NTFR 2010/2283 - Kritiek op X Holding. Harde taal. Maar met een reden. Reactie op de Opinie van prof. dr. P.H.J. Essers

In zijn Opinie gaat Essers allereerst in op de harde taal die door A-G Wattel en door mij wordt gebruikt in de kritieken op het X Holding-arrest. Hij schrijft:

‘Ofschoon we (helaas) in tijden leven, waarin harde taal in het publieke debat schering en inslag is en ook de beginselen van de rechtsstaat nogal eens al te gemakkelijk en lichtzinnig van stal worden gehaald, is dergelijke kennelijk serieus bedoelde kritiek naar aanleiding van een arrest van het HvJ EU toch wel hoogst uitzonderlijk. Als deze kritiek gerechtvaardigd is, hebben we met zijn allen een groot probleem.’

Toegegeven, er wordt harde taal gebruikt in de kritiek op het X Holding-arrest. Maar harde taal is, ook in het academische debat, van alle tijden. De met harde taal doorspekte BNB-noten van de in Tilburg op handen gedragen oud-hoogleraar Van Dijck staan nog vers in menig geheugen gegrift. Toch moet met Essers worden toegegeven dat de kritiek op X Holding hoogst uitzonderlijk is aangezien deze namelijk bijzonder fel is. Ik ben mij van mijn felheid in mijn kritiek terdege bewust, en heb op het moment dat ik mijn gedachten aan het papier toevertrouwde mij meerdere malen afgevraagd hoe mijn kritiek op te schrijven. Ik heb gekozen om te zeggen waar het, wat mij betreft, op staat. En ja, zeggen waar het op staat, kan soms hard aankomen.

Ik ben overigens niet de enige die heeft gezegd waar het op staat. De gerenommeerde hoogleraar Servaas van Thiel heeft (samen met Marius Vascega) in European Taxation een artikel geschreven waarvan de titel eigenlijk al voldoende zegt: ‘X Holding: Why Ulysses Should Stop Listening to the Siren.’³ Zij kwalificeren het X Holding-arrest als een ‘unconvincing decision with an incomplete and biased answer that lacks proper motivation to such an extent (inconsistencies, errors of law, incomplete reasons) that, judged by the ECJ’s own standards, it borders on denial of due process’. In een voetnoot van het artikel⁴ suggereren ze zelfs dat het HvJ EU de medewerkers die voor de advocaat-generaal werken (de referendarissen) beter moet monitoren. Zij zijn van mening dat het HvJ EU in belastingzaken niet een advocaat-generaal een conclusie moeten laten nemen als bij die advocaat-generaal een referendaris in dienst is die heeft gewerkt of gaat werken bij het Ministerie van Financiën van een lidstaat. De insider weet dat hier een vingerwijzing wordt gemaakt naar een referendaris van A-G Kokott (die de conclusie in X Holding heeft genomen, welke conclusie grotendeels door het HvJ EU is gevolgd). Ook hier zien we dus harde taal.

Ook deze auteurs hebben kennelijk geworsteld met de vraag of ze dit allemaal wel zo hard moesten opschrijven. Ik citeer: ‘Finally, after having re-read this article many times and after having carefully weighed once again the question of whether or not the critical analysis of the reasoning of the Advocate General and the ECJ is too harsh, the authors remain perplexed as to how it is possible that, in a single decision, so many lines of settled case law were ignored, and ask whether or not, in this Court, with all its different judges and Advocates General, there is anybody left that is capable of steering this institution back to its core business of ensuring that, in the interpretation and application of the treaties, the law is observed.’

Er is dus meer aan de hand. Het lijkt erop dat bij een aantal specialisten in het Europees belastingrecht de maat vol is. Ten aanzien van het arrest X Holding is één kritiekpunt simpelweg niet genoeg, aangezien het vol staat met tegenstrijdigheden en het nationale recht niet goed wordt doorgrond. Het X Holding-arrest lijkt de spreekwoordelijke druppel: als het HvJ EU zo doorgaat dan hebben we inderdaad, zoals Essers opmerkt,‘met zijn allen een groot probleem’.

Zoals hiervoor opgemerkt, beschrijft Essers het door mij en anderen geuite kritiek als ‘kennelijk serieus bedoelde kritiek’. Deze bewoordingen komen erop neer dat hij aanneemt (‘kennelijk’), maar niet zeker weet of de (harde) kritiek serieus is bedoeld. Om alle twijfel omtrent de aard van de door mij gemaakte kritiek weg te nemen: mijn kritiek op het X Holding-arrest is bloedserieus. Dat is ook de reden dat ik mij geroepen voel om op zijn Opinie te reageren. Om eerlijk te zijn verbaast het mij dat Essers betwijfelt of de kritiek serieus bedoeld is. Zeker gezien het feit dat meerdere specialisten op het gebied van het Europese belastingrecht (Wattel, Van Thiel, ondergetekende) zich op vergelijkbare wijze uitlaten. Mijns inziens doen zaken zoals X Holding ernstig afbreuk aan de gezaghebbendheid van de rechtspraak van het HvJ EU. Rechtspraak waarvan redeneringen niet kloppen, die vol tegenstrijdigheden zit en gebaseerd is op een onjuiste uitleg van nationaal recht: daar mag best op gewezen worden.

Essers tracht de tegenstrijdigheden in de rechtspraak van het HvJ EU te verzachten. Hij wijst erop dat aangezien er weinig Europees fiscale regelgeving is, het niet-reëel is om van het HvJ EU te verwachten dat het deze lacune naar volledige tevredenheid invult. Maar wie zegt dat dat van het HvJ EU wordt verwacht? Kritiek op een arrest is altijd achteraf gemakkelijker te geven. Het nemen van een beslissing met een aantal rechters (met verschillende opvattingen) in een concreet geval, die het liefst ook nog binnen een bepaald raamwerk moet passen: ga er maar aan staan. Maar hoe moeilijk het nemen van een dergelijke beslissing ook is, dat wil niet zeggen dat een academicus zijn kritiek maar voor zich moet houden omdat het ‘allemaal zo moeilijk is’. Dan lijkt mij het einde zoek. Het is juist de taak van een academicus om, als onafhankelijke persoon, te wijzen op tegenstrijdigheden. Dan kom je wellicht over als een zeurpiet (daar heb je hem weer), maar ik kan er ook niets aan veranderen dat het HvJ EU door gebrek aan kennis op het gebied van het belastingrecht moeite met belastingzaken heeft. Een andere verzachtende omstandigheid waarop Essers wijst is dat het voor het HvJ EU moeilijk is om het nationale belastingrecht te doorgronden omdat het hierbij (deels) afhankelijk is van de informatie van de procederende partijen. Een fout is dan snel gemaakt. En dat gebeurt dus in X Holding: ik ben van mening (en met mij A-G Wattel) dat het HvJ EU de Nederlandse wetgeving wat het gevaar van het grensoverschrijdend kunnen ‘spelen’ met verliezen betreft niet goed heeft doorgrond. Het HvJ EU ziet een gevaar dat onder het Nederlandse recht niet bestaat.⁵ En als dit gevaar er naar Nederlands recht niet is dan kunnen de belemmerende aspecten van het niet toestaan van een grensoverschrijdende fiscale eenheid niet worden gerechtvaardigd. Hier moet de nationale rechter mijns inziens zijn verantwoordelijkheid nemen en bijvoorbeeld de zaak terug naar het HvJ EU zenden. Ik vind het in dit kader wat flauw van Essers om te suggereren dat het ‘een auteur’ (zoals ondergetekende) bij een onwelgevallige beslissing van het HvJ EU vaak de reactie zal ontlokken dat het HvJ EU het nationale stelsel niet goed heeft begrepen en dat de zaak derhalve opnieuw aan het HvJ EU moet worden voorgelegd. Als ik deze opmerking op mij zelf betrek: ik ben er zelf tegenstander van om, op grond van de bepalingen betreffende het vrije verkeer, grensoverschrijdende verliesverrekening toe te staan (ik ben het dus oneens met de uitkomst in Marks & Spencer). Lees mijn oratie er maar op na.⁶ Ik ben het dus wél eens met de uitkomst dat grensoverschrijdende verliesverrekening niet door een fiscale eenheid kan worden afgedwongen. Wat mij echter dwars zit is dat i) in X Holding er geen verliezen aan de orde waren (het ging niet over de aanslag, maar over de aanvraag van een fiscale eenheid), ii) een fiscale eenheid meer is dan alleen verliesverrekening, iii) de redenering in X Holding haaks staat op oudere rechtspraak van het HvJ EU, iv) het arrest zelf tegenstrijdigheden bevat en – mijns inziens het belangrijkste punt – v) de redenering van het HvJ EU (het gevreesde gevaar dat gespeeld zou kunnen worden met verliezen) gebaseerd is op een onjuist begrip van ons nationale recht.⁷ Dat laatste is ook de kern van mijn betoog dat het X Holding-arrest niet kan worden gevolgd door de Hoge Raad en dat de zaak wellicht (met goede toelichting) terug moet naar het HvJ EU. In mijn FED-noot heb ik erop gewezen dat in soortgelijke situaties het Britse Court of Appeal en het Duitse Bundesfinanzhof hun verantwoordelijkheid nemen. Zij durven af te wijken van de beslissing van het HvJ EU (Columbus Container-zaak) of hebben besloten de zaak terug te zenden naar het HvJ EU (FII-zaak), omdat het HvJ EU het nationale recht niet goed had doorgrond op een punt dat essentieel is voor de uitkomst van de aan de orde zijnde zaak.⁸

Dat het HvJ EU ons nationale recht niet goed heeft doorgrond is ook de reden dat ik het (kennelijk zwaarbeladen) woord ‘rechtsstaat’ gebruik in mijn FED–aantekening. Een rechtsstaat betekent niets meer of minder dan dat de macht in een staat wordt gereguleerd door het recht. Ook het heffen van belasting wordt gereguleerd door het recht. Als het HvJ EU ons nationale recht om belasting te heffen niet goed doorgrond, dan moet je als nationale rechter dus ingrijpen (op grond van dat recht) en niet i) slaafs het HvJ EU maar volgen in zijn onjuiste interpretatie van dit nationale recht of ii) je eigen redelijke interpretatie daarvoor in de plaats stellen. Dat is niet het ‘gemakkelijk en lichtzinnig van stal’ halen van de beginselen van onze rechtsstaat, zoals Essers suggereert. Nee, dat is nu juist waar onze rechtsstaat voor staat. Dat belastingheffing gebaseerd is op de wet, en niet op iets dat iemand (bijvoorbeeld een rechter/een advocaat-generaal/een hoogleraar/de man in de straat) wenselijk acht. En dat de rechter dat recht respecteert. Dat is het wezen van een rechtsstaat.