NTFR 2012/838 - Het wettelijk systeem?

Het fenomeen schijnhandeling is al oud. Het is ook niet een typisch Nederlands fenomeen. Adriani maakt er al melding van in Het Belastingrecht, Amsterdam 1949, Tweede deel, p. 20:

‘Door alle bewijsmiddelen kan zowel door de fiscus als door de belastingplichtige worden aangetoond, dat de voorgedragen rechtsvorm niet weergeeft wat werkelijk gebeurde. Alleen dit laatste kan aanknopingspunt zijn.’

Hofstra, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Kluwer, Deventer 1974, p. 155, meldt:

‘Vaste jurisprudentie in belastingzaken is ‘'dat het voor de toepassing van de belastingwetten aankomt op de werkelijke verhoudingen en niet op de voorstelling, die de daarbij betrokkenen in afwijking van de feiten geven’'.’

Hofstra wijst t.a.p. onder meer op HR 3 november 1954, BNB 1954/357. Het gaat daarin om een aandeelhoudster, B, die drie van de zestien aandelen houdt in een vennootschap, waarin haar zuster, A, de resterende dertien aandelen houdt. B verstrekt een lening aan haar vennootschap. A stelt zich borg voor deze lening. Rente wordt niet steeds betaald. Het rentepercentage wordt in de loop van de tijd aangepast. Het verliessaldo van de vennootschap overtreft haar aandelenkapitaal. De Raad van Beroep beslist dat sprake is van een verkapte deelname in het kapitaal. De Hoge Raad casseert deze beslissing. Hij begint met de volgende algemene formulering:

‘(...) dat als regel geldt, dat niet beslissend is de schijn, dat is de naam, waarmede een transactie wordt uitgedost en de vorm waarin zij wordt gegoten, doch dat het aankomt op wat in werkelijkheid tussen partijen is verhandeld, dat is op de verhoudingen, welke naar burgerlijk recht beoordeeld in werkelijkheid tussen partijen bestaan;’

en geeft een toepassing met de volgende overweging:

‘(...) dat (...) in elk geval 's Raads beslissing, dat hier geen geldlening doch een kapitaalsverstrekking aanwezig is, geen rechtvaardiging vindt in de daarvoor door den Raad aangevoerde feiten, te weten: dat de geldlening werd verstrekt met als enige zekerheid een borgtocht van A. Y, dat omtrent de aflossing generlei regeling werd overeengekomen en dat het rentepercentage met ingang van 1946 werd gewijzigd, terwijl over het boekjaar 1945 in het geheel geen rente werd vergoed (...)’.

In Duitsland heeft men het wat de schijnhandeling in het belastingrecht betreft gezocht in een wettelijke basis. Par. 41, lid 2, van de Abgabenordnung luidt:

‘Scheingeschäfte und Scheinhandlungen sind für die Besteuerung unerheblich. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgebend’.

In deze formulering is zowel de absolute als de relatieve schijnhandeling begrepen. Nederland heeft niet voor deze wettelijke route gekozen. Weliswaar gaat de regeling inzake de richtige heffing van art. 31 AWR, in deze richting, maar zij is al jaren de facto buiten werking.

De tweede uitzondering die de Hoge Raad noemt is het geval dat een lening wordt verstrekt onder zodanige voorwaarden dat de schuldeiser met het door hem uitgeleende bedrag in zekere mate deel heeft in de onderneming van de schuldenaar. Deze formulering is al oud, maar het is niet geheel duidelijk of zij in de loop van de tijd steeds hetzelfde is blijven betekenen.

De Hoge Raad overweegt in HR 5 juni 1957, BNB 1957/239:

‘(...) dat echter wanneer het winstaandeel een onderdeel vormt van de regeling ener verhouding tussen schuldeiser en schuldenaar, welke den schuldeiser zo nauw bij het bedrijf van den schuldenaar betrekt dat hij daarin in zekere mate deel heeft, de op dat aandeel uitgedeelde winst voor den schuldenaar niet meer als kosten van het bedrijf kan worden beschouwd en dat aandeel niet onder de in art. 13, 1 onder b, genoemde aandelen in de winst kan worden gebracht;’

Vervolgens geeft de Hoge Raad aan wanneer daarvan zeker sprake is:

‘dat hiervan zeker sprake is in het onderhavige geval, waarin blijkens de hierboven overgenomen bepalingen der overeenkomst van partijen Y niet alleen een aandeel in de winst van belanghebbende heeft maar ook, tot het bedrag zijner vordering, draagt in haar verlies, voorts belanghebbende voorzover zij de aan aandeelhouders toekomende winst niet uitkeert ook de aan Y toekomende winst in het bedrijf mag houden, verder de vordering behoudens bijzondere gevallen niet opeisbaar en niet overdraagbaar is en tenslotte aan den schuldeiser bij een college van drie commissarissen met bijzondere bevoegdheden het recht van benoeming van een commissaris en dat van goedkeuring van de benoeming van een tweeden commissaris is toegekend alsmede het recht van inzage van boeken en bescheiden;’

In HR 11 maart 1998, BNB 1998/208 geeft de Hoge Raad een meer exclusief klinkende omschrijving van de voorwaarden waaronder sprake is van een zodanige lening dat de schuldeiser met het door hem uitgeleende bedrag in zekere mate deel heeft in de onderneming van de schuldenaar:

‘Aan deze voorwaarden is slechts voldaan, indien de vergoeding voor de geldverstrekking afhankelijk is van de winst, de schuld is achtergesteld bij alle concurrente schuldeisers en de schuld geen vaste looptijd heeft doch slechts opeisbaar is bij faillissement, surséance van betaling of liquidatie.’

Uit de vergelijking van deze twee arresten wordt duidelijk dat weliswaar de uitzondering wel dezelfde naam kan hebben, maar dat dit nog niet betekent dat daarmee vaststaat wat met die naam wordt bedoeld. Met name komt enigszins in de lucht te hangen of de als uitzondering op de hoofdregel genoemde deelnemerschapslening uit BNB 1988/217 wel dezelfde uitzondering is als de als uitzondering op de hoofdregel genoemde deelnemerschapslening uit het arrest van 25 november 2011.

In HR 27 januari 1988, BNB 1988/217 heeft de Hoge Raad het bodemlozeputcriterium geïntroduceerd. Er is sprake van een casus waarin een te financieren dochter in een situatie lijkt te verkeren waarin voortzetten van de financiering voordeliger lijkt dan liquidatie. Het hof herkende in die situatie nog een hoofdregel (een formeel criterium) en twee uitzonderingen daarop (schijn en deelnemerschapslening), maar de Hoge Raad ziet het hier ruimer:

‘Aldus heeft het Hof echter blijk gegeven van een te beperkte opvatting omtrent de uitzonderingen op bedoelde regel. Van deze regel is ook uitgezonderd het geval dat een belastingplichtige op grond van zijn positie als aandeelhouder in een vennootschap in welke hij een deelneming in de zin van artikel 13 houdt, aan deze vennootschap een geldlening verstrekt onder zodanige omstandigheden dat aan de uit die lening voortvloeiende vordering, naar hem reeds aanstonds duidelijk moet zijn geweest, voor het geheel of voor een gedeelte geen waarde toekomt omdat het door hem ter leen verstrekte bedrag niet of niet ten volle zal kunnen worden terugbetaald, zodat het geheel of gedeeltelijk zijn vermogen – voor zover dat niet bestaat uit de aandelen in de dochtervennootschap – blijvend heeft verlaten.’

Déze Hoge Raad komt dus zomaar met een derde uitzondering. En dat het daarbij moet blijven weten we dan nog niet.

Uit de jurisprudentie kennen we tot op heden drie uitzonderingen op de hoofdregel dat de civielrechtelijke werkelijkheid voorgaat. Telkens wanneer die jurisprudentie een uitzondering toelaat wijst de belastingrechter erop, waarschuwt er haast voor, dat er een civielrechtelijke hoofdregel is. Zo attendeert de Hoge Raad in BNB 1954/357 dat het gaat om de naar burgerlijk recht beoordeelde werkelijkheid. Weliswaar wordt die structuur van hoofdregel en uitzondering níet genoemd in BNB 1957/239, maar in de latere deelnemerschapsleningjurisprudentie komt die structuur wel naar voren.

In geen van de arresten waarin een uitzondering geïntroduceerd wordt, wordt aangegeven dat het voor het vervolg daarbij moet blijven. In het arrest van 25 november 2011 wordt onaangekondigd en zonder expliciete uitleg een streep getrokken onder de derde uitzondering.