NTFR 2011/2303 - Aanslagtermijnen en goedwillende burgers

‘De belastingplichtige nu, die te kwader trouw een onjuiste aangifte inzond, behoort zich niet te kunnen beroepen op het belang van rechtszekerheid, het vertrouwen, dat de vaststelling van de belastingschuld een definitieve beslissing van de administratie inhoudt.’, aldus J.P. Scheltens (Navordering bij directe en andere belastingen, Deventer-Antwerpen 1958, p. 31). Deze, zeker nadien breed gedeelde, opvatting heeft geleid tot de invoering van het kwadetrouwcriterium (Wet van 21 april 1994, Stb. 1994, 301), een belangrijke stap vooruit. Sinds 4 mei 1994 is kwade trouw een zelfstandige grond voor navordering: bij kwade trouw is navordering ook mogelijk bij gebreke van een nieuw feit (of bij aanwezigheid van een ambtelijk verzuim). Tot dan toe was de mogelijkheid tot navordering uitsluitend afhankelijk van het doen en laten van de inspecteur, niet van de goede of kwade trouw van de belastingplichtige (HR 10 februari 1988, nr. 25.272, BNB 1988/251). Terzijde, ik ga ervan uit dat het kabinet met ‘kwaadwillend’ hetzelfde bedoelt als met ‘te kwader trouw’. De Hoge Raad beperkt ‘kwade trouw’ tot gevallen van (voorwaardelijk) opzet, grove schuld valt er niet onder (de vraag of dat wenselijk is, laat ik hier rusten). Gezien de tekst van art. 16, lid 3, AWR (de vijfjaarstermijn) en art. 16, lid 4, AWR (de twaalfjaarstermijn voor buitenlandsituaties), maakt het voor de lengte van de navorderingstermijn geen verschil of de belastingplichtige al dan niet te kwader trouw is. In dat opzicht zie ik een verkorting van de navorderingstermijn voor goedwillende burgers als een verdere stap vooruit.

Overigens kan de lengte van de termijn in fraudesituaties – we hebben het dan over art. 16, lid 4, AWR – ook afhangen van de gezindheid van de belastingplichtige, dit op grond van jurisprudentie van het Hof van Justitie in HvJ EG 11 juni 2009, zaak C-155/08 (X) en zaak 157/08 (Passenheim-Van Schoot), BNB 2009/222 en de hierop gebaseerde rechtspraak van de Hoge Raad. Uit deze rechtspraak, die veelal betrekking heeft op zwartsparen, vloeit voort dat de inspecteur de twaalfjaarstermijn niet ten volle kan benutten wanneer het (communautaire) evenredigheidsbeginsel zich daartegen verzet. Als de Nederlandse fiscus over aanwijzingen beschikt dat een inwoner van Nederland spaartegoeden in een andere lidstaat heeft, moet de navorderingsaanslag worden opgelegd ‘met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van die aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen benodigd voor het bepalen van de verschuldigde belasting, én (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.’ (zie onder meer HR 26 februari 2010, nr. 43.050bis, LJN: BJ9092, NTFR 2010/1006, BNB 2010/199). Er laten zich dus twee periodes onderscheiden: 1. de periode tussen het tijdstip waarop de inspecteur aanwijzingen verkrijgt en het tijdstip waarop hij over de informatie beschikt die nodig is om de belastingschuld te kunnen vaststellen; en 2. de periode tussen het laatstgenoemde tijdstip en het tijdstip waarop de navorderingsaanslag wordt vastgesteld. In de regels die de Hoge Raad formuleert, ligt het accent op het doen en laten van de inspecteur maar met name in de eerste periode kan ook de intentie van de belastingplichtige een rol spelen. Als deze niet meewerkt en de inspecteur opzettelijk de juiste informatie onthoudt (zie HR 11 juni 1997, nr.32.299, BNB 1997/384), is de navorderingstermijn langer dan wanneer de belastingplichtige wel coöperatief is. Bij wijze van illustratie noem ik Rechtbank Arnhem 20 juni 2010, nr. 08/2350, LJN: BN2278, NTFR 2010/2135. De casus: medio 2005 krijgt de inspecteur de beschikking over gegevens waaruit blijkt dat de belanghebbende in 1992, 1993 en 1996 door middel van cheques van Deutsche Bank Suisse te A (Zwitserland) geld heeft opgenomen bij Deutsche Bank te B (Duitsland); in januari 2006 verzoekt de inspecteur de belanghebbende om nadere informatie over die opnames; deze informatie (met name bankbescheiden) wordt, na ettelijke herinneringen, in november 2006 verstrekt; in december 2006 zijn navorderingsaanslagen IB/PVV 1994 en VB 1995 opgelegd, met boete; de navorderingsaanslagen IB/PVV 1995 tot en met 2004 en VB 1995 t/m 2000 zijn, na de aankondiging in november 2007, in de periode 31 december 2007 tot en met 31 januari 2008 opgelegd, met boete; volgens de rechtbank zijn de aanslagen met voldoende voortvarendheid opgelegd en is er geen strijd met het evenredigheidsbeginsel. Kortom, in buitenlandsituaties kan de lengte van de correctietermijn in fraudegevallen tot op zekere hoogte afhangen van de gezindheid van de belastingplichtige.

Art. 16, lid 4, AWR heeft zowel betrekking op fraudesituaties als op niet-fraudesituaties (zie ook HR 21 maart 2008, nr. 43.050, NTFR 2008/614, BNB 2008/159, rechtsoverweging 3.11). Zeker voor die gevallen waarin de fiscus te maken heeft met goedwillende burgers, vraag ik me af of een generieke verkorting van de twaalfjaarstermijn niet op haar plaats is (in De Fiscale agenda wordt alleen over de vijfjaarstermijn gesproken). Het argument daarvoor is niet zozeer de gezindheid van de belastingplichtige maar met name de aanscherping en uitbreiding van de informatie-uitwisseling tussen staten. Men denke aan de opheffing van het bankgeheim in steeds meer staten. Voor de lidstaten van de Europese Unie denke men aan de bestaande Spaarrenterichtlijn, die verplicht tot automatische, periodieke uitwisseling van informatie over rentebetalingen. En ook aan de nieuwe Bijstandsrichtlijn (Richtlijn 2011/16/EU, PB L 64 van 11 maart 2011; beoogde datum van inwerkingtreding 1 januari 2013). Art. 8 van deze richtlijn geeft uitdrukkelijk aan over welke inkomens- en vermogenscategorieën informatie moet worden uitgewisseld (in de huidige Bijstandsrichtlijn gebeurt dat niet). Die inkomens- en vermogenscategorieën zijn: a. arbeidsinkomen; b. directiehonoraria; c. levensverzekeringsproducten; d. pensioenen; en e. eigendom van en inkomsten uit onroerend goed. De informatie daarover wordt ten minste eenmaal per jaar, binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar, verstrekt. De verplichting daartoe geldt vanaf 1 januari 2014. Verder noem ik art. 7 van die richtlijn. Op grond van deze bepaling moet de informatie als regel uiterlijk binnen zes maanden na ontvangst van het verzoek worden verstrekt en zelfs binnen twee maanden wanneer de aangezochte lidstaat die informatie al in zijn bezit heeft (art. 5 van de huidige Bijstandsrichtlijn bepaalt slechts dat de informatie zo spoedig mogelijk moet worden verschaft). Als argument voor een langere navorderingstermijn dan de reguliere van vijf jaar is destijds door de regering aangevoerd dat de Nederlandse fiscus niet over toereikende controlebevoegdheden beschikt als het gaat om buitenlandse vermogens- en inkomensbestanddelen en deze zijn normale controlebevoegdheden niet kan benutten (Kamerstukken II, 1989-1990, 21 423, nr. 5, p. 1-2), zonder overigens te staven waarom daarvoor een extra termijn van zeven jaar nodig is (zie punt 9.9 van de conclusie van A-G Wattel voor HR 21 maart 2008, nr. 43.050, NTFR 2007/1193, BNB 2008/159). De aanzienlijke verbetering van de controlemogelijkheden, die al is opgetreden en die in de (nabije) toekomst zal optreden, zou mijns inziens aanleiding moeten zijn voor onderzoek naar mogelijke verkorting van de twaalfjaarstermijn, ook kwantitatief (hoe verloopt de automatische, periodieke aanlevering van informatie uit andere staten; wat is de verwerkingstijd van de binnengekomen gegevens).

De eerder dit jaar gepubliceerde ontwerp-CCCTB-richtlijn (COM(2011) 121/4) voorziet in correctietermijnen waarvan de lengte ook afhankelijk is van de gezindheid van de belastingplichtige (‘CCCTB’ staat voor ‘common consolidated corporate tax base’, ofwel ‘gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting’). Ik noem hier alleen de relevante correctietermijnen. De hoofdregel is dat binnen drie jaar na het tijdstip waarop de geconsolideerde aangifte uiterlijk moet worden ingediend, een ‘gewijzigde aanslag’ (‘amended assessment’) kan worden opgelegd (art. 114, lid 3). De driejaarstermijn kan worden verlengd tot zes jaar, niet alleen bij een opzettelijke fout in de aangifte maar ook bij grove nalatigheid (art. 114, lid 5). Een bijzonderheid is dat in het systeem van de CCCTB de heffingstechniek betaling (voldoening) op aangifte is (ik ga hier niet nader op in), terwijl de ‘gewone’ Nederlandse vennootschapsbelasting een aanslagbelasting is. Ervan uitgaande dat genoemde bepalingen de eindstreep halen, resulteert implementatie ervan in wettelijke correctietermijnen waarvan de lengte mede afhankelijk is van de gezindheid van de belastingplichtige. Deze Europese ontwikkeling staat weliswaar los van het voornemen van het kabinet de navorderingstermijn voor goedwillende burgers te verkorten, maar de regering zal er wel rekening mee willen houden.

Een in De Fiscale agenda genoemd uitgangspunt van het kabinet is dat belastingheffing zoveel mogelijk ‘in de actualiteit’ gaat plaatsvinden. Dit impliceert, dunkt mij, dat de Belastingdienst belastingplichtigen eerder dan voorheen zekerheid kan verschaffen over hun belastingverplichtingen. En dan ligt het in de rede ook te onderzoeken of de verandering in werkwijze toelaat dat de driejaarstermijn van art. 11, lid 3, AWR voor het opleggen van de definitieve aanslag wordt verkort. Een eventuele verkorting van die termijn staat mijns inziens los van de gezindheid van de belastingplichtige, omdat zij voortvloeit uit de verandering in werkwijze van de Belastingdienst. Voor kwaadwillende burgers is er de langere navorderingstermijn.