Geen samenloopvrijstelling vanwege ontbreken significante wijzigingen in bouwkundige constructie

Belanghebbende heeft de aandelen gekocht in een onroerendezaaksrechtspersoon die een kantoorpand bezit dat grondig is verbouwd. De belanghebbende acht die verkrijging vrijgesteld van overdrachtsbelasting op grond van de vrijstelling bij samenloop met btw-belaste levering (art. 15 lid 1 letter a WBRV).

In geschil is of de verbouwing voldoet aan het voor btw-onderworpenheid geldende criterium dat ‘een vervaardigd goed ontstaat’ (art. 11 lid 3 (thans lid 5 letter b Wet OB 1968). Daarbij is met name in geschil of de invulling van ‘eerste ingebruikneming’ van een ‘vervaardigd’ gebouw door de Hoge Raad op basis van ‘in wezen nieuwbouw’ in HR 4 november 2022, ECLI:NL:HR:2022:1577, NTFR 2022/3633 (minstens significante ingrepen in het bouwskelet) strookt met de arresten van het HvJ in de zaken C-308/16 Kozuba (4 juli 2017, ECLI:EU:C:2017:510, NTFR 2017/1907) en C-239/22 Promo 54 (9 maart 2023, ECLI:EU:C:2023:181, NTFR 2023/518), die een lagere drempel voor btw-onderworpenheid dan bouwkundige ingrepen suggereren, namelijk dat ‘veranderingen van betekenis’ zoals functiewijziging al voldoende zijn. Belanghebbende meent dat de verbouwing btw-belast is omdat het gebouw geheel is gestript en een nieuwe gevel heeft gekregen, de verbouwing € 25,2 mln heeft gekost op een aanschafwaarde van € 6,5 mln en heeft geleid tot een functiewijziging: van single naar multi tenant verhuur.

Volgens rechtbank Noord-Holland (27 oktober 2022, ECLI:NL:RBNHO:2022:9550, NTFR 2023/66) is het pand ook na verbouwing nog een kantoorpand, al zijn de verhuurmogelijkheden verbeterd. De investering is aanzienlijk, maar het pand is constructief niet ingrijpend gewijzigd, nu de bestaande fundering en het bouwkundige skelet zijn behouden. Volgens de rechtbank is geen nieuw vervaardigde onroerende zaak ontstaan en bestaat geen aanleiding voor prejudiciële vragen.

Hof Amsterdam (28 juni 2024, ECLI:NL:GHAMS:2024:1771, NTFR 2024/1298) heeft aangesloten bij de prejudiciële antwoorden in de genoemde zaak HR NTFR 2022/3633: alleen significante wijzigingen in de bouwkundige constructie kunnen een nieuw ‘vervaardigde’ zaak doen ontstaan en HvJ Kozuba werpt daar geen nieuw licht op. Het hof zag evenmin dat uit het ná HR NTFR 2022/3633 gewezen HvJ-arrest Promo 54 volgt dat de Hoge Raad het Kozuba-arrest verkeerd heeft uitgelegd en dat ‘veranderingen van betekenis’ al voldoende zijn. Het hof zag evenmin aanleiding voor prejudiciële vragen.

In cassatie stelt de belanghebbende dat het hof haar beroep op Promo 54 ten onrechte onbehandeld heeft gelaten, nu uit dat arrest volgt dat elk ingrijpend verbouwd gebouw waaraan waarde is toegevoegd voor de btw-heffing bij levering als nieuw gebouw moet worden aangemerkt, ongeacht of de betrokken lidstaat gebruik heeft gemaakt van de in art. 12 lid 2 BTW-richtlijn geboden mogelijkheid om voorwaarden voor ‘eerste ingebruikneming’ te bepalen en ongeacht de wijze waarop van die mogelijkheid gebruik is gemaakt. Dat betekent dat de Hoge Raad Kozuba verkeerd heeft uitgelegd in HR NTFR 2022/3633. Het ‘veranderingen van betekenis’-criterium van Kozuba behelst geen ‘ondergrens’ van ‘verbouwing’, maar een definitie die de lidstaten geen discretionaire ruimte laat voor afwijkende invulling zoals ‘in wezen nieuwbouw’. Op basis van HvJ Consorzio (6 oktober 2021, ECLI:EU:C:2021:799) acht zij de Hoge Raad gehouden om prejudiciële vragen aan het HvJ te stellen.

Volgens de staatssecretaris heeft het hof het geschil terecht beoordeeld op basis van HR NTFR 2022/3633 en is wel degelijk aandacht besteed aan Promo 54 door het te plaatsen in het kader van Kozuba. De vraagstelling in Promo 54 richtte zich op de btw-heffing na verbouwing van gebouwen in een lidstaat die art. 12 lid 2 BTW-richtlijn (een ‘kan’-bepaling) niet heeft gebruikt. Nederland heeft dat wel gedaan. Volgens de staatssecretaris voldoet aansluiting bij ‘vervaardigd goed’ in art. 11 lid 3 letter b Wet OB 1968 ook na Promo 54 aan de btw-richtlijn.

A-G Wattel constateert dat Nederland de eerste ingebruikneming van een gebouw na verbouwing gekoppeld heeft aan ‘vervaardiging’ van een goed en dat de Hoge Raad in lijn daarmee, uitgaande van enige discretionaire ruimte voor de lidstaten bij de invulling van ‘eerste ingebruikneming’ voor de toepassing van de vrijstelling van levering van bestaande gebouwen, een bestaand gebouw pas (opnieuw) ‘vervaardigd’ acht als de verbouwing ‘in wezen nieuwbouw’ heeft doen ontstaan. Die term is in HR NTFR 2022/3633 uitgewerkt als: wijzigingen in de bouwkundige constructie, waaronder vervanging van (delen van) die constructie.

Uit Kozuba en Promo 54 volgt dat de strekking van de vrijstelling van levering van een ‘oud’ gebouw is om alleen handelingen te belasten die de waarde ervan beogen te verhogen. Als een bestaand gebouw niet ingrijpend is verbouwd, is er geen relevante toegevoegde waarde en geen grond om te heffen. In Kozuba lijkt het HvJ daartoe hetzelfde criterium als ‘in wezen nieuwbouw’ te gebruiken: toegevoegde waarde ontstaat voor een oud gebouw als het ‘dermate ingrijpend’ wordt verbouwd dat het ‘op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw’ (r.o. 55). In het latere arrest Promo 54 ontbreekt die overweging. Promo 54 verwijst wel naar r.o. 52 van Kozuba (‘veranderingen van betekenis’). Het HvJ overwoog in beide arresten dat de verbouwing ‘op zijn minst’ moet leiden tot ‘veranderingen van betekenis (…) die zijn bedoeld om het gebruik (…) te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen’. Dat klinkt minder ingrijpend dan ‘vervaardigen’ c.q. ‘op één lijn met een nieuw gebouw’. Functiewijziging en ingrijpende aanpassing van de benuttingsomstandigheden van een bestaande functie zijn immers ook denkbaar zonder bouwkundige ingrepen. ‘Op zijn minst’ suggereert dus dat de lidstaten ruimte hebben tussen het minimum ‘veranderingen van betekenis’ en het maximum ‘op één lijn met een nieuw gebouw’, maar discretionaire ruimte strookt niet met de zware nadruk die het HvJ legt op mededingingsneutraliteit van btw-heffing met het oog op vergelijkbare btw-inning in alle lidstaten (nieuwbouw en ver(nieuw)bouw moeten hetzelfde behandeld worden) en ook niet met de verwaarloosbaar lijkende bewegingsruimte die hij de lidstaten in Promo 54 laat bij de (niet-)uitoefening van de bevoegdheid in art. 12 BTW-richtlijn om de voorwaarden voor een ‘eerste ingebruikneming’ te bepalen.

De A-G meent na analyse dat het HvJ ondanks de van ‘een nieuw gebouw’ afwijkende formulering in Kozuba en Promo 54 (‘veranderingen van betekenis’) en ondanks het in Promo 54 ontbreken van de in Kozuba figurerende term ‘op één lijn met een nieuw gebouw’ geen discrepantie ziet en dat r.o. 23 van Promo 54 impliceert, gegeven de vereiste mededingingsneutraliteit, dat een verbouwing pas btw-relevante meerwaarde doet ontstaan als het gebouw na verbouwing ‘op één lijn met een nieuw gebouw’ staat, ook al zegt hij dat laatste niet (opnieuw) in Promo 54, maar wel in Kozuba. ‘Veranderingen van betekenis’ is volgens de A-G in ’s hofs beleving kennelijk hetzelfde als ‘op één lijn met een nieuw gebouw’. Hij baseert dat met name op ’s hofs zware nadruk op de vereiste mededingingsneutraliteit en vergelijkbare btw-inning in alle lidstaten, op r.o. 55 Kozuba (‘op één lijn met een nieuw gebouw’), op de volstrekte onwaarschijnlijkheid dat een 3-kamer, zonder conclusie en zonder enige toelichting, in 2023 zou willen afwijken van een 5-kamerarrest mét conclusie uit 2017, mede gegeven dat het 2023-arrest routineus en instemmend verwijst naar het 2017-precedent en op het gegeven dat het HvJ er in Promo 54 wel op wijst dat België gebouwen die ‘dermate verbouwd zijn dat zij de kenmerken van een nieuw gebouw vertonen’, gelijk stelde met nieuwe gebouwen.

De Hoge Raad is daarom volgens de A-G niet verplicht prejudiciële vragen aan het HvJ te stellen, gegeven de eisen voor prejudiciële verwijzing in de Consorzio- en KUBERA-arresten van het HvJ. Wel acht hij een zekere motivering van de beslissing om niet te verwijzen aangewezen, minstens bestaande uit het aangeven van één van de drie Cilfit-gronden: (i) niet van belang voor de beslissing; of (ii) acte clair; of (iii) acte éclairé.

Voor zover het middel een motiveringsklacht behelst, meent A-G Wattel dat ’s hofs oordeel dat onvoldoende van constructieve ingrepen is gebleken om tot in wezen nieuwbouw te concluderen, weliswaar ook anders had kunnen uitvallen, maar niet onbegrijpelijk is en voldoende gemotiveerd is om aan cassatie onttrokken te zijn. De A-G concludeert tot ongegrondverklaring.