorafgaand aan dat verhoor de cautie wordt gegeven. Momenteel is dit voor het belastingrecht geregeld in art. 67l, lid 2, AWR. Voordat het verhoor inzake een boete aanvangt, deelt de inspecteur de belastingplichtige of inhoudingsplichtige mede dat hij niet tot antwoorden is verplicht.
Nieuw in de Vierde tranche Awb is dat de cautieplicht ook gaat gelden voor de rechter. Ingevolge het voorgestelde art. 8:28a Awb deelt de rechter, voordat deze de betrokkene omtrent de overtreding verhoort, mede dat hij niet tot antwoorden is verplicht.4 Deze cautieplicht geldt in het geval beroep is ingesteld tegen een boete en de rechter vragen gaat stellen over de overtreding ter zake waarvan de boete is opgelegd.
De delictomschrijving van een vergrijp in de zin van art. 67d tot en met 67f AWR kent twee bestanddelen, namelijk dat kort gezegd te weinig belasting is geheven of betaald – hoeveel belasting dat is, is voor de delictsomschrijving niet relevant – en dat dit aan opzet of grove schuld is te wijten.5 Het zwijgrecht heeft in ieder geval betrekking op vragen van de rechter over deze beide elementen van de delictsomschrijving.6 Voordat de rechter vragen daarover stelt, dient derhalve de cautie te worden gegeven.
De boetegrondslag voor vergrijpboetes wordt gevormd door de feitelijk geheven belasting. Vragen van de rechter over de belastingaanslag – de behandeling daarvan beslaat veelal het grootste deel van de zitting – zijn derhalve automatisch vragen over de boetegrondslag. Geldt de cautieplicht ook voor dergelijke vragen? Mijns inziens heeft het zwijgrecht, en dus ook de cautieplicht, daarop geen betrekking. De omvang van het belastingbedrag dat door opzet of grove schuld niet is geheven, vormt immers geen bestanddeel van de delictsomschrijving, maar is uitsluitend relevant voor de hoogte van de vergrijpboete.
Een bevestiging hiervan kan worden gevonden in het feit dat ook de onschuldpresumptie – waarmee het zwijgrecht nauw is verbonden7– volgens de Hoge Raad niet ziet op de boetegrondslag.8 De hoogte van de verschuldigde belasting vormt als zodanig geen element van de delictsomschrijving. Nu de onschuldpresumptie daarop geen betrekking heeft, ziet ook het zwijgrecht niet op vragen van de rechter over de belastingaanslag. De cautie hoeft ter zake dus niet te worden verstrekt.
Ook volgens het EHRM ziet het vermoeden van onschuld zoals neergelegd in art. 6, lid 2, EVRM enkel op het bewijs van het strafbare feit. De onschuldpresumptie ziet niet op de aard of de hoogte van de straf.9 In fiscale boetezaken wordt de strafmaat mede bepaald door boetegrondslag, die bestaat uit de feitelijk geheven belasting. De onschuldpresumptie ziet derhalve niet op vragen over de belastingaanslag.
Op de zitting vindt in de regel de behandeling van het beroep inzake de enkelvoudige belastingaanslag en het beroep inzake de daarmee samenhangende (vergrijp)boete gezamenlijk plaats. Veelal wordt eerst het beroep inzake de aanslag behandeld, waarna eventueel nog de expliciet tegen de boete gerichte gronden worden behandeld. De rechter behoeft de cautie pas te geven voorafgaand aan de behandeling van de tegen de boete gerichte gronden. Het zwijgrecht ziet immers niet op vragen van de rechter over de belastingaanslag, ook al vormt deze aanslag de grondslag voor de boete.
Legt een belastingplichtige tijdens de zitting verklaringen af over het beboete vergrijp, terwijl de cautie niet is gegeven, dan kan de rechter bij tijdige signalering deze vormfout herstellen door alsnog de cautie te geven en de belastingplichtige voor de tweede keer te horen.10 Indien dit niet is geschied, rijst de vraag welk gevolg moet worden verbonden aan deze vormfout. De Awb geeft daarover geen uitsluitsel. Gedacht kan worden aan de volgende reacties:
nietigheid van het onderzoek ter zitting en daarmee van de rechterlijke uitspraak inzake de boete;
de verklaring is onrechtmatig verkregen en daarmee uitgesloten voor het bewijs;
het door het verzuim veroorzaakte nadeel wordt gecompenseerd door vermindering van de boete;
het vormverzuim wordt gepasseerd indien de betrokkene niet in zijn verdediging is geschaad.11
In de parlementaire geschiedenis van de Vierde tranche Awb12 wordt gewezen op de strafrechtelijke jurisprudentie. Deze rechtspraak brengt volgens de wetgever mee dat een zonder cautie afgelegde verklaring in beginsel is uitgesloten van bewijs. Een dergelijke verklaring kan wel aan het bewijs bijdragen, indien de betrokkene door het ontbreken van de cautie niet is benadeeld, bijvoorbeeld indien deze tijdens het verhoor is bijgestaan door een raadsman. De wetgever verwijst hiervoor naar HR 16 november 1982, NJ 1983/283 en HR 13 september 1988, NJ 1989/454.
Voornoemde strafrechtelijke jurisprudentie inzake de bewijsuitsluiting heeft echter betrekking op cautieverzuimen tijdens het voorbereidend onderzoek, en niet op een cautieverzuim tijdens het onderzoek ter zitting. Is op zitting tegen een verdachte niet gezegd dat hij niet tot antwoorden is verplicht, dan heeft dat volgens de strafrechtelijke jurisprudentie tot gevolg dat het onderzoek ter zitting alsmede het naar aanleiding daarvan gewezen vonnis, (substantieel13) nietig is.14 Dit is slechts anders indien de verdachte door het cautieverzuim redelijkerwijs niet in zijn verdediging kan zijn geschaad, bijvoorbeeld indien hij door een raadsman is bijgestaan.15 Is het cautieverzuim door de rechtbank begaan, dan zal het hof het vonnis van de rechtbank vernietigen.16 Ter terechtzitting van het hof zal een geheel nieuwe behandeling plaatsvinden. Hetgeen in eerste aanleg door de verdachte is verklaard, wordt volledig buiten beschouwing gelaten. Indien de verdachte, nadat de cautie is gegeven, ten overstaan van het hof zijn verklaringen uit de eerste aanleg herhaalt, kunnen deze verklaringen wel als bewijsmiddel gelden. Hetzelfde geldt in het geval de verdachte door de rechter op het cautieverzuim in eerste aanleg wordt geattendeerd, en hij alsnog verklaart geen bezwaar te hebben tegen het gebruik van deze verklaringen. Weigert de verdachte zijn eerdere verklaringen te herhalen, dan dient het hof deze verklaringen buiten beschouwing te laten bij zijn oordeel of het ten laste gelegde is bewezen.
Vertaald naar het belastingrecht betekent dit dat bij een door de rechtbank gepleegd cautieverzuim de uitspraak van de rechtbank in beginsel moet worden vernietigd, tenzij de belastingplichtige door dit verzuim redelijkerwijs niet in zijn verdediging is geschaad.17 In dit laatste geval zal het verzuim kunnen worden gepasseerd.
In appel zal het hof de boetezaak geheel opnieuw behandelen. Slechts indien in appel de belastingplichtige zijn eerdere verklaringen uit de eerste aanleg – die zijn afgelegd zonder dat de rechter de cautie heeft gegeven – herhaalt, mogen deze verklaringen als bewijsmiddel worden gebruikt. In dat geval kan worden aangenomen dat de belastingplichtige niet is benadeeld door het cautieverzuim in eerste aanleg, zodat de uitspraak van de rechtbank in stand kan blijven. Weigert de belastingplichtige deze verklaringen te herhalen, dan moet het hof deze verklaringen buiten beschouwing laten bij zijn oordeel of de elementen van de (vergrijp)boeteomschrijving zijn bewezen. In feite komt een dergelijke gevolgtrekking overeen met een bewijsuitsluiting van de in eerste aanleg verkregen verklaringen. Berust de bewezenverklaring van de rechtbank op deze verklaringen, dan zal ook bij een bewijsuitsluiting de uitspraak van de rechtbank inzake de boete geen stand kunnen houden, en dient de boetebeschikking te worden vernietigd.18 Door te spreken van een bewijsuitsluiting wordt aangesloten bij hetgeen tijdens de parlementaire behandeling van de Vierde tranche Awb is opgemerkt.19 Bovendien past een dergelijke uitsluiting in de bestaande belastingrechtspraak. Zo heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 27 juni 2001, nr. 35.889, , BNB 2002/27, ,20 geoordeeld dat verklaringen die zijn afgelegd ter voldoening aan een wettelijke verplichting die niet verenigbaar zijn met art. 6 EVRM, niet mogen worden gebruikt in het kader van de beoordeling van de boete.
De vraag rijst of het hof in appel ambtshalve – dat wil zeggen zonder dat dit door de belastingplichtige is aangevoerd – moet onderzoeken of de rechtbank de cautie ter zitting heeft gegeven.
Volgens de strafrechtelijke jurisprudentie behoeft de rechter ambtshalve geen onderzoek in te stellen naar de rechtmatigheid van de verkrijging van het gebruikte bewijsmateriaal.21 Deze jurisprudentie lijkt mee te brengen dat de appelrechter een verklaring waaraan een gebrek kleeft – namelijk dat voorafgaande aan de verklaring de cautie niet is gegeven – zonder meer mag gebruiken, indien daarover in appel niet is geklaagd. Deze zienswijze wordt bevestigd in HR 13 maart 1979, NJ 1979/268, waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat de appelrechter aan het niet nakomen van de cautieplicht geen gevolg behoeft te verbinden indien de verdachte in hoger beroep is bijgestaan door een raadsman en aldaar geen beroep op het cautieverzuim is gedaan. De verdachte wordt dan niet geacht in zijn verdediging te zijn geschaad. Met laatstgenoemd oordeel lijkt de Hoge Raad evenwel de mogelijkheid aanwezig te achten dat bij afwezigheid van een raadsman het cautieverzuim wel ambtshalve door de rechter onderzocht moet worden. Een dergelijk onderscheid – geen ambtshalve onderzoek bij bijstand door raadsman, wel ambtshalve onderzoek indien bijstand ontbreekt – acht ik niet wenselijk in het belastingrecht. Voor het belastingrecht dient mijns inziens te worden aangesloten bij voornoemd uitgangspunt in de strafrechtelijke jurisprudentie, namelijk dat de rechter ambtshalve geen onderzoek instelt naar een cautieverzuim. Dit uitgangspunt is overeenkomstig de gedachte van art. 8:69 Awb dat partijen dominus litis zijn. Mijns inziens vormt de cautieverplichting geen regel van openbare orde.22 Zonder dat dit door belastingplichtige is aangevoerd, mag het hof derhalve niet ambtshalve beoordelen of aan de cautieplicht is voldaan.23
Indien een appelrechter constateert dat in eerste aanleg de cautie niet is gegeven, kan hij ter zitting de belastingplichtige eventueel daarop wijzen, waarna de belastingplichtige daarvan alsnog een geschilpunt kan maken. Uiteraard moet de rechter de inspecteur dan voldoende gelegenheid geven om zich ten aanzien van dat aspect te verweren. Overigens behoeft aan de constatering dat een cautieverzuim is begaan, alleen gevolg te worden verbonden indien in eerste aanleg verklaringen door de belastingplichtige zijn afgelegd die hebben geleid tot een bewezenverklaring van het vergrijp.