NTFR 2024/1804 - Box 3 en overlijdensgevallen na de 6 juni-arresten: leven na de dood

NTFR 2024/1804 - Box 3 en overlijdensgevallen na de 6 juni-arresten: leven na de dood

pdJB
prof. dr. J.P. Boerhoogleraar Algemeen Belastingrecht aan de Universiteit Leiden en partner bij Lubbers, Boer & Douma
JDL
J.J. Doppenberg LLBmasterstudent Notarieel en Fiscaal Recht aan de Universiteit Leiden en werkzaam bij Moore MKW
Bijgewerkt tot 12 november 2024

Lang voordat de éénpeildatumsystematiek van box 3 in 2011 werd geïntroduceerd, lanceerde Bob Dylan in 1988 het melancholisch klinkende, maar hoopvol bedoelde nummer ‘Death is not the end’. In Nederland is dat nummer in 1997 bekend geworden onder het grote publiek als het komisch bedoelde liedje ‘Leven na de dood’ van Freek de Jonge. In diens vertolking komen allerhande gebeurtenissen voorbij waarvan de ernst plots wordt verzacht door de gedachte dat er leven na de dood is. Ook deze vrolijke meezinger dateert van vóór de invoering van box 3.

Het is niet geheel uit te sluiten dat deze nummers de belastingwetgever hebben geïnspireerd bij het uitdenken van de box 3-systematiek in het overlijdensjaar van de belastingplichtige die geldt per 2011. Als gevolg van de éénpeildatumsystematiek wordt het inkomen uit sparen en beleggen sindsdien fictief en forfaitair bepaald aan de hand van de rendementsgrondslag op 1 januari. Voor belastingplicht die in de loop van het jaar aanvangt of eindigt – anders dan door immigratie of emigratie – houdt deze systematiek simpelweg in dat de toestand aan het begin van het kalenderjaar bepalend is (art. 5.2 lid 6 Wet IB 2001). De belastingplichtige die komt te overlijden wordt als gevolg daarvan desondanks geacht het gehele jaar inkomen uit sparen en beleggen te hebben genoten. Immers, ongeacht de datum van overlijden maakt hij altijd de peildatum 1 januari mee. Om met Freek de Jonge te spreken: ‘Er is leven, er is leven, na de dood’ in het overlijdensjaar, maar dan louter voor toepassing van box 3.

Deze ‘ruwheid’ is wel verdedigd door erop te wijzen dat de erfgenamen in het overlijdensjaar (nog) niet worden belast voor het fictieve inkomen uit het vermogen van de erflater, aangezien de tot de nalatenschap behorende vermogensbestanddelen pas op de daaropvolgende peildatum tot het vermogen van de erfgenamen behoren.1 Die redenering gaat echter mank. De congruentie van een inkomstenbelasting dient op het niveau van één belastingplichtige te bestaan. Daar komt bij dat helemaal niet is gezegd dat de erfgenamen überhaupt binnenlands belastingplichtig zijn, dus die congruentie is op geen enkele wijze een noodzakelijk gegeven. Voorts kan ter verdediging van deze ruwe systematiek worden aangevoerd dat het geboortejaar ‘belastingvrij’ is, omdat niemand die wordt geboren op de peildatum reeds bestaat. Ook dat vormt echter geen realistisch argument. De ‘belastingvrijdom’ wordt immers toegekend in het jaar waarin de boreling (vrijwel) niets bezit, terwijl de ‘sterveling’ doorgaans aan het einde van zijn leven vermogen zal hebben opgebouwd. Hoewel zulks de belastingwet niet eenvoudiger maakte, leidde de herrekening naar tijdsgelang in het geboorte- en overlijdensjaar, die bestond tot en met 2010 (art. 5.3 lid 4 Wet IB 2001), tot een betere fictieve benadering van het werkelijke rendement.

Het huidige box 3-systeem wordt dus gekenmerkt door een grote mate van ruwheid in het overlijdensjaar. De belastingplichtige die komt te overlijden op 2 januari betaalt – bij een gelijke omvang en samenstelling van zijn vermogen – hetzelfde als zijn lotgenoot op 30 december van hetzelfde jaar. Het betreft een gelijke behandeling van ongelijke gevallen die evident problematisch is vanuit het gelijkheidsbeginsel. Tevens kan worden geconstateerd dat op deze wijze het werkelijke rendement van de belastingplichtige – zelfs als zijn effectieve rendementspercentage exact overeen zou komen met zijn werkelijke rendement uit het vermogen – in het overlijdensjaar te hoog wordt vastgesteld.

De vraag dient zich aan of deze ruwheid na de box 3-arresten van 6 juni 2024 niet tot het verleden behoort. Hoewel in die zaken de discussie ging over het fictieve rendement, en de vraag naar de fiscale behandeling in het overlijdensjaar niet aan de orde was, kan naar onze mening worden geconcludeerd dat de Hoge Raad deze problematiek en passant heeft opgelost. In HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:704, NTFR 2024/999 en HR 6 juni 2024, ECLI:NL:HR:2024:771, NTFR 2024/1002, besliste de Hoge Raad dat de Wet rechtsherstel box 3 en de Overbruggingswet box 3 op stelselniveau in strijd komen met het eigendomsgrondrecht en het gelijkheidsbeginsel (art. 1 EP EVRM resp. art. 14 EVRM). Belastingplichtigen die worden aangeslagen voor een hoger fictief rendement hebben recht op rechtsherstel. Het geboden rechtsherstel komt erop neer dat belastingplichtigen slechts over hun lagere ‘werkelijke’ rendement in dat jaar worden belast. Aangezien een overledene minder lang de tijd heeft gehad om in een jaar daadwerkelijk het rendement te behalen dat hem fictief wordt aangewreven, kan de vraag worden opgeworpen of de 6 juni-arresten ook de onevenwichtigheid van box 3 in een overlijdensjaar wegnemen.

Weliswaar heeft de Hoge Raad in het befaamde Kerstarrest2 reeds beslist dat de sinds 2017 geldende box 3-systematiek in strijd is met het EVRM, maar de 6 juni-arresten gaan een aanzienlijke stap verder, omdat de Hoge Raad daarin tevens (reken)regels geeft voor de wijze waarop het werkelijke rendement in het kader van het te verlenen rechtsherstel dient te worden bepaald. Interessant is dat de bepaling van het ‘rechtsherstelrendement’ tevens een oplossing biedt voor de hiervóór beschreven ruwheid van box 3 in een overlijdensjaar. Wij zullen dat hierna demonstreren.

De belangrijkste (reken)regels uit de genoemde juni-arresten – voor zover van belang – luiden gecomprimeerd weergegeven als volgt:3

  1. ‘Het werkelijke rendement dient op basis van het gehele vermogen in box 3 te worden bepaald (inclusief banktegoeden) en dus niet op basis van één of enkele vermogensbestanddelen (r.o. 5.4.2).

  2. (…)

  3. (…)

  4. Het werkelijke rendement wordt gevormd door het inkomen uit de vermogensbestanddelen gedurende het gehele jaar en dus niet alleen uit de vermogensbestanddelen die aanwezig zijn op de peildatum (r.o. 5.4.3).

  5. (…)

  6. Het werkelijke rendement wordt per jaar berekend zonder rekening te houden met de rendementen in andere jaren (r.o. 5.4.5).

  7. Het werkelijke rendement kan niet worden belast voor zover het uitgaat boven het fictieve en forfaitaire wettelijke rendement. Hierdoor kan overcompensatie ontstaan, omdat lagere belastingheffing in enig jaar niet wordt rechtgetrokken door een hogere belastingheffing in een ander jaar (r.o. 5.4.6 en 5.4.7).

  8. (…)

  9. (…)

  10. De belastingplichtige die de stelling inneemt dat het werkelijke rendement lager is dan het forfaitaire rendement dient dit bij betwisting aannemelijk te maken (r.o. 5.4.11).’

In onderlinge samenhang bezien, en vertaald naar het rendement in het overlijdensjaar, volgt hieruit dat een belastingplichtige aannemelijk kan maken dat zijn werkelijke rendement in het overlijdensjaar lager was dan het fictieve en forfaitaire rendement. In veel gevallen zal hij hierin kunnen slagen, simpelweg omdat hij minder tijd heeft gehad om daadwerkelijk het rendement te behalen dat hem fictief was toebedeeld. Voor de belastingplichtige die op 2 januari is komen te overlijden zal dit uiteraard gemakkelijker te bewijzen zijn dan voor de belastingplichtige die op 30 december is komen te overlijden, maar voor beiden geldt dat het werkelijke rendement op basis van dezelfde (reken)regels lager kan uitvallen.

Weliswaar wordt in deze gevallen de ongelijkheid niet veroorzaakt doordat het systeem van box 3 succesvolle en onfortuinlijke beleggers ten onrechte gelijk behandelt, maar is de ongelijkheid het gevolg van het gegeven dat het veronderstelde ‘leven na de dood’ zich in werkelijkheid niet voordoet. In die periode kan de belastingplichtige geen werkelijk rendement meer behalen en zal zijn ‘rechtsherstelrendement’ lager uitkomen dan het fictieve en forfaitaire rendement. Het is volledig in overeenstemming met de door de Hoge Raad geformuleerde rechtsregels ten aanzien van het rechtsherstel om dit lagere rendement in het overlijdensjaar in aanmerking te nemen.

De keerzijde hiervan zal zijn dat belastingplichtigen/erfgenamen die willen aantonen dat zij in enig jaar in werkelijkheid een lager dan het fictieve en forfaitaire rendement hebben genoten, rekening zullen moeten houden met de inkomsten uit de vermogensbestanddelen waartoe zij krachtens erfrecht zijn gerechtigd (zie regel 4). Tegelijkertijd kan bij deze erfgenamen in het overlijdensjaar niet méér worden geheven dan het fictieve rendement uit de vermogensbestanddelen die zij op de peildatum bezaten. Daartoe behoort niet het vermogen van de erflater. Zulks kan ertoe leiden dat bij een overlijden op 2 januari bij de erfgenamen minder wordt belast dan het werkelijke rendement uit het vermogen (regel 7). Die ‘overcompensatie’ (of ‘onderheffing’) is inherent aan het door de Hoge Raad geformuleerde systeem.4

Alles overziende durven wij te stellen dat de 6 juni-arresten vanuit het perspectief van de overleden belastingplichtige tot een betere benadering van het werkelijke rendement hebben geleid. Tegelijkertijd bestaan er nog altijd onevenwichtigheden in het box 3-systeem in jaren waarin sprake is van gedeeltelijke belastingplicht, doordat sprake kan zijn van overcompensatie of onderheffing. Voor een beter systeem moet hoopvol worden afgewacht wat het voorstel Wet werkelijk rendement box 3 zal brengen. Hoop doet leven, ook voor box 3, maar dan het liefst niet meer na de dood ...