NTFR 2022/859 - Een nieuwe toekomst voor Nederlandse vestigingsplaatsficties?

Op grond van deze wet bleven onderdanen van het Duitse Rijk die hun woonplaats in het Rijk opgaven, toch inwoner van het Rijk voor de toepassing van de persoonlijke belastingen. Deze woonplaatsfictie gold ook voor voormalige Duitse onderdanen die na 1 augustus 1914 een andere nationaliteit hadden verkregen en niet-Duitse onderdanen die sedert 1 augustus binnen het Duitse Rijk woonden zonder een andere nationaliteit te bezitten.³ Op verzoek kon de wet buiten toepassing blijven als het vertrek naar het buitenland het belang van het Duitse Rijk diende. Dat men in het toenmalige Duitse Rijk reeds de ‘menselijke maat’ hoog in het vaandel had, blijkt uit het feit dat de wet op verzoek buiten toepassing diende te blijven indien de toepassing ervan tot een buitengewone hardheid zou leiden.⁴ Tijdens de behandeling van het voorstel in de Rijksdag werd opgemerkt dat het voorstel een straf op emigratie, een ‘poena emigrationis’ vormde en de emigranten werden aangeduid als vampieren.⁵ Toen Wilhelm II in november 1918 halsoverkop naar Nederland vluchtte, zal hij niet onderworpen zijn geweest aan deze wet.⁶ In Nederland leidde zijn komst tot een debat in de Tweede Kamer over de vraag of hij voor fiscale doeleinden als inwoner van Nederland kon worden aangemerkt. De minister van Financiën deelde de Kamerleden mee dat hij de belastingambtenaren had opgedragen de ex-keizer aan te slaan in de Nederlandse belastingheffing.⁷ Een staaltje parlementaire fiscale transparantie waar de huidige Nederlandse parlementariërs jaloers op kunnen zijn.

Het losser worden van de band tussen mens en woonplaats, volk of nationaliteit is in de negentiende eeuw al beschreven door Dostojevski: ‘er bestaat geen bodem, er bestaat geen volk, de nationaliteit is slechts een bepaald belastingsysteem’.⁸ Zoals uit de wetsgeschiedenis van het Gesetz gegen die Steuerflucht, maar ook uit de huidige discussies over emigrerende belastingplichtigen blijkt, kan een emigrant op forse kritiek van de achterblijvers rekenen. De opmerking van de door Dostojevski beschreven ‘Man uit het Ondergrondse’ dat de mens een wezen is dat op twee benen loopt en ondankbaar is, leeft voort in die kritiek.⁹ Men gaat ervan uit dat de emigrant en het voormalige thuisland onontkoombaar met elkaar zijn verkleefd en dat die band niet mag worden verbroken. De filosoof Peter Sloterdijk spreekt in dit verband van ‘Ortspatriotismus’. Sloterdijk wijst ter weerlegging van dergelijk patriottisme op het antropologische feit dat de verhouding van de mens tot de woonomgeving fluïde is en niet vastligt. ‘Wo es dir nicht gut geht, da bist du nicht zuhause – oder besser noch: da musst du nicht länger bleiben. Treue zu einem schlechten Platz ist keine Tugend.’¹⁰ In de visie van Sloterdijk gaat het thuisland niet über alles. De fiscale realiteit is echter een andere, zoals blijkt uit de inzet van woon- of vestigingsplaatsficties ter behoud van heffingsrechten.

Ruim 103 jaar na de komst van de Duitse ex-keizer naar Nederland leidde het aangekondigde vertrek van een als koninklijk aangeduid naar buitenlands recht opgericht lichaam tot maatschappelijke ophef. Voor het Kamerlid Van der Lee vormde het aangekondigde vertrek aanleiding om het initiatiefwetsvoorstel Spoedwet conditionele eindafrekening dividendbelasting ingrijpend te herzien, langs de lijnen van een notitie van Van de Streek.¹¹ Onderdeel van de door Van der Lee ingediende vierde nota van wijziging¹² vormt de herintroductie van een vestigingsplaatsfictie voor naar buitenlands recht opgerichte lichamen in zowel de Wet VPB 1969 als de Wet DB 1965. Naar buitenlands recht opgerichte lichamen die ten minste vijf aaneengesloten jaren in Nederland zijn gevestigd, worden nog gedurende een periode van tien kalenderjaren geacht in Nederland te zijn gevestigd nadat zij hun werkelijke leiding vanuit Nederland hebben verplaatst naar een kwalificerende staat als bedoeld in het voorgestelde art. 3c, lid 4, Wet DB 1965, landen zonder dividendbelasting dan wel landen die ter zake van een omstandigheid als bedoeld in het voorgestelde art. 3c een ‘step-up’ verlenen. Het oorspronkelijk door Snels ingediende wetsvoorstel bevatte voor toepassing van de vennootschaps- en de dividendbelasting ook een vestigingsplaatsfictie voor naar buitenlands recht opgerichte lichamen.¹³ Relevante verschillen ten opzichte van het thans voorliggende voorstel waren dat de woonplaatsfictie al van toepassing werd na een verblijf van ten minste twee kalenderjaren in Nederland van het lichaam, en dat niet relevant was of de leiding werd verplaatst naar een kwalificerende staat. Deze ficties waren echter uit het wetsvoorstel verdwenen naar aanleiding van kritiek door de Raad van State.¹⁴ De Raad zag eigenlijk niet wat het probleem is als na een vertrek uit Nederland stateloos inkomen zou ontstaan en zag evenmin het nut in van een vestigingsfictie als bij emigratie een eindafrekeningsbepaling geldt. Op basis van de bezwaren van de Raad van State zouden de vestigingsplaatsficties in de Wet VPB 1969 en de Wet DB 1965 voor naar Nederlands recht opgerichte vennootschappen ook kunnen komen te vervallen. De Raad vermeldt dit echter niet.¹⁵

De eind december 2021 verschenen OECD Pillar 2-Modelregels¹⁶ en het door de Europese Commissie gepresenteerde Richtlijnvoorstel om een wereldwijd minimumniveau aan belastingheffing voor grote concerns in de EU te waarborgen,¹⁷ werpen mijns inziens een nieuw licht op het tactische nut van vestigingsplaatsficties voor Nederland. Behalve dat we ons moeten realiseren dat grote concerns effectief 15% belasting gaan betalen in de jurisdicties waar zij actief zijn, is minstens zo belangrijk de vraag welke jurisdicties zich de extra belastingopbrengst kunnen toe-eigenen. In dat verband moeten alle jurisdicties hun eigen heffingsrechten zodanig robuust maken dat andere landen er niet vandoor kunnen gaan met de Top-up Tax (‘TuT’)-‘buit’. Nederland zou ervoor kunnen kiezen een ‘Qualified Domestic Minimum TuT’, in te voeren zodat de Nederlandse heffingsbasis wordt afgeschermd van de op basis van de IIR en de UTPR te verdelen TuT.¹⁸ Bij de afscherming van de bestaande heffingsbasis en het behouden van rechten onder de IIR en de UTPR kunnen vestigingsplaatsficties echter ook nuttig zijn, met name bij een vertrek naar niet-verdragslanden en verdragslanden waar onder de werking van het MLI een dubbele vestigingsplaats wordt opgelost via een onderlingoverlegprocedure (‘MAP’). Omdat geen verdragsvoordelen kunnen worden geclaimd zolang MAP niet tot de uitkomst heeft geleid dat de werkelijke leiding van de geëmigreerde belastingplichtige in het andere verdragsland is gevestigd, is er voor Nederland een budgettair motief om het overleg zo lang mogelijk te rekken. De Pillar 2-Modelregels en het Richtlijnvoorstel kennen daarnaast een eigen mechanisme om een vestigingsplaats te bepalen, ook bij een dubbele vestigingsplaats in een niet-verdragsland.¹⁹ Als een MAP onder een verdrag niet tot een uitkomst heeft geleid of indien sprake is van een dubbele vestigingsplaats in een niet-verdragsland, kwalificeert het land waar het lichaam het hoogste bedrag aan ‘Covered Taxes’ verschuldigd is, als land van vestiging voor toepassing van de verdelingssystematiek onder de IIR en de UTPR.²⁰ De vennootschapsbelasting kwalificeert als Covered Tax. Een robuuste vestigingsplaatsfictie in de Wet VPB 1969 heeft derhalve een positieve invloed op de mogelijkheden voor Nederland om de IIR en de UTPR te kunnen claimen. Gelet daarop zou Nederland kunnen overwegen de vestigingsplaatsfictie in de vennootschapsbelasting uit te breiden naar lichamen die naar buitenlands recht zijn opgericht en die vijf jaar of langer in Nederland zijn gevestigd. En om die fictie na vertrek onbeperkt in de tijd te laten gelden zodat aan de Raad van State niet hoeft te worden uitgelegd waarom voor een termijn van tien jaar is gekozen.²¹ De verwijzing in de voorgestelde uitbreiding van art. 2, lid 5, Wet VPB 1969 naar kwalificerende step-up-landen kan het beste worden geschrapt. Het tevens uitbreiden van de bestaande vestigingsplaatsfictie in art. 1, lid 3, Wet DB 1965 naar lichamen die naar buitenlands recht zijn opgericht en vijf jaar in Nederland gevestigd zijn geweest, past ook prima in het nieuwe raamwerk van het internationale belastingrecht. Portfoliodividenden die langer dan een jaar worden gehouden, behoren weliswaar niet tot het zogenoemde GloBE-income,²² maar die bepaling kan worden verklaard omdat volgens art. 10 OESO-Modelverdrag op portfoliodividenden 15% bronbelasting mag drukken. Een bronheffing van 15% op portfoliodividend is derhalve een relevante pijler van de GloBE regels. Daarnaast moet worden bedacht dat als gevolg van de vestigingsplaatsfictie dividenden uitgekeerd aan Nederlandse IB- of VPB belastingplichtigen onderworpen blijven aan Nederlandse dividendbelasting ook als het lichaam voor toepassing van een verdrag niet meer geacht wordt in Nederland te zijn gevestigd. Een uitgebreide vestigingsplaatsfictie past ook goed in de nieuwe box 3-systematiek, waarbij wordt geheven over het werkelijke rendement. Via de dividendbelasting is een deel van de buit alvast binnen. Het verdient daarom vanuit het perspectief van de Nederlandse overheid aanbeveling om de vestigingsplaatsfictie van art. 1, lid 3, Wet DB 1965 uit te breiden naar lichamen opgericht naar buitenlands recht die ten minste vijf jaar in Nederland zijn gevestigd, en ongeacht of een inhoudingsplichtige is verplaatst naar een kwalificerende step-up-staat als bedoeld in het voorgestelde art. 3c Wet DB 1965. Nu we toch bezig zijn, waarom de vestigingsplaatsfictie in de Wet bronbelasting 2021 niet tevens uitbreiden naar lichamen opgericht naar buitenlands recht? Sinds december 2021 is immers het nieuwe motto van de keizer uit het Nieuwe Testament:²³ ‘Alles is voor Bassie’.²⁴