Op 19 december 2024 publiceerde de OESO een ‘Pricing Automation Tool’ en ‘Fact Sheets’ ten behoeve van de implementatie van het zogenoemde Amount B. Dit, in het kader van de internationale politieke afspraak daarover binnen het Inclusive Framework on BEPS (IF) inzake Pijler 1. Amount B betreft een beoogde vereenvoudiging van de verrekenprijsregels voor het vaststellen van de beloning voor routinematige marketing- en distributieactiviteiten in zogenoemde ‘covered jurisdictions’ die ervoor kiezen de vereenvoudigde verrekenprijsregels toe te passen. De factsheets geven een overzicht van de mechanismen van Amount B aan de hand van een stroomschema. De Pricing Automation Tool voorziet in een rekentool aan de hand waarvan de beloning van genoemde activiteiten kan worden berekend.
De OESO-publicaties dienen ‘to facilitate the understanding and operation of the simplified and streamlined approach to transfer pricing’. Een en ander ‘with a particular focus on the needs of low-capacity countries’. Het materiaal is beschikbaar op de website van de OESO 1(. Op deze webpagina zijn ook het rapport inzake Amount B van 19 februari 2024 (), het tweetal aanvullende stukken van 17 juni 2024 () en het voor de Amount B-implementatie ontwikkelde Model Competent Authority Agreement (MCAA) opgenomen. Op 4 december 2024 publiceerde de staatssecretaris van Financiën het Bedrag B Besluit 2025 (besluit van 27 november 2024, nr. 2024-0000528135, Stcrt. 2024/38369). Dit besluit beschrijft de gevolgen van de politieke afspraken over Amount B van Pijler 1 voor de belastingheffing in Nederland (). Op 11 februari 2025 organiseert de OESO een ‘technical webinar’, waar de laatste ontwikkelingen inzake Amount B aan de orde zullen komen en de Pricing Automation Tool zal worden gedemonstreerd.
Pijler 1 kent naast het Amount A, dat over een herverdeling van de belastinggrondslag gaat voor de allergrootste multinationals richting marktjurisdicties, ook een Amount B. Amount B betreft een uit eenvoudsoverwegingen ingegeven gestandaardiseerde vergelijkbaarheidsanalyse voor transfer-pricingdoeleinden (return on sales (ROS), pricing matrix) voor de beprijzing van zogenoemde ‘baseline wholesale marketing and distribution activities’ van ‘in-scope distributors’ binnen de multinationale groep. Landen die ervoor opteren om dergelijke distributeurs met dit type distributie- en marketingactiviteiten binnen hun jurisdictie op deze basis in de winstbelastingheffing te betrekken, kunnen de toepassing van de nieuwontwikkelde transferpricingbenadering voor belastingplichtigen (i) verplicht stellen, of deze voor hen (ii) als keuzeregeling beschikbaar maken. Een en ander wordt de ‘simplified and streamlined approach’ genoemd, de S&S Approach. Aan de toepassing van de S&S Approach is geen minimumomzetdrempel verbonden zoals bij de andere onderdelen van de tweepijleroplossing van het IF; alle multinationaal opererende ondernemingen krijgen hiermee te maken.
Opterende jurisdicties kunnen de S&S Approach toepassen voor belastingjaren die aanvangen op of na 1 januari 2025. De S&S-approach is als bijlage (Annex) opgenomen bij Hoofdstuk IV van de OESO-verrekenprijsrichtlijnen (OECD Transfer Pricing Guidelines). De OESO zal op haar website een lijst publiceren en bijhouden van de jurisdicties die de S&S Approach toepassen, inclusief inwerkingtredingsdata. In het persbericht van de OESO van 19 december 2024 bij de publicatie van de tools en factsheets2) is te lezen dat ‘[t]he adoption of Amount B is still under consideration by many Inclusive Framework members as they take time to complete domestic administrative and legislative procedures along with other competing fiscal priorities in 2025/2026’. In het persbericht moedigt de OESO landen die Amount B op of na 1 januari 2025 invoeren aan ‘to provide sufficient notice to taxpayers in advance of Amount B coming into effect’. Bij het schrijven van deze NTFR-noot is het 23 december 2024. Voor de landen die Amount B per 1 januari 2025 gaan invoeren zal deze ‘sufficient notice in advance’, als ik het goed zie, dan ook ergens tussen Kerst en de jaarwisseling moeten komen.
In en schreef ik kritisch over de nieuwontwikkelde systematiek en de werking daarvan. Voor een gedetailleerde uiteenzetting van de werking van de mechanismen van Amount B zij verwezen naar de noot bij het rapport van 19 februari 2024 in . Inhoudelijk zag ik zo snel geen licht tussen de nu gepubliceerde factsheets en de rekentool enerzijds en de eerdere OESO-publicaties inzake Amount B anderzijds. Daarom hierna een meer procesmatige uiteenzetting van de op 19 december 2024 gepubliceerde documenten.
Het factsheetsdocument geeft een overzicht van de mechanismen en de te doorlopen stappen in het kader van Amount B. Het betreft een pdf-document waarin de S&S Approach wordt geschetst als een tweetrappenproces.
Stap 1. De eerste stap richt zich tot het toepassingsbereik van de benadering inzake Amount B (Step 1 – Scoping). In deze stap worden de ‘qualifying transactions as accurately delineated under Chapter I of the OECD Transfer Pricing Guidelines … assessed against a set of qualitative and quantitative criteria to determine their eligibility for Amount B’. Deze deelstap bestaat vervolgens uit twee nadere deelstappen (Step 1-1 Identify qualifying transactions; Step 1-2 Apply qualitative and quantitative scoping criteria).
Stap 2. Indien een kwalificerende transactie binnen het toepassingsbereik van Amount B valt, dan wordt deze beprijsd volgens de benadering inzake Amount B. Dit, tenzij een interne ‘comparable uncontrolled price’ (CUP) beschikbaar is (Step 2 – benaming ontbreekt). Deze tweede stap verloopt aan de hand van drie deelstappen.
De eerste deelstap van deze tweede stap betreft de toepassing van de zogenoemde ‘Pricing Matrix’ (Step 2-1 Pricing Matrix). Deze deelstap bestaat vervolgens uit drie nadere deelstappen (Step 2-1-1 Determine the relevant industry grouping, Step 2-1-2 Determine the relevant factor intensity classification, Step 2-1-3 Identify the range from the pricing matrix segment).
De tweede deelstap van de tweede stap betreft de toepassing van de zogenoemde ‘operating expense cross-check’ (Step 2-2 application of the operating expense cross-check). Deze deelstap bestaat vervolgens uit drie nadere deelstappen (Step 2-2-1 Compute the equivalent return on operating expense, Step 2-2-2 Determine the applicable cap-and-collar rates, Step 2-2-3 Compare the equivalent return on operating expense against the cap and collar and make an adjustment if cap or collar are triggered).
De derde deelstap van de tweede stap betreft de toepassing, waar relevant, van het zogenoemde ‘data availability mechanism’ (Step 2-3 application of the data availability mechanism). Deze deelstap bestaat vervolgens uit twee nadere deelstappen (Step 2-3-1 Check the applicability of DAM, Step 2-3-2 Calculate the adjusted return on sales). Alle genoemde stappen en deelstappen bestaan op hun beurt weer uit diverse deelstappen. Deze hebben geen nummer gekregen.
Het factsheetsdocument vouwt uiteindelijk uit tot de rapporten uit februari en juni 2024 die ik in en becommentarieerde.
De Pricing Automation Tool voorziet in een rekenmodule waarmee de beloning van genoemde activiteiten kan worden vastgesteld. De OESO schrijft in het persbericht dat de rekenmodule ‘has been developed to automatically compute the Amount B return for an in-scope tested party, requiring only minimal data inputs, and is intended to further optimise the administrative and simplification benefits for both tax administrations and taxpayers’. De tool zal jaarlijks worden geactualiseerd ‘to reflect any changes to the pricing matrix and other data points relevant to the application of Amount B adjustment features’. Een beetje zoals we het forfaitaire rendement in box 3 tegenwoordig jaarlijks aanpassen.
De tool is een XLS-document. Het document begint met een disclaimer: ‘The OECD … does not guarantee the accuracy or completeness of the tool … Use of the tool ... is at your sole risk.’ Het tabblad in het excelbestand vervolgt met enige gebruiksinstructies. Onderdeel A geeft de ‘inputs for quantitative scoping criteria’. Onderdeel B geeft de ‘inputs for pricing’. Op de daaropvolgende tabbladen in het bestand kunnen de ‘Inputs for scoping’ en ‘Inputs for pricing’ worden ingevuld. Op het derde tabblad volgen de ‘Automated Calculations’. Op dit laatste tabblad vinden we de ‘Calculation for quantitative scoping criteria’, de ‘Calculation for pricing under Section 5.1 (Pricing matrix)’, de ‘Calculation for pricing under Section 5.2 (Operating expense cross-check)’, de Calculation for pricing under Section 5.3 (Data availability mechanism for qualifying jurisdictions’ en de ‘final return on sales% under Section 5’.
Het ziet er allemaal prachtig uit. Per saldo blijft het een excelbestand met een rekentool. Uiteindelijk is het niet de rekentool, maar de in te voeren parameters waar de vaktechnisch-inhoudelijke analyse en de beoordelingen om scharnieren – en daarmee mogelijk gepaard gaande (fiscaaljuridische) spanningen op de lijn. We moeten gaan zien of de tool de gezochte ‘administrative and simplification benefits’ daadwerkelijk binnen bereik zal brengen.
Hiervóór gaf ik al aan dat ik tussen de publicaties van de OESO in februari en juni 2024 en de nu gepubliceerde factsheets en tools zo snel geen inhoudelijke verschillen zag. Waar ik wél wat licht meen te zien, maar misschien vergis ik me, is tussen genoemde eerdere OESO-publicaties en het nadien gepubliceerde MCAA. Dit, op het punt wat te doen met de S&S Approach in relatie tot (het verdragsequivalent van) art. 9 OESO-Modelverdrag. Dat viel me op toen ik de stukken er nog eens bij pakte.
In het februarirapport van de OESO staat dat in een onderling-overlegprocedure tot een standpuntbepaling wordt gekomen zónder S&S Approach (zie ook ). In Section 4 – Mutual Agreement Procedure van het MCAA van de OESO staat dat ‘[t]he Competent Authority of [Jurisdiction B] will treat the outcome of the application of the simplified and streamlined approach in [Jurisdiction A] as providing an acceptable approximation of an arm’s length outcome in a mutual agreement procedure case’. Dat komt mij voor als mét S&S Approach. In de managementsamenvatting bij de gepubliceerde MCAA op p. 3 staat dat ‘the text of this model competent authority agreement should be considered as suggested language only’. Landen mogen zelf weten wat ze in hun overeenkomst opschrijven. Gelukkig maar, anders zou de OESO ons ook nog eens gaan voorschrijven hoe we onze verdragsteksten moeten formuleren.
Wel denk ik nu wat beter te begrijpen waarom mijn gedachten wat bleven hangen, onlangs, bij de passages in het Bedrag B besluit 2025 over wat de Belastingdienst straks concreet gaat doen als het om de toepassing van Amount B gaat in de context van een onderling-overlegprocedure (zie ). Dat weten we dus nog niet; er liggen nog geen competent authority agreements waarin al dan niet staat opgenomen dat we in dat verband de S&S Approach al dan niet toepassen. We zullen moeten gaan zien wat daar te zijner tijd in zal worden opgenomen. Vervolgens zullen we moeten gaan zien wat de Hoge Raad daarvan zal gaan vinden, gelet op bijvoorbeeld HR 6 januari 2017, ECLI:NL:HR:2017:6, en HR 14 oktober 2022, ECLI:NL:HR:2022:1436, . In mijn beleving werkt de S&S Approach uiteindelijk pas in de verdragen door als dit expliciet bij verdragswijziging of protocol wordt geregeld (of als de uitkomst van de toepassing van de S&S Approach toevallig samenvalt met de toepassing van het zakelijkheidsbeginsel zonder toepassing van de S&S Approach).
Tijdens onze fiscale minor voor niet-fiscalisten op de universiteit, telkens in het najaar, besteden we een onderwijsdag aan het thema belastingheffing van multinationals. Het aardige van die dag, vind ik, is dat we daar de fiscaliteit mogen bespreken met slimme derdejaarsstudenten zonder fiscale achtergrond, die bij het vrije associëren nog geen last hebben van de fiscale beroepsdeformatie waar hun docent (ondergetekende) nog weleens onder te lijden heeft. Interessant is dat deze studenten bij de aanvang van de onderwijsbijeenkomst desgevraagd steevast intuïtief uitkomen op een belastingsysteem waar de ‘winst van het bedrijf wordt verdeeld met een verdeelsleutel die kijkt naar waar de spullen worden gemaakt en verkocht’, waarna ik de groep steevast beken dat ik gedurende mijn promotieonderzoek een half decennium heb geploeterd om tot dezelfde gedachte te komen. Vervolgens bespreken we op hoofdlijnen hoe een en ander daadwerkelijk werkt.
De laatste keer, ergens op driekwart van de bijeenkomst, vertelde ik voor de aardigheid wat over Amount B en de ‘simplified and streamlined approach’. Die diende zich bij de studenten trouwens niet op intuïtieve wijze aan. Om een beeld te geven: de studenten zitten op dat moment mentaal ergens tussen wanhoop en ongeloof. De wanhoop die zich gedurende de onderwijsbijeenkomst gestaag opbouwt, verdwijnt overigens als sneeuw voor de zon zodra we vertellen dat het geen tentamenstof is. Het ongeloof blijft niettemin. Uiteindelijk komen we aan het einde van de onderwijsbijeenkomst terug op het punt waar we begonnen: bij een systematiek die de winst van het bedrijf verdeelt volgens een sleutel die kijkt naar waar de spullen worden gemaakt en verkocht, ‘sharing the pie’. Dan is de cirkel rond en is het tijd voor een kop koffie.
Soms hoor ik fiscaal specialisten weleens zeggen dat niet-fiscalisten niet altijd goed begrijpen hoe het allemaal werkt in de fiscaliteit en dat we ze dat daarom goed moeten blijven uitleggen. De minorstudenten leren mij het omgekeerde. Misschien begrijpen wij fiscalisten niet altijd even goed hoe het soms in het gewone leven werkt, buiten de fiscaliteit, en dat de belastingregels die we met elkaar ontwikkelen zich misschien eigenlijk daarbij zouden moeten aansluiten. Daar moet ik weleens aan denken als het over de tweepijleroplossing gaat. En dan vraag ik me af wat hier nu eigenlijk precies wordt opgelost.