NTFR 2016/1436 - Behoort dubbele erfbelasting binnen de Europese Unie spoedig tot het verleden?

De Erfrechtverordening is van toepassing op erfopvolgingen van personen die overlijden op of na 17 augustus 2015. Zoals bekend leidt de Erfrechtverordening tot een uniformering van de internationaal privaatrechtelijke regels op het gebied van het erfrecht. Met fiscaliteit heeft zij in beginsel niets van doen. Desondanks heeft de Erfrechtverordening mede tot gevolg gehad dat er binnen de Europese Unie een hernieuwde discussie ontstond over de internationale aspecten van erfbelasting. In mijn vorige Opinie schetste ik in dat verband twee tendensen. De eerste houdt in dat dubbele of meervoudige heffing bij de erfbelasting eerder op de loer ligt dan bij andere heffingen. Dit hangt samen met het feit dat binnen de Europese Unie een bont scala aan aanknopingspunten wordt gehanteerd om erfbelasting te heffen. Naast de woonplaats worden nationaliteit en (deemed) domicile gebruikt. Ten aanzien van dat woonplaatsbegrip wordt veelal aangeknoopt bij de erflater, maar soms bij de erfrechtelijke verkrijger en meerdere malen bij beiden. Daarnaast kent een aantal lidstaten een zeer ruim situsbegrip. De tweede tendens betreft een gebrek aan mechanismen ter voorkoming van dubbele belasting. Er bestaat slechts een gering aantal erfbelastingverdragen tussen de lidstaten onderling,¹ en er lijkt weinig animo te bestaan om daarin verandering te brengen. Zo werden tussen het jaar 2000 en het jaar 2010 in totaal drie nieuwe erfbelastingverdragen tussen lidstaten afgesloten. Van Nederlandse zijde behoeft op dit gebied in het geheel niets meer verwacht te worden getuige de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011.² De bestaande verdragen zijn daarnaast vaak verouderd. Helaas zijn ook de eenzijdige regelingen ter voorkoming van dubbele erfbelasting lang niet overal sophisticated te noemen.

Onder andere naar aanleiding van de hernieuwde discussie over de internationale erfbelastingproblematiek heeft de Europese Commissie in 2014 een expert group geformeerd die de opdracht had een rapport te vervaardigen waarin suggesties worden gedaan om fiscale barrières op te heffen waarmee burgers worden geconfronteerd in grensoverschrijdende situaties.³ Ik sprak verleden jaar de hoop uit dat dit rapport goede suggesties zou bevatten voor het wegnemen van genoemde problemen. Inmiddels heeft de expert group het werk afgerond.

De Europese Commissie heeft eerder aandacht besteed aan de erfbelastingproblematiek binnen de Unie. Reeds in 1994 publiceerde zij een document waarin aandacht werd besteed aan het probleem van de grensoverschrijdende erfbelasting ten aanzien van kleine en middelgrote ondernemingen.⁴ Daarna was het lange tijd stil. Mede geïnspireerd door het in 2010 door de International Fiscal Association georganiseerde congres over internationale erfbelasting⁵ presenteerde de Europese Commissie eind 2011 een uitgebreid pakket aan maatregelen om oplossingen aan te dragen voor deze problematiek.⁶ Voor het oplossen van het concrete probleem van de dubbele erfbelasting zag de Commissie destijds een zestal mogelijke beleidsopties, te weten:

1. handhaving van de bestaande situatie;

2. aanbeveling van de Commissie betreffende (eenzijdige) nationale bepalingen ter voorkoming van dubbele erfbelasting;

3. aanbeveling van de Commissie betreffende de voorkoming van dubbele belasting via bilaterale erfbelastingverdragen tussen de lidstaten;

4. dwingende voorschriften voor bilaterale regelingen: het opnemen in EU-wetgeving van a. één aanknopingspunt voor de vaststelling van de belastingplicht, zoals de ligging van vermogensbestanddelen of de woonplaats van de overledene enz., in bilaterale verhoudingen, of b. minimale vaste gemeenschappelijke voorschriften voor bilaterale verdragen;

5. een EU-breed multilateraal dubbelbelastingverdrag; of

6. bindende EU-wetgeving.⁷

De Commissie heeft vervolgens deze beleidsopties getoetst aan een viertal criteria, te weten doeltreffendheid, evenredigheid, efficiency/gemak van uitvoering en flexibiliteit. Op basis van deze toetsing kwam de Commissie tot de conclusie dat aan de tweede optie de voorkeur diende te worden gegeven. Zij voldeed namelijk ruimschoots aan de criteria doeltreffendheid en evenredigheid. Andere opties werden als minder kosteneffectief beschouwd. Bovendien speelde daarbij het element van de politieke haalbaarheid. Daarnaast viel optie 4 hoe dan ook af, daar lidstaten geen prioriteit lijken te verlenen aan het sluiten of wijzigen van erfbelastingverdragen. De Nederlandse houding is daarbij illustratief te noemen. ⁸

De keuze voor beleidsoptie 2 mondde uit in de bekende Aanbeveling.⁹ In deze Aanbeveling wordt aangegeven hoe lidstaten maatregelen kunnen treffen ter voorkoming van dubbele of meervoudige belasting als gevolg van de heffing van erfbelasting door twee of meer lidstaten. Daarbij hanteert de Aanbeveling een algemene doelstelling en een aantal concrete voorkomingsprincipes. Als algemene doelstelling geldt dat gevallen van dubbele belasting zo dienen te worden opgelost dat de totale belastingdruk op een bepaalde nalatenschap niet hoger is dan de druk die op de nalatenschap zou rusten indien van alle betrokken lidstaten alleen de lidstaat met het hoogste belastingniveau heffingsbevoegdheid zou hebben over de nalatenschap als geheel. De Aanbeveling mag beschouwd worden als een dappere poging ter oplossing van de problematiek, maar niet meer dan dat. Zij schept voor de lidstaten immers geen verplichtingen en zij doet niets anders dan het creëren van een rangorde van voorkomingsregels. De Aanbeveling besluit met de woorden dat de Commissie samen met de lidstaten de aanbevelingsmaatregelen op de voet zal volgen. Tevens wordt de belofte gedaan dat drie jaar na goedkeuring van de Aanbeveling een rapport zal worden uitgebracht over de stand van zaken op het gebied van voorkoming van grensoverschrijdende dubbele erfbelasting binnen de Unie.

In december 2015 publiceerde de Europese Commissie twee rapporten, opgesteld door de eerdergenoemde expert group. ¹⁰ Deze groep bestond uit 21 leden die allen vertegenwoordigers zijn van organisaties uit de private sector en die een aantoonbare belangstelling voor en betrokkenheid bij het bewuste onderwerp hebben. De periode waarin de groep aandacht besteedde aan het onderwerp liep van 12 juni 2014 tot en met 30 juni 2015. Aanvankelijk zou de expert group één rapport vervaardigen, maar al snel werd het besluit genomen om twee rapporten te maken, waarbij één rapport zich uitsluitend richt op de erfbelastingproblematiek.¹¹ Deze keuze hing samen met het specifieke karakter van de erfbelasting. In het rapport wordt aangegeven dat de problemen die hierdoor ontstaan op het gebied van de erfbelasting complexer zijn dan op het terrein van de inkomstenbelasting.

In het rapport wordt geconcludeerd dat de Aanbeveling niet heeft geleid tot substantiële wijzigingen van de wetgeving van de afzonderlijke lidstaten.¹² Het rapport kan derhalve mede worden gezien als de door de Europese Commissie in het vooruitzicht gestelde evaluatie. Die feitelijke conclusie houdt tevens in dat de door de Europese Commissie in 2011 gemaakte keuze voor bovengenoemde beleidsoptie 2 vrijwel geen enkel effect heeft gehad. Striktere maatregelen lijken derhalve geboden.

Dit verklaart de ambitieuze aanpak die de expert group voorstaat. Zij kiest voor een revolutionaire benadering die in vijf woorden kan worden samengevat: one inheritance-one inheritance tax. Het uitgangspunt is daarbij dat EU-wetgeving zou dienen voor te schrijven dat slechts één lidstaat erfbelasting mag heffen ten aanzien van een nalatenschap, de erfgenamen en de vertegenwoordigers van die nalatenschap. De expert group heeft hierbij met een schuin oog gekeken naar de Erfrechtverordening. Ook daar geldt dat slechts één recht van toepassing is op een nalatenschap en wel het recht van de staat waar de erflater op het tijdstip van overlijden zijn gewone verblijfplaats had.¹³¹⁴ Dit is ook het – exclusieve – aanknopingspunt dat in het rapport wordt aangedragen voor de heffing van erfbelasting. Gewone verblijfplaats zal veelal wijzen op een duurzame band tussen erflater en de staat waar hij gewoonlijk verbleef. Voor een complex onderwerp als sociale zekerheid geldt een vrijwel identieke benadering. Men is slechts onderworpen aan de wetgeving van één lidstaat¹⁵ en het begrip gewone verblijfplaats is een aanknopingspunt dat in het kader van de sociale zekerheid wordt gehanteerd.

Indien de benadering van de expert group wordt overgenomen, zal dit leiden tot bijzondere consequenties. Zo zal belastingheffing op grond van het situsbegrip niet langer aan de orde zijn. Voor Nederland zal dit aspect geen gevolgen hebben, nu het recht van overgang reeds met ingang van het jaar 2010 is afgeschaft. Dit zal met name consequenties kunnen hebben voor lidstaten die veel belastinginkomsten verwerven als gevolg van het feit dat buitenlanders op hun grondgebied onroerend goed bezitten. De expert group heeft zich dit gerealiseerd en stelt voor de mogelijkheid te bezien om in dergelijke gevallen tussen de betrokken lidstaten vergoedingsbetalingen te verrichten. De burger hoeft hier geen hinder door te ondervinden. Hij heeft slechts te maken met de lidstaat waar de erflater zijn gewone verblijfplaats had.

Voor het geval de one inheritance-one inheritance tax-benadering politiek gezien te hoog gegrepen blijkt, doet de expert group nog een drietal alternatieve suggesties met daarbij kritische kanttekeningen. De eerste alternatieve oplossing is het omzetten van de Aanbeveling in een verordening, de tweede een uitbreiding van het netwerk van bilaterale erfbelastingverdragen en de derde het sluiten van een multilateraal erfbelastingverdrag. Van die alternatieve mogelijkheden valt de tweede als eerste af: ‘The number of treaties required and the level of resources, which their establishment would demand, strongly suggests that any solution based on bilateral treaties would be impracticable’.¹⁶ Uiteindelijk gaat de voorkeur uit naar een vorm van EU-wetgeving die uitmondt in de one inheritance-one inheritance tax-benadering of wel in de omzetting van de Aanbeveling in een verordening.

Vorig jaar is in de meerderheid van de Europese lidstaten de Erfrechtverordening effectief geworden. In december 2015 publiceerde de Europese Commissie twee rapporten opgesteld door een groep van deskundigen waarvan één zich richt op het oplossen van de grensoverschrijdende erfbelastingproblematiek. De teneur van het rapport is ambitieus. Dit geldt zeker voor de daarin als voorkeursoplossing aangedragen one inheritance-one inheritance tax-benadering. Deze benadering kenmerkt zich door de charme van de eenvoud, maar of zij politiek haalbaar is, zal nog moeten blijken. Laten we er het beste van hopen.