NTFR 2011/160 - Fiscale grensverkenning en horizontaal toezicht

Indien de fiscale wetgever gebruikmaakt van globale regelgeving die verder in de uitvoeringspraktijk invulling moet krijgen, is de regelgeving per definitie conflictgevoelig. Vage, algemene regelgeving geeft immers extra ruimte voor verschillende interpretaties. Welke interpretatie men in de praktijk voorstaat, is doorgaans afhankelijk van de – in het algemeen tegengestelde – financiële belangen van de contribuabelen en de fiscus. Voorbeelden van dergelijke open normen treffen we onder meer aan in de winstsfeer. De kernvragen wat winst nu eigenlijk is (art. 3.8 Wet IB 2001) en zo deze is bepaald wanneer die dan moet worden belast (art. 3.25 Wet IB 2001), worden in de genoemde artikelen geregeld. De bepalingen blinken uit in beknoptheid, maar zijn zo vaag dat de invulling ervan extreem veel jurisprudentie tot gevolg heeft gehad. Deze wijze van regelgeving wordt wel verdedigd met het argument dat de wettelijke norm door zijn vaagheid, flexibel is waardoor aanpassing aan de snel veranderende maatschappij mogelijk is.¹ Tevens zou een allesomvattende regelgeving niet goed mogelijk zijn. Wat hier van zij, feit is dat vage regelgeving leidt tot veel rechtsvragen en interpretatiemogelijkheden en dat het uiteindelijk de rechter is die de concrete regels formuleert in plaats van de wetgever. Hierbij geldt dat zolang de gang naar de rechter niet wordt gemaakt –bijvoorbeeld vanwege de wanverhouding tussen de te maken kosten en het belang van de zaak – de rechtsvraag wordt beslecht volgens de interpretatie van de fiscus.

Fiscale grensverkenning zou men kunnen duiden in het licht van het voorgaande. Men zoekt vanuit het eigen belang (of in geval van een fiscale dienstverlener dat van de cliënt) naar de grenzen van het toepassingsbereik van bepaalde fiscale rechtsregels. In die zin heeft fiscale grensverkenning dus alles te maken met de interpretatie van wetten, beleidsregels en jurisprudentie. In het kader van horizontaal toezicht geldt de afspraak dat bij onduidelijkheid omtrent de interpretatie van rechtsregels vooroverleg is geboden. Dit duidt er op dat onder fiscale grensverkenning naar de mening van de Belastingdienst iets geheel anders moet worden verstaan dan het voeren van overleg over onduidelijke regelgeving. Fiscale grensverkenning bij vooroverleg is immers niet mogelijk. Dit roept de vraag op wat nu precies onder fiscale grensverkenning moet worden verstaan, althans in de visie van de fiscus.

In het besluit van 25 februari 2004, nr. DGB2003/6662M, NTFR 2004/415 geeft de staatssecretaris de volgende omschrijving: ‘Fiscale grensverkenning doet zich voor als de inspecteur in het vooroverleg een standpunt inneemt over de voorgelegde casus, de vragensteller zich hier niet in kan vinden en vervolgens probeert de casus, door telkens (kleine) wijzigingen aan te brengen, fiscaal net aanvaardbaar te presenteren.’ Het ligt voor de hand dat de Belastingdienst deze duiding van de term fiscale grensverkenning voor ogen heeft. Deze wijze van verkenning van het fiscaal toelaatbare wordt in het genoemde besluit resoluut van de hand gewezen: ‘Indien sprake is van fiscale grensverkenning, zet de inspecteur het vooroverleg niet voort en neemt hij ook geen standpunt in.’

Uit de omschrijving van de staatssecretaris volgt dat de enige partij die zich ‘schuldig’ kan maken aan fiscale grensverkenning, de belanghebbende en diens adviseur is. De Belastingdienst doet er niet aan. Gelet op de definitie die de staatssecretaris geeft zou dat overigens ook niet kunnen. Tevens blijkt dat fiscale grensverkenning als verwerpelijk moet worden beschouwd. Zodra dit aan de orde is staakt de inspecteur het onderhoud, standpunten worden niet ingenomen en de adviseur (al dan niet tezamen met de belanghebbende) wordt de deur gewezen.

Tegelijkertijd wordt bij horizontaal toezicht tussen convenantspartners – onder het adagium ‘agreetodisagree’– afgesproken dat er (uiteraard) de vrijheid is om over rechtsvragen² van mening te verschillen. Niet het vooroverleg, maar uiteindelijk de rechter moet dan uitkomst bieden. Tijdens het vooroverleg dienen die rechtsvragen echter wel aan de orde te komen. Het is daarbij overigens ook goed mogelijk dat blijkt dat er (uiteindelijk toch) geen verschil van mening omtrent de rechtstoepassing in het concrete geval bestaat en dat een gang naar de rechter niet nodig is. In geval van een rechtsvraag is de inspecteur verplicht de desbetreffende kennisgroep te consulteren, die van mening kan zijn dat interpretatie van de belanghebbende juist is.

Daarnaast is het grote voordeel van het vooroverleg nu juist dat in het algemeen de feiten nog niet vast liggen. Bij een blijvend verschil van inzicht omtrent de beantwoording van de desbetreffende rechtsvraag, kan de oplossing dan ook worden gevonden door een andere weg te bewandelen om het zakelijk doel te bereiken. Een weg met voor beide partijen aanvaardbare fiscale gevolgen. Die laatste variant komt dan echter wel verdacht in de buurt van de wat volgens de staatssecretaris fiscale grensverkenning is. De vraag dringt zich dan ook op waar nu precies het onderscheid ligt tussen de verdoemde fiscale grensverkenning en het gerechtvaardigd aan de orde stellen van een rechtsvraag.

Het komt mij voor dat dat onderscheid moet worden gevonden in de openheid van zaken die de belanghebbende biedt omtrent het feitencomplex. Bij fiscale grensverkenning in de zin van de omschrijving van de staatssecretaris wordt die openheid eigenlijk niet echt geboden. Het feitencomplex wordt stukje bij beetje aangepast totdat de minimale positie is bereikt waarin de gewenste rechtsregel nog net kan worden toegepast, of afhankelijk van de situatie, juist net niet meer. Het beeld doemt hierbij op dat de belanghebbende zich niet verder in de kaarten laat kijken dan strikt noodzakelijk. In de situatie van horizontaal toezicht is nu juist een belangrijk uitgangspunt dat over de feiten volstrekte helderheid wordt verstrekt. Ook als er nog verschillende wegen openstaan die men zou kunnen bewandelen, wordt in ieder geval in volledige openheid gecommuniceerd wat het uiteindelijke doel is (bijvoorbeeld een overname, een bedrijfsopvolging of meer direct fiscaal gericht: recht op aftrek van voordruk van btw). Door oplossingsgericht het overleg te voeren hoe – met voor beide partijen aanvaardbare fiscale gevolgen – het doel kan worden bereikt, is het goed denkbaar dat verschillende wegen die zouden kunnen worden bewandeld de revue passeren. Ik zie ook niet in wat hier niet goed aan zou zijn.

Laat men de omschrijving van de staatssecretaris varen en vat men de term fiscale grensverkenning meer letterlijk op, zoals hiervoor omschreven, als het zoeken naar de grenzen van het toepassingsbereik van bepaalde fiscale rechtsregels, dan behoeft daar naar mijn mening niets mis mee te zijn. Sterker, het behoort tot de taken van een goede belangenbehartiger indien een rechtsregel ruimte laat voor een interpretatie die in het (gerechtvaardigd) belang is van een cliënt, die interpretatie tot aan de grens van het toelaatbare te benutten. Het gaat mij daarbij niet om wat wel fiscaal trapezewerk wordt genoemd. Zo is bijvoorbeeld de aftrek van een traplift als buitengewone last mogelijk geworden nadat de Hoge Raad een dergelijke aanpassing aanmerkte als hulpmiddel (HR 18 mei 1977, BNB 1977/187, met noot van Van Dijck). Overigens dacht de Hoge Raad daar twee jaar eerder nog anders over (HR 7 mei 1975, BNB 1975/149, met noot van P. den Boer). Als de belanghebbende niet de grenzen van het recht had opgezocht door zowel tegen het beleid van de Belastingdienst als tegen de (recente) jurisprudentie van de Hoge Raad in te gaan, zou de aftrek niet zijn gehonoreerd. Het lijkt me dat deze belanghebbende (of diens adviseur) in de zin zoals door mij omschreven aan fiscale grensverkenning heeft gedaan. In het laatste geval met succes. Het is maar een enkel voorbeeld, maar zo zijn er natuurlijk duizenden te geven. Iedere keer als de fiscus bij de Hoge Raad met betrekking tot een tot dan toe onbesliste rechtsvraag in het ongelijk is gesteld, zou men kunnen zeggen dat de grenzen van het recht zijn verkend en ten faveure van de contribuabelen zijn bijgesteld, of zo men wil opgerekt. Evenzeer zou men kunnen stellen dat in die gevallen de fiscus de grenzen van het recht heeft verkend door die kennelijk te eng te trekken. In die zin doet de fiscus met dezelfde regelmaat als de belastingadvieswereld en de individuele belastingplichtigen aan fiscale grensverkenning. Naar mijn mening illustreert het voorgaande dat het zoeken naar een antwoord op een rechtsvraag het verkennen van de grenzen van het fiscaal toelaatbare impliceert. Dit proces wordt door twee partijen vorm gegeven: de Belastingdienst net zozeer als de belastingplichtige.