NTFR 2021/1329 - Praktische fiscale rechtsbescherming, alle fiscale geschillen uitsluitend bij de belastingrechter

De staatssecretaris heeft in het ‘Instellingsbesluit Adviescommissie praktische rechtsbescherming in belastingzaken’ aan de Adviescommissie de taak meegegeven een advies uit te brengen ‘over de wijze waarop de Belastingdienst in belastingzaken uitvoering geeft aan de bestaande middelen van rechtsbescherming, om binnen de wettelijke kaders en de grenzen van de uitvoering de rechtsbescherming van burgers en kleine ondernemers zo goed mogelijk te waarborgen’. Buiten het feit dat deze taak niet werd geformuleerd in een lekker lopende zin, valt op dat de taak beperkt blijft tot ‘het bestaande wettelijke kader’. In deze bijdrage ga ik in op voorbeelden in de jurisprudentie die mijns inziens rechtvaardigen dat het bestaande wettelijke kader wordt aangepast. Het gaat niet om de politiek smeuïge zaken zoals de toeslagenaffaire, maar ook dergelijke zaken zouden mijns inziens in de toekomst eenvoudiger kunnen worden voorkomen als de hierna bepleite uitgangspunten voor een wetswijziging worden gevolgd.

De fiscale rechtsbescherming wordt gekenmerkt door het gesloten stelsel van rechtsmiddelen, hetgeen betekent dat slechts bezwaar en beroep kan worden aangetekend als sprake is van een aanslag, of van een besluit ten aanzien waarvan de wet bepaalt dat deze voor bezwaar vatbaar is. Te denken valt aan rente-, informatie- en boetebeschikkingen. Om te voorkomen dat de rechtzoekende een (ander fiscaal) besluit kan voorleggen aan de algemene bestuursrechter, wordt in art. 26 AWR bepaald dat er geen rechtsmiddel bij de algemene bestuursrechter openstaat ‘tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit’. De Hoge Raad overwoog dat die bepaling ertoe strekt ‘geheel in het algemeen besluiten op het gebied van belastingen van beroep op de algemene bestuursrechter uit te sluiten’. Voor de Invorderingswet is een iets andere benadering gekozen waarbij de hoofdstukken 6 en 7 van de Awb buiten toepassing worden verklaard. Slechts voor specifieke beschikkingen in de Invorderingswet wordt de rechtsbescherming van de AWR wel weer opengesteld. Tegen het algeheel uitsluiten van de algemene bestuursrechter bestaat weinig bezwaar, mits de belastingrechter deze taak en verantwoordelijkheid op het gebied van belastingen geheel overneemt. Er zijn echter te veel onduidelijkheden en lacunes, zoals hierna zal blijken.

Tot een heldere efficiënte afbakening in de rechtsbescherming leidt art. 26 AWR niet. Een treurig voorbeeld van ‘kastje naar de muur’, met in de hoofdrol de Centrale Raad van Beroep (CRvB) en de belastingkamer van de Hoge Raad, vond zijn weerslag in HR 11 januari 2019, nr. 18/00352, NTFR 2019/85. Belanghebbende werd als militair geconfronteerd met een negatief effect op zijn salaris als gevolg van de Wet uniformering loonbegrip. Hij maakte bezwaar bij de minister van Defensie tegen zijn salarisstrook van januari 2013 omdat hij het oneens was met de door de minister getroffen compensatiemaatregel. De CRvB gaf aan het geschil een rare draai door te oordelen dat de beroepsgronden van belanghebbende zijn gericht tegen de hoogte van de ingehouden loonbelasting. De minister werd gelast het bezwaar door te sturen naar de belastinginspecteur. Belanghebbende was echter consistent in zijn betoog nimmer een belastinggeschil aan de orde te willen stellen. Hij bestreed dus ook niet dat de ingehouden loonheffing strookte met de Wet LB 1964. De belastingkamer van het hof overwoog niet de competente rechter te zijn om te oordelen omtrent de gronden die werden aangevoerd tegen de ontoereikende compensatie. De Hoge Raad maakte geen gebruik van zijn bevoegdheid ingevolge art. 77 Wet RO om competentiegeschillen tussen de hoogste bestuursrechters op te lossen, maar overwoog dat het gesloten stelsel van rechtsmiddelen tot gevolg heeft dat er uiteindelijk geen enkele rechter een inhoudelijk oordeel velt over de bezwaren die door de militair werden aangevoerd. Daarbij kunnen veel kanttekeningen worden geplaatst, met name bij de vraag of art. 26 AWR wel op een dergelijke wijze de reikwijdte van art. 77 Wet RO kan inperken, maar de belangrijkste conclusie is dat er onduidelijkheid bestaat omtrent de woorden ‘ingevolge de belastingwet’ genomen besluit. In dit geval werd er – in ieder geval door de CRvB – een ruime strekking aan toegekend.

Het gesloten systeem kraakt ook bij accessoire beslissingen, zoals een dwangsombeschikking. De Hoge Raad overwoog op 20 december 2013 (nr. 12/02872, NTFR 2014/48) dat ‘de dwangsombeschikking zelf niet behoort tot de in artikel 26 AWR omschreven gevallen waarin beroep bij de belastingrechter kan worden ingesteld’. Toch werd het gesloten stelsel van rechtsmiddelen daarop van toepassing verklaard. Ingevolge art. 4:19 Awb zal ‘in gevallen waarin het besluit waarop de gevraagde dwangsom betrekking heeft (…) wordt genomen ingevolge de belastingwet en beroep daartegen openstaat bij de belastingrechter, ook het beroep inzake de dwangsombeschikking bij die rechter worden ingesteld’. In deze zaak betreft het een verzoek tot een ambtshalve vermindering op grond van art. 65 AWR. Het betreft een ingevolge de belastingwet genomen besluit waartegen op grond van art. 26 AWR toen geen bezwaar of beroep openstond. De dwangsombeschikking werd hiermee gelijkgesteld en het bezwaar was als gevolg daarvan niet-ontvankelijk. De (op zich begrijpelijke) redeneertrant heeft tot gevolg dat de reikwijdte van het gesloten stelsel wordt opgerekt, om vervolgens te concluderen dat de fiscale rechter geen daadwerkelijke rechtsbescherming biedt.

In bepaalde gevallen heeft de inspecteur de mogelijkheid om te kiezen tussen een besluit op grond van art. 65 AWR dan wel een (voorlopige) aanslag. Uit HR 30 september 2011, nr. 10/02171, NTFR 2011/2370 kan worden afgeleid dat de Hoge Raad de inspecteur in beginsel vrijlaat in zijn keuze, ofschoon dat in bepaalde gevallen slechts kan als de negatieve consequenties daarvan ongedaan worden gemaakt. In voormeld arrest overwoog de Hoge Raad dat bij een ambtshalve vermindering rente diende te worden vergoed omdat de belastingplichtige ook tot een rentevergoeding gerechtigd zou zijn als de inspecteur een negatieve voorlopige aanslag of definitieve aanslag zou hebben opgelegd. Toch worden niet in alle gevallen de negatieve consequenties weggenomen. Illustratief is in dit kader HR 14 april 2006, nr. 40.386, NTFR 2006/589, waarin de inspecteur had toegezegd bij ambtshalve vermindering omzetbelasting terug te geven. De conclusie uit een derdenonderzoek was echter nadien dat ‘het ontstane recht op teruggave wegvalt tegen de correctie voorbelasting op de aanschaf van een vijftal shovels’. De inspecteur zou rechtsbescherming hebben geboden indien de ambtshalve vermindering conform de aanvankelijke toezegging werd nagekomen en de correctie zou zijn geformaliseerd in een naheffingsaanslag waartegen art. 26 AWR een rechtsingang bij de belastingrechter zou bieden. Daartoe dwong de Hoge Raad de inspecteur echter niet. Door de interne compensatie die de inspecteur toepaste bij de ambtshalve vermindering en die op nihil te stellen, zag de belastingplichtige zich genoodzaakt heffingsaspecten aan de burgerlijke rechter voor te leggen. De belastingkamer geeft in dergelijke gevallen de inspecteur de ruimte om effectieve fiscale rechtsbescherming door de belastingrechter te torpederen.

Echt onbegrijpelijk wordt het gesloten stelsel als beslissingen met een nadrukkelijke fiscale signatuur die worden genomen door de inspecteur, ontvanger of staatssecretaris toch niet bij de belastingkamer terechtkomen. De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State of de burgerlijke kamer van de Hoge Raad zien zich dan genoodzaakt een oordeel te vellen.

Op 3 februari 2021 oordeelde de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State over afwijzingen van de staatssecretaris op verzoeken van belastingplichtigen tot het opstarten van onderlinge overlegprocedures met de belastingautoriteiten van Zwitserland, Frankrijk en Duitsland (ECLI:NL:RVS:2021:205 en ECLI:NL:RVS:2021:206). De Afdeling oordeelde dat sprake was van een besluit op grond van een belastingverdrag. Nu een belastingverdrag ingevolge art. 2, lid 1, aanhef en onderdeel a, AWR niet wordt gelijkgesteld met een belastingwet, is geen sprake van een ingevolge de belastingwet genomen besluit en is de algemene bestuursrechter en dus niet de belastingrechter bevoegd. Het komt mij voor dat de toepassing en uitleg van belastingverdragen tot de absolute rechtsmacht van de belastingrechter zouden dienen te behoren.

Als een inspecteur besluit een btw-nummer in te trekken omdat de rechtspersoon inactief is of er wordt vermoed dat het nummer voor fraudepraktijken wordt gebruikt, kan tegen dit besluit geen rechtsmiddel bij de bestuursrechter worden aangewend. Het intrekkingsbesluit is immers genomen ‘ingevolge de belastingwet’, waardoor de Afdeling wordt buitengesloten. De AWR merkt het intrekkingsbesluit niet als voor bezwaar vatbaar aan, waardoor ook de belastingrechter buitenspel staat. De burgerlijke kamer van de Hoge Raad als restrechter is voor deze zuiver fiscale aangelegenheden de aangewezen rechter (HR 13 april 2018, nr. 16/02939, NTFR 2018/1048). Er zijn mijns inziens geen argumenten aan te dragen voor een dergelijke verdeling van de rechtsmacht, behalve dat de weg naar de civiele rechter voor de rechtzoekende minder laagdrempelig is en de rechtsbescherming voor deze (frauderende) rechtszoekende moeilijker gerealiseerd kan worden. Als dat de doelstelling is van de wetgever, dan is die missie geslaagd.