NTFR 2016/888 - Uitvoeringskosten nettopensioen en het loonbegrip: over het lelijke eendje dat maar geen mooie zwaan mag worden

Het nettopensioen is een onderdeel van de pensioenafspraken tussen werkgever en werknemer waarop de Pensioenwet van toepassing is. Feitelijk is het belangrijkste – zo niet enige essentiële verschil – het al dan niet van toepassing zijn van de omkeerregel. Voor het tweede pijler pensioen (pensioen opgebouwd via de werkgever) geldt in beginsel de omkeerregel, uiteraard voor zover de opgebouwde rechten binnen de fiscale kaders van hoofdstuk IIB Wet LB 1964 blijven. Kort gezegd komt het er dan op neer dat niet de aanspraak belast is, maar dat de uit de aanspraak voortvloeiende uitkeringen te zijner tijd in de heffing worden betrokken. Echter, als gevolg van het Witteveenakkoord 2015 is deze fiscaal gefaciliteerde pensioenopbouw vanaf 1 januari 2015 beperkt tot een pensioengevend salaris van € 100.000 (voor 2016 geldt een maximum van € 101.519). Bouwt de werknemer boven dit plafond pensioen op, dan geldt voor dat surplus niet langer de omkeerregel. Art. 10, lid 2 Wet LB 1964 bepaalt dan dat de aanspraak belast is; de inleg vindt daarmee plaats uit het nettoloon. Om te voorkomen dat de waarde van de aanspraak onderdeel van de vermogensrendementsheffing zou zijn, is een aparte vrijstelling voor nettopensioensparen in box 3 opgenomen (afdeling 5.3B Wet IB 2001). Bij de vormgeving van de vrijstelling is, rekening houdend met het nettokarakter, zo veel mogelijk aangesloten bij de regels van hoofdstuk IIB Wet LB 1964 voor beschikbare premieregelingen. In de parlementaire geschiedenis is aangegeven dat ook voor nettopensioenregelingen premiestaffels op dezelfde wijze als voor de voor de Wet LB 1964 geldende beschikbare premieregelingen worden vastgesteld.¹ Dat is gebeurd in het zogenoemde staffelbesluit van 17 december 2014.²

Zoals gezegd is het dit keer de fiscale duiding van de uitvoeringskosten die uitvoerders in verband met de nettopensioenregelingen in rekening brengen, die tot het nodige wenkbrouwgefrons leiden. In veel gevallen worden deze uitvoeringskosten gedragen door de deelnemer, maar in een enkel geval neemt de werkgever deze voor zijn rekening. Bij pensioenregelingen die zich in de brutosfeer afspelen worden de uitvoeringskosten feitelijk altijd betaald door de werkgever; via de eigen bijdrage die de werknemer verschuldigd is kan hij indirect een deel van die lasten bij de werknemer neerleggen. Maar voor de fiscale behandeling in de brutosfeer blijkt dat niet relevant. Daar kom ik zo dadelijk nog op terug. Voor de fiscale behandeling van de (uitvoerings)kosten van nettopensioen ligt dat anders.

In bijlage VII van het staffelbesluit van 17 november 2014³ is met betrekking tot de kostenopslag van een nettopensioenregeling namelijk het volgende opgenomen: ‘In de premiepercentages is geen rekening gehouden met een kostenopslag. Partijen kunnen de werkelijke kosten van de nettopensioenregeling afzonderlijk in rekening brengen. De kosten voor het afdekken van beleggingsrisico, zoals het kopen van een beleggingsgarantie, moeten worden betaald uit de voor pensioen te beleggen netto premie (de netto premie uit de staffel). De vergoeding voor kosten kunnen partijen niet aanwenden voor hogere aanspraken op netto-ouderdomspensioen, nettopartnerpensioen en nettowezenpensioen. De waarde van een door de werkgever betaalde of aan de werknemer toe te kennen vergoeding voor de aan de netto pensioenregeling verbonden kosten behoort tot het te belasten loon van de werknemer.’

Voor zover deze laatste zin betrekking heeft op de kosten voor het afdekken van beleggingsrisico enz. kan ik dat nog volgen. Immers, het betreft dan kosten die de omvang van de aanspraak treffen. En aangezien de premie die voor de nettopensioenregeling moet worden betaald in de belaste sfeer ligt, is het logisch dat dergelijke kosten voor afdekken van beleggingsrisico’s ook in de belaste sfeer liggen. Maar in de praktijk blijkt de discussie te bestaan of deze passage niet ruimer moet worden uitgelegd en dat ook de uitvoeringskosten van de betreffende nettopensioenregeling eronder zouden vallen.

Ten eerste is het de vraag om welke kosten het in de hierboven geciteerde passage uit het besluit gaat. Ten tweede is het de vraag of het redelijk is dat deze kosten tot het belast loon worden gerekend.

Om een antwoord te kunnen geven op de eerste vraag (om welke kosten gaat het hier) te beantwoorden is relevant dat wat is opgemerkt bij de introductie van de netto beschikbare premiestaffels in 2009.⁴ Let wel, het gaat hier om iets anders dan de hierboven beschreven staffels voor nettopensioen. Voor 2009 werden voor de gefaciliteerde pensioenopbouw zogenoemde brutostaffels gehanteerd. Kort gezegd kwam dat erop neer dat bij het vaststellen van de van toepassing zijnde premiepercentages rekening werd gehouden met een kostenopslag van 10% (en een opslag van 8% voor premievrijstelling voor arbeidsongeschiktheid). Het idee was dat alle kosten voldaan zouden moeten worden uit de in de staffel opgenomen percentages. Destijds bestond er geen expliciet beleid ten aanzien van welke kosten uit de beschikbare premie moesten worden voldaan. Op de bruto beschikbare premie die aan de pensioenuitvoerder werd voldaan werden vervolgens (niet transparant) kosten in mindering gebracht. Teneinde meer transparantie te creëren, zijn in 2009 de kosten uit de staffelpercentages gehaald en is de nettostaffel geïntroduceerd. In de toelichting bij het betreffende besluit is ingegaan op de vraag welke kosten uit de staffel zouden moeten worden gehaald en welke kosten niet. Kosten die in de regel met de pensioenregeling verbonden zijn, zijn:

• administratieve kosten betreffende de uitkeringswijze, de ingangsdatum of beëindigingsdatum

• administratieopslagen

• aan en verkoopkosten beleggingen

• beheerskosten

• excasso-opslagen

• PVI-opslagen

• termijnopslagen

• garantieopslagen

• kosten/premies inleggaranties bij beleggingsverzekeringen.

Vervolgens kom ik bij de tweede vraag: horen deze kosten tot het belastbare loon?

In het betreffende besluit uit 2009 staat dat als algemeen uitgangspunt geldt dat kosten tot de beschikbare premie gerekend kunnen worden, mits deze kosten werkelijk worden gemaakt en zijn ingehouden op het loon van de deelnemer of betaald door de werkgever. Deze kosten hoorden in de brutostaffels (dus voor 2009) tot de beschikbare premie. Bij de overgang naar de nettostaffel is dit concept feitelijk losgelaten en worden de kosten separaat door de werkgever betaald en vormden ze geen onderdeel meer van de pensioenpremie. In de uitvoeringsovereenkomsten van de (bruto) pensioenregelingen is een aantal van deze kosten overigens ook losgekoppeld van de individuele aanspraak en gekoppeld aan de aansluiting van de werkgever bij de regeling.

Ten aanzien van de kosten die betrekking hebben op de PVI, garantieopslagen en kosten/premies met betrekking tot inleggaranties bij beleggingsverzekeringen geldt dat deze direct betrekking hebben op de omvang van de aanspraken van de werknemer. Daarmee zijn ze feitelijk vergelijkbaar met de reguliere premie. De overige kosten hebben primair betrekking op het uitvoeren/in stand houden van de regelingen an sich en raken als zodanig niet de omvang van de aanspraak. Ten aanzien van de eerste categorie kan ik nog wel volgen dat ze tot het loon horen (en vervolgens als gevolg van de toepassing van de omkeerregel onbelast blijven). Echter, ten aanzien van de overige kosten is het naar mijn idee maar zeer de vraag of ze dan nog tot de beschikbare premie (en daarmee – voor zover het nettopensioen betreft – het belaste loon) moeten worden gerekend. De uitvoeringskosten die de werkgever betaalt voor de (tweede pijler) pensioenregeling zijn daarmee niet anders dan kosten die hij voor andere bedrijfsregelingen betaalt. Of het nu een bruto- of nettopensioenaanspraak of een verplicht dan wel vrijwillige regeling betreft, maakt daarbij naar mijn idee niet uit. Nettopensioenregelingen zijn in beginsel zuivere premieovereenkomsten (zogenoemde defined contribution-regelingen), zij het dat de opbouw van een nettopensioenregeling zich in de nettosfeer afspeelt, terwijl een reguliere DC-regeling – voor zover binnen de kaders van hoofdstuk IIB Wet LB 1964 wordt gebleven – zich afspeelt in de brutosfeer. Feitelijk is het verschil dus alleen of de aanspraak dan wel de uitkering wordt belast.

Des te opmerkelijker is het naar mijn idee dat in het hierboven aangehaalde besluit van 17 november 2014 met betrekking tot de (in de brutosfeer afgewikkelde) zuivere premieovereenkomst en de premieovereenkomst waarbij de premie onmiddellijk wordt omgezet in een aanspraak op kapitaal (paragraaf 3 besluit) in bijlage I, par. 4, onderdeel f slechts de volgende passage is opgenomen: ‘De staffels bevatten geen kostenopslag. Partijen kunnen de werkelijke kosten afzonderlijk in rekening brengen. De kosten voor het afdekken van beleggingsrisico, zoals het kopen van een beleggingsgarantie, moeten worden betaald uit de voor pensioen te beleggen netto premie (de netto premie uit de staffel). De vergoeding voor kosten kunnen partijen niet aanwenden voor hogere aanspraken op OP of PP.’⁵ Bij deze in de brutosfeer afgewikkelde varianten ontbreekt dus de opmerking dat de waarde van een door de werkgever betaalde of aan de werknemer toe te kennen vergoeding voor de aan de pensioenregeling verbonden kosten tot het te belasten loon van de werknemer behoort.

Ik vind dit opmerkelijk, omdat zowel het reguliere tweedepijlerpensioen als het nettopensioen pensioen is de zin van de Pensioenwet.⁶ Daarnaast wordt voor de definitie van een nettopensioenregeling in art. 5.17 Wet IB 2001 verwezen naar art. 18 Wet LB 1964 met betrekking tot de kwalificerende voorzieningen en voor wat betreft de voorwaarden waar de nettopensioenregeling aan moet voldoen naar art. 19a, lid 1, Wet LB 1964 voor de toegelaten verzekeraars.

Kenmerkend voor een nettopensioenregeling is weliswaar dat deelname door de werknemer vrijwillig is en dat de kosten voor het nettopensioen apart moeten worden vastgesteld en apart aan de groep deelnemers met nettopensioen worden toegerekend. Maar het blijft een tweedepijlerpensioen, dat primair een verantwoordelijkheid (of liever gezegd een arbeidsvoorwaarde) is van de werkgever. Daarbij komt nog dat de werkgevers vaak niet eens een keuze hebben voor het al dan niet invoeren van een nettopensioenregeling. Immers indien de werkgever verplicht is aangesloten bij een bedrijfstakpensioenfonds en door dat fonds of in de betreffende cao wordt een nettopensioenregeling opgenomen, is de werkgever gehouden een dergelijke regeling aan zijn werknemers aan te bieden. Dat het vervolgens aan de werknemer is om al dan niet aan deze vrijwillige pensioenregeling deel te nemen verandert de situatie niet. Ook in de brutosfeer kennen we immers vrijwillige pensioenregelingen. En ook bij die regelingen vallen onder de hierboven aangehaalde ‘paragraaf 3-regelingen’.

We stappen even terug naar het loonbegrip zoals dat sinds de invoering van de werkkostenregeling geldt. Kort gezegd hoort vanaf dat moment elk voordeel dat de werknemer geniet en voldoende verband houdt met de dienstbetrekking tot het loon. Met het vervallen van art. 15 Wet LB 1964 worden vergoedingen ter dekking van kosten gemaakt ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking en de hiervoor al aangehaalde ‘maatschappelijk niet als loon ervaren loonvoordelen’ niet langer buiten het loonbegrip geplaatst. Wat betekent dat voor de (vergoeding van) de uitvoeringskosten van een nettopensioenregeling?

Zoals gezegd bepalen veel nettopensioenregelingen dat de uitvoeringskosten aan de deelnemer in rekening worden gebracht. Als de werkgever besluit deze te vergoeden, dan leidt een strikte toepassing van het loonbegrip ertoe dat deze vergoeding tot het loon gerekend moet worden. Immers, de werknemer geniet een voordeel. Als de werkgever de lasten daarvan niet bij de werknemer wenst te leggen, resteert niets anders dan deze vergoedingen ten laste van de vrije ruimte te brengen. Dit naar analogie met de fiscale behandeling van de vergoeding van de kosten van een VOG of de premie voor een bestuurdersaansprakelijkheidsverzekering.

In het besluit wordt daarnaast echter opgemerkt dat ook als de werkgever de kosten voor zijn rekening neemt, dit tot het loon gerekend moet worden. Naar mijn idee is dat op zijn minst gezegd discutabel. De nettopensioenregeling is een reguliere arbeidsvoorwaarde. Bij mijn weten vormen alle uitvoeringskosten die aan arbeidsvoorwaarden verbonden zijn bedrijfskosten die buiten de loonsfeer liggen. Als de werkgever derhalve de uitvoeringskosten van een nettopensioenregeling voor zijn rekening neemt, dan geniet de werknemer geen voordeel; er is dan geen loon(voordeel) te onderkennen. Of zou daar de gedachte van de buschauffeursarresten aan ten grondslag liggen, dus onder de aanname dat de werkgever een voordeel aan de werknemers gunt dat hij ook zelf had kunnen halen? In de praktijk blijken immers veel nettopensioenregelingen de uitvoeringskosten aan de deelnemers in rekening te brengen. Ik ben van mening dat die stelling geen stand houdt, immers de uitvoeringskosten van een pensioenregeling zijn en blijven primair bedrijfskosten die bij de werkgever liggen. En bij de pensioenregelingen in de brutosfeer is het daarnaast in de regel zo dat de werkgever de uitvoeringskosten voor zijn rekening neemt.

Een voorzichtige conclusie lijkt te zijn dat afhankelijk van wie initieel de uitvoeringskosten van een nettopensioenregeling draagt, de werkgever geconfronteerd kan worden met een onverwachte additionele last. Kiest hij ervoor om bij de vormgeving van de nettopensioenregeling de uitvoeringskosten voor eigen rekening te nemen, dan vormen dat buiten de loonsfeer liggende bedrijfskosten. Komen de uitvoeringskosten van de nettopensioenregeling initieel voor rekening van de werknemer, maar vergoedt de werkgever deze kosten, dan stromen ze door de loonpoort en belanden uiteindelijk in de vrije ruimte. Dit is ongewenst, zeker als we in ons achterhoofd houden dat veel (netto)pensioenregelingen op bedrijfstakniveau zijn vormgegeven, waarop de verplicht aangesloten werkgever vaak geen invloed heeft. Dit voorbeeld toont maar weer eens dat het huidige loonbegrip volstrekt niet meer aansluit bij de maatschappelijke opvattingen. Deze vergoeding van de uitvoeringskosten voor nettopensioenregelingen kan worden toegevoegd aan het rijtje ‘formeel wel loon, maar maatschappelijk volstrekt niet als zodanig ervaren’. In dezelfde categorie vallen bijvoorbeeld de vergoedingen van de kosten van een verklaring omtrent gedrag en de premie voor de bestuurdersaansprakelijkheidsverzekering. In 2014 betitelden Mertens en ik de werkkostenregeling als eens als lelijk eendje,⁷ maar inmiddels ontpopt deze regeling tot een werkelijk misbaksel. Hoeveel van dit soort voorbeelden moeten nog volgen, voordat het loonbegrip wordt aangepast? Het kan toch niet zo zijn dat we de komende jaren blijven doormodderen met een onbegrepen loonbegrip? Wellicht een puntje voor de aangekondigde belastingherziening.