NTFR 2015/900 - Prejudiciële vragen aan de Hoge Raad over 'de vereiste aangifte'

mRdO

mr. R. den OudenSenior-raadsheer in het Gerechtshof Arnhem.

Bijgewerkt tot 12 maart 2015

Sinds 1 juli 2012 bestaat in het civiele recht de mogelijkheid voor rechtbanken en gerechtshoven tot het stellen van prejudiciële vragen aan de Hoge Raad. Blijkens het jaarverslag van de Hoge Raad over 2013 is de mogelijkheid van prejudiciële vraagstelling in het eerste jaar van haar bestaan een succes gebleken. Volgens de wetgever zou in belastingzaken onvoldoende behoefte bestaan aan een prejudiciële vraagstelling. Verschillende (fiscale) schrijvers denken daar echter anders over. Zij zien die behoefte wel. In zijn Opinie in NTFR 2012/2745 heeft Van Suilen een vurig pleidooi gehouden voor invoering van een prejudiciële procedure in belastingzaken. Ik onderschrijf zijn pleidooi. Ook in belastingzaken bestaat behoefte om van de hoogste (nationale) rechter (tijdig) uitleg over bepaalde rechtsregels te verkrijgen.

In fiscale procedures bij de feitenrechter speelt vaak de kwestie of ‘de vereiste aangifte’ door de belastingplichtige is gedaan. Het antwoord daarop is van groot belang voor de uitkomst van de procedure. De administratiefrechtelijke sanctie op het niet doen van de vereiste aangifte is immers dat de bewijslast wordt ‘omgekeerd en verzwaard’. In de fiscale praktijk betekent dit veelal ‘einde oefening’ voor de belastingplichtige. Het is namelijk zeer lastig voor belastingplichtigen om aan deze verzwaarde bewijslast te kunnen voldoen. Hoewel het leerstuk van de ‘vereiste aangifte’ al zeer oud is en de Hoge Raad met name in de laatste jaren hierover meer helderheid heeft verschaft, zijn sommige kwesties niettemin nog steeds – al dan niet bewust – onduidelijk gebleven. Het gaat daarbij met name om invulling van de begrippen ‘verhoudingswijs aanzienlijk’ en ‘absoluut aanzienlijk’. Die kwesties behoeven verduidelijking. Het lijkt echter erop dat de Hoge Raad zich op deze punten liever niet ‘vastlegt’. In het kader van een prejudiciële vraagstelling zal de cassatierechter – naar mijn inschatting – niet eromheen kunnen de vragen op deze punten te beantwoorden.

Hieronder worden in een conceptuitspraak enkele kwesties met betrekking tot de ‘vereiste aangifte’ aangesneden. Wanneer de wetgever tot invoering besluit van de prejudiciële procedure in belastingzaken, zouden deze vragen via die weg aan de Hoge Raad ter beantwoording kunnen worden voorgelegd. Reeds vooraf zij opgemerkt dat de in de casus gehanteerde (belasting)bedragen omwille van de eenvoud afwijken van de wettelijke bedragen in die jaren.

Conceptuitspraak prejudiciële vragen

Hof Centraal Nederland

Afdeling bestuursrecht

Team belastingrecht

nummer 17/00000

GERECHTSHOF

Uitspraak van de meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van Q. de Rijkste van Allemaal te Amsterdam (hierna: belanghebbende).

tegen de uitspraak van rechtbank Centraal Nederland-regio Oost (hierna: de Rechtbank) van 1 juli 2016, nummer AWB 16/00000, in het geding tussen belanghebbende en de inspecteur van de Belastingdienst (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

(…).

2. De vaststaande feiten

2.1. Ten aanzien van belanghebbende heeft de Inspecteur op de voet van artikel 3.151, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) voor het jaar 2012 een verlies uit werk en woning vastgesteld van € 100.000. Tegen deze beschikking zijn geen rechtsmiddelen aangewend.

2.2 Belanghebbende heeft in 2013 een inkomen uit werk en woning genoten van € 101.000. Hij heeft in dat jaar geen andere inkomsten genoten.

2.3. Belanghebbende heeft in 2014 een tot een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.6 van de Wet IB 2001 behorend pakket aandelen vervreemd. Hij heeft hiermee een vervreemdingsvoordeel behaald van € 70.000.000, waarover € 17.500.000 inkomstenbelasting verschuldigd was. In 2014 heeft belanghebbende geen andere inkomsten genoten.

2.4. In zijn aangifte IB/PVV 2013 heeft belanghebbende een bedrag van € 50.000 verantwoord als inkomen uit werk en woning. Hij heeft bewust € 51.000 niet in de aangifte vermeld. Belanghebbende heeft een uit 2012 verrekenbaar verlies in aanmerking genomen van € 50.000, zodat het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende alsook de verschuldigde belasting volgens de aangifte nihil bedraagt.

2.5. In zijn aangifte IB 2014 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang verantwoord van € 67.000.000. Hij heeft bewust € 3.000.000 aan vervreemdingsvoordeel in de aangifte verzwegen. De volgens de aangifte verschuldigde inkomstenbelasting beloopt een bedrag van € 16.750.000.

2.6. Bij het vaststellen van de onderhavige aanslagen is de Inspecteur afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangiften. Met betrekking tot het jaar 2013 heeft de Inspecteur een inkomen uit werk en woning in aanmerking genomen van € 101.000 en – na verliesverrekening – een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.000. De hierover verschuldigde IB/PVV bedraagt – na verrekening van de heffingskortingen – nihil. Met betrekking tot het jaar 2014 is de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag uitgegaan van een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 70.000.000. Het bedrag van de verschuldigde belasting bedraagt volgens de aanslag € 17.500.000.

2.7. Tegen de aanslagen (en verliesverrekeningsbeschikking) heeft belanghebbende vergeefs bezwaar aangetekend bij de Inspecteur en vervolgens vergeefs beroep bij de Rechtbank.

3. Het geschil

In geschil is of de onderhavige aanslagen (en verliesverrekeningsbeschikking) tot de juiste bedragen zijn vastgesteld. In dit verband strijden partijen vooreerst erover of te dezen moet worden geconcludeerd dat belanghebbende de ‘vereiste aangiften’ niet heeft gedaan. Belanghebbende beantwoordt beide vragen ontkennend en de Inspecteur bevestigend.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. In hoger beroep herhaalt de Inspecteur zijn reeds in de procedure bij de Rechtbank ingenomen stelling dat belanghebbende voor de jaren 2013 en 2014 vanwege inhoudelijke gebreken daarin niet de ‘vereiste aangiften’ heeft gedaan als bedoeld in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), zodat belanghebbende overtuigend dient aan te tonen dat de uitspraken op bezwaar onjuist zijn. Belanghebbende heeft deze stelling gemotiveerd betwist.

4.2. Bij de beoordeling van de stelling van de Inspecteur wordt het volgende vooropgesteld. Met betrekking tot de vraag of een belastingplichtige de ‘vereiste aangifte’ heeft gedaan, is – reeds vanaf de jaren dertig van de vorige eeuw – een veelheid aan jurisprudentie verschenen. De Hoge Raad heeft met betrekking tot het leerstuk van de ‘vereiste aangifte’ met name in de afgelopen jaren verduidelijking gebracht door algemene rechtsregels te formuleren.

4.3. In recente jurisprudentie heeft de Hoge Raad onder meer het volgende geoordeeld.

4.3.1. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte, zowel voor de inkomstenbelasting als voor de loon- en omzetbelasting, kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingswijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Vereist is voorts dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast (vgl. HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, NTFR 2009/2405).

4.3.2. Indien sprake is van een gecombineerde aanslag IB/PVV, is het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend (HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, NTFR 2009/2405).

4.3.3. Ook het opvoeren van een aftrekpost waarop geen of slechts gedeeltelijk recht bestaat, kan meebrengen dat – dan wel bijdragen tot het oordeel dat – de vereiste aangifte niet is gedaan. Bij de beoordeling of de vereiste aangifte is gedaan, dient de aangifte als geheel in aanmerking te worden genomen (HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, NTFR 2009/2405).

4.3.4. Bij het innemen van een verdedigbaar standpunt in de aangifte, kan niet worden gezegd dat de vereiste aangifte niet is gedaan (vgl. HR 30 oktober 2009, nr. 49.937, NTFR 2009/2407).

4.3.5. Bij de beantwoording van de vraag of de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat door de inhoudelijke gebreken in de aangifte een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven, wordt de kennis en inzicht van personen aan wie een belastingplichtige het doen van aangifte overlaat of die de belastingplichtige anderszins behulpzaam zijn geweest bij de nakoming van zijn verplichting tot het doen van aangifte, aan de belastingplichtige toegerekend (HR 22 juni 2012, nr. 11/03007, NTFR 2012/1633).

4.3.6. Bij de beoordeling van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel van gehuwden, die voor de heffing van inkomstenbelasting als fiscale partners moeten worden aangemerkt, is van geen betekenis of de echtgenoot van de belastingplichtige voor het desbetreffend jaar de vereiste aangifte heeft gedaan. (HR 27 juni 2014, nr. 13/05243, NTFR 2014/1862).

4.3.7. Ook in de situatie waarin een verliesvaststelling aan de orde is, kan – naar ligt besloten in HR 14 december 2012, nr. 11/05281, NTFR 2013/226– ervan sprake zijn dat de belastingplichtige de vereiste aangifte niet heeft gedaan.

4.3.8. Bij de beoordeling van de vraag of een door een belastingplichtige ingediende aangifte één of meer gebreken heeft die ertoe leiden dat de volgens die aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, moet worden uitgegaan van het te betalen bedrag aan belasting na verrekening van eventuele voorheffingen en heffingskortingen (HR 9 januari 2015, nr. 13/03820, NTFR 2015/586).

4.4.1. De Hoge Raad heeft in zijn arresten tot dusverre geen cijfermatige invulling gegeven aan het begrip ‘verhoudingswijs aanzienlijk’. Onduidelijk is vanaf welk percentage kan worden gesproken van ‘verhoudingsgewijs aanzienlijk’. Uit de jurisprudentie van de cassatierechter volgt dat een percentage van 5,54 in ieder geval niet als ‘verhoudingswijs aanzienlijk’ wordt bestempeld (HR 9 november 2012, nr. 11/04578, NTFR 2012/2638).

4.4.2. Evenmin heeft de Hoge Raad in zijn jurisprudentie aangegeven vanaf welk bedrag aan belasting (en premie volksverzekeringen) kan worden gesproken van een bedrag dat op zichzelf beschouwd aanzienlijk is.

4.4.3. Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat bij de beantwoording van de vraag of de vereiste aangifte is gedaan, een cumulatieve toets dient te worden gehanteerd. Er dient te worden beoordeeld of, kort gezegd, zowel een ‘verhoudingsgewijs aanzienlijk’ bedrag aan belasting als een ‘op zichzelf beschouwd’ (absoluut) aanzienlijk bedrag aan belasting door de gebreken in de aangifte niet zou worden geheven. Niet duidelijk is evenwel of deze cumulatieve toets te allen tijde dient te worden aangelegd.

4.4.4. Zoals hiervoor is vermeld, moet bij de beoordeling van de vraag of de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, worden uitgegaan van het te betalen bedrag aan belasting na verrekening van eventuele voorheffingen en heffingskortingen (HR 9 januari 2015, nr. 13/03820, NTFR 2015/586). De vraag dringt zich op of zulks evenzeer geldt voor andere verrekeningen, zoals een te verrekenen verlies uit een eerder jaar.

Het onderhavige geval

2013

5.1. Belanghebbende heeft in 2013 een inkomen uit werk en woning genoten van € 101.000. In zijn aangifte IB/PVV 2013 heeft belanghebbende daarvan slechts een bedrag van € 50.000 verantwoord als inkomen uit werk en woning. Ten onrechte – en bewust – heeft hij een bedrag van € 51.000 aan inkomen uit werk en woning niet in de aangifte vermeld. Belanghebbende heeft voorts in de aangifte een uit 2012 verrekenbaar verlies in aanmerking genomen van € 50.000, zodat het belastbare inkomen uit werk en woning van belanghebbende volgens de aangifte nihil bedraagt als ook de door hem verschuldigde belasting.

5.2. Het door belanghebbende in 2013 genoten belastbare inkomen uit werk en woning bedraagt € 1.000 (€ 101.000 -/- € 100.000). De daarover door belanghebbende verschuldigde IB/PVV beloopt – na verrekening van de heffingskortingen – nihil. De door belanghebbende volgens zijn aangifte verschuldigde belasting bedraagt eveneens nihil. Gelet hierop, kan – in zoverre – niet worden gezegd dat door het gebrek in de aangifte het volgens die aangifte verschuldigde belasting zowel ‘verhoudingsgewijs’ als ‘absoluut’ bezien aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Niettemin moet worden geconstateerd dat belanghebbende een bedrag van € 51.000 aan inkomen bewust niet heeft verantwoord in zijn aangifte. De over dat bedrag verschuldigde belasting is op zichzelf bezien aanzienlijk als ook in verhouding tot het wel aangegeven inkomen.

5.3. De omstandigheid dat belanghebbende geen belasting verschuldigd is komt door de invloed van een te verrekenen verlies uit een eerder jaar. De vraag rijst of bij de beoordeling van de vraag of een belastingplichtige de vereiste aangifte voor een bepaald jaar heeft gedaan rekening moet worden gehouden met verliezen uit eerdere jaren. Voor een bevestigende beantwoording van deze vraag pleit het systeem van de wet. De inkomstenbelasting is immers verschuldigd – voor zover hier van belang – over het belastbare inkomen uit werk en woning (artikel 2.7, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001) en het belastbare inkomen uit werk en woning is het inkomen uit werk en woning verminderd met de te verrekenen verliezen uit werk en woning (artikel 3.1, eerste lid, Wet IB 2001). Voorts dient bij de beoordeling of de vereiste aangifte is gedaan, de aangifte als geheel in aanmerking te worden genomen (HR 30 oktober 2009, nr. 07/10513, NTFR 2009/2405). In de aangifte wordt aanspraak gemaakt op een verrekenbaar verlies uit een eerder jaar. Er zijn echter ook argumenten die een ontkennende beantwoording van de opgeworpen vraag rechtvaardigen. De redelijkheid en het beginsel van gelijke behandeling van gelijke gevallen zouden zich ertegen kunnen verzetten dat belastingplichtigen die, behoudens een verrekenbaar verlies, in wezen in een gelijke situatie verkeren verschillend worden behandeld. Ten einde hierover duidelijkheid te verkrijgen, zal het Hof de vraag of in het kader van het leerstuk van ‘de vereiste aangifte’ rekening dient te worden gehouden met een verrekenbaar verlies uit een eerder jaar voorleggen aan de Hoge Raad.

2014

5.4. Voor het jaar 2014 heeft belanghebbende een bedrag van € 67.000.000 aan vervreemdingsvoordeel in zijn aangifte verantwoord. De daarover verschuldigde inkomstenbelasting bedraagt volgens de aangifte € 16.750.000. Belanghebbende heeft bewust ervoor gekozen een bedrag van € 3.000.000 aan vervreemdingsvoordeel niet in zijn aangifte te verantwoorden. De over dit bedrag verschuldigde inkomstenbelasting beloopt een bedrag van € 750.000. Dit bedrag kan – zonder enige twijfel – worden bestempeld als ‘op zichzelf beschouwd aanzienlijk’. De volgens de aangifte verschuldigde belasting is 4,28% lager dan de werkelijk verschuldigde belasting. Bij de huidige stand van de jurisprudentie zou moeten worden geconcludeerd dat geen sprake is van een verhoudingsgewijs aanzienlijk bedrag dat als gevolg van de gebreken in de aangifte niet zou worden geheven, zodat niet zou kunnen worden gezegd dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan.

5.5. De vraag rijst of deze uitkomst strookt met de visie van de Hoge Raad ten aanzien van het leerstuk van de ‘vereiste aangifte’. De omvang van het absolute bedrag aan belasting dat door het gebrek in de aangifte niet zou worden geheven rechtvaardigt mogelijk een ontkennende beantwoording van deze vraag, maar zeker is dat echter niet. In dit verband – en meer in het algemeen – dringen zich met betrekking tot het leerstuk van de ‘vereiste aangifte’ de volgende vragen op:

Vanaf welk percentage is sprake van ‘verhoudingsgewijs aanzienlijk’?
Vanaf welk absoluut bedrag is sprake van een ‘op zichzelf beschouwd’ aanzienlijk bedrag?
Dient voor een bevestigende beantwoording van de vraag dat de vereiste aangifte niet is gedaan door de belastingplichtige altijd – cumulatief – te zijn voldaan aan de eisen dat zowel verhoudingsgewijs bezien als op zichzelf bezien aanzienlijke bedragen aan belasting niet zouden worden geheven door de gebreken in de aangifte?
Is, wanneer laatstgenoemde vraag bevestigend dient te worden beantwoord, sprake van een systeem van ‘communicerende vaten’, in die zin dat naarmate het absolute bedrag aan belasting dat door het gebrek in de aangifte niet zou worden geheven hoger is kan worden volstaan met een lager percentage in het kader van de toets ‘verhoudingswijs aanzienlijk’ en dat naar mate het absolute bedrag lager is een hoger percentage wordt verlangd?

5.6. Gelet op het voorgaande zal het Hof op de voet van artikel …… AWR (de prejudiciële procedure) vragen voorleggen aan de Hoge Raad met betrekking tot de uitlegging van het leerstuk van ‘de vereiste aangifte’.

6. Beslissing

Hof Centraal Nederland verzoekt de Hoge Raad uitspraak te doen over de volgende vragen:

Vanaf welk percentage is in het kader van het leerstuk van ‘de vereiste aangifte’ sprake van een ‘verhoudingsgewijs aanzienlijk’ bedrag?
Vanaf welk absoluut bedrag is sprake van een ‘op zichzelf beschouwd’ aanzienlijk bedrag?
Dient voor een bevestigende beantwoording van de vraag dat de vereiste aangifte niet is gedaan door de belastingplichtige altijd – cumulatief – te zijn voldaan aan de eisen dat zowel verhoudingsgewijs bezien als op zichzelf bezien aanzienlijke bedragen aan belasting niet zouden worden geheven door de gebreken in de aangifte?
Is, wanneer laatstgenoemde vraag bevestigend dient te worden beantwoord, sprake van een systeem van ‘communicerende vaten’, in die zin dat naarmate het absolute bedrag aan belasting dat door het gebrek in de aangifte niet zou worden geheven hoger is kan worden volstaan met een lager percentage in het kader van de toets ‘verhoudingswijs aanzienlijk’ en dat naar mate het absolute bedrag lager is een hoger percentage wordt verlangd?
Dient bij de beoordeling van de vraag of een aangifte van een belastingplichtige één of meer gebreken heeft die ertoe leiden dat de volgens die aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, te worden uitgegaan van het te betalen bedrag aan belasting na verrekening van eventuele verliezen uit voorgaande jaren?
Het Hof houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat de Hoge Raad naar aanleiding van vorenstaand verzoek uitspraak heeft gedaan.

Deze uitspraak is gedaan door mr. D. Droogstoppel voorzitter, mr. K. Krommeteen en mr. M.M. Fiskaal, in tegenwoordigheid van mr. A. Justitia als griffier.

De beslissing is in het openbaar uitgesproken op

Slot

De mogelijkheid bestaat dat het nog enige tijd zal duren alvorens de procedure van prejudiciële vraagstelling in belastingzaken wordt ingevoerd. Dat zou een gemiste kans zijn, aangezien het instrument van prejudiciële vraagstelling ook in belastingzaken van toegevoegde waarde kan zijn. Met betrekking tot de onduidelijkheden ten aanzien van het leerstuk van ‘de vereiste aangifte’ is de Hoge Raad wellicht bereid reeds eerder – in zijn ‘reguliere’ arresten – de hiervoor in de conceptuitspraak opgeworpen vragen te beantwoorden. Daarmee zou de rechtspraktijk gediend zijn.