Gerechtshof Amsterdam, 21-07-2011, BR3067, 10-00501

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk P10/00501

21 juli 2011

de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z, belanghebbende,

gemachtigde mr. J.H. Germann (Loyens & Loeff te Amsterdam),

de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,

de inspecteur.

2.2. Belanghebbende, opgericht op 15 mei 1998, is een 100-procent dochtermaatschappij van A B.V., die op haar beurt een 100-procent dochtermaatschappij is van N.V. B (hierna: B).

Blijkens een uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel P luidt de bedrijfsomschrijving van belanghebbende ‘het verkrijgen, vervreemden, bezwaren, huren, verhuren of op andere wijze in gebruik of genot geven van registergoederen; het ontwikkelen en doen ontwikkelen van registergoedprojecten en de realisatie van registergoedprojecten’.

2.3.1. Belanghebbende verkreeg bij aktes van 15 mei 1998 van B de volgende onroerende zaken in zowel juridische als economische eigendom:

- O.z. 1, - O.z. 2, - O.z. 3, - O.z. 4, - O.z. 5, - O.z. 6, - O.z. 7, - O.z. 8, - O.z. 9, - O.z. 10,

- O.z. 11, - O.z. 12, - O.z. 13, - O.z. 14

2.4.1. Belanghebbende en haar 100-procent dochtermaatschappij D B.V. (hierna: D) sloten op 5 december 2001 een overeenkomst tot het aangaan van een commanditaire vennootschap, genaamd E C.V. (hierna: E).

E heeft geen in aandelen verdeeld kapitaal en is geen lichaam in de zin van artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: de Wet).

2.4.2. Belanghebbende en D, als beherend vennoot, sloten op 20 december 2002 een overeenkomst tot het wijzigen van E. In deze overeenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

“Doel.

Artikel 3.

De vennootschap heeft ten doel het beleggen in (belangen in) registergoederen, teneinde de vennoten te doen delen in de inkomsten en de vermogenswinsten die voortvloeien uit die beleggingen, waaronder begrepen maar niet beperkt tot, het verwerven, vervreemden, exploiteren, verhuren en bezwaren van de hiervoor bedoelde (belangen in) registergoederen, al dan niet in samenwerking met derden, het aangaan van overeenkomsten van geldlening, zomede al hetgeen met het vorenstaande verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin.

(…)

Inbreng. Vermogen van de vennootschap. Economische gerechtigdheid vennoten.

Artikel 5.

5.1. De beherend vennoot heeft alle hem ter beschikking staande arbeid en vlijt in de vennootschap gebracht, en zal gedurende het bestaan van de vennootschap alle hem ter beschikking staande arbeid en vlijt in de vennootschap brengen.

5.2. X B.V. heeft de verplichting uiterlijk op 20 december tweeduizendtwee in te brengen de (belangen in) registergoederen, welke zijn vermeld in het overzicht dat als Bijlage I aan deze akte wordt gehecht. X B.V. zal aan deze verplichting voldoen door bedoelde (belangen in) voornoemde registergoederen voor honderd procent (100%) in te brengen conform het concept van de akte van inbreng dat aan deze akte is gehecht als Bijlage II (zonder bijlagen), waardoor X B.V. heeft voldaan aan zijn inbrengverplichting en tevens een vordering op de vennootschap zal verkrijgen wegens overinbreng.

5.3. X B.V. verplicht zich (belangen in) registergoederen, welke zijn vermeld in het overzicht dat als Bijlage III aan deze akte wordt gehecht en eventuele andere vastgoedobjecten aan de vennootschap aan te bieden of door derden te doen aanbieden opdat deze bij aanvaarding van het aanbod uiterlijk op een januari tweeduizendzes in de vennootschap zijn ingebracht. De (belangen in) registergoederen en eventuele andere vastgoedobjecten als bedoeld in de vorige zin zullen voor honderd procent (100%) worden ingebracht, waardoor in geval deze door X B.V. worden ingebracht X B.V. heeft voldaan aan zijn nadere inbrengverplichting en tevens een vordering op de vennootschap zal verkrijgen wegens overinbreng.

(…)

5.6. Voor de onderlinge verhouding van de vennoten geldt het vermogen van de vennootschap als gemeenschappelijk vermogen in economische zin. Een vennoot is economisch gerechtigd tot zo’n gedeelte van het totale vermogen van de vennootschap dat de verhouding van het bedrag waarvoor hij is gecrediteerd op zijn kapitaalrekening tot het totale bedrag waarvoor alle vennoten op hun kapitaalrekening zijn gecrediteerd gelijk is aan de verhouding van het gedeelte van het vennootschapsvermogen waartoe hij economisch gerechtigd is tot het totale vennootschapsvermogen. Een commanditaire vennoot draagt in de verliezen van de vennootschap tot ten hoogste het bedrag van zijn inbreng.

(…)

Winst en verlies.

Artikel 9.

(…)

9.2. De winst en eventuele uitkeringen ten laste van reserves, worden, met inachtneming van het bepaalde in lid 1, uitgekeerd aan de commanditaire vennoten naar rato van het gewogen gemiddelde van hun respectieve kapitaalrekening in het desbetreffende boekjaar. Aan D B.V. zal jaarlijks een vast winstaandeel van (…) (€ 10.000,--) worden uitgekeerd, jaarlijks te indexeren (…).

(…)

9.4. Eventuele verliezen komen ten laste van de vennoten in de verhouding, waarin zij ingevolge lid 2 in de winst gerechtigd zijn, met dien verstande, dat een commanditaire vennoot nimmer verplicht zal zijn enige geldsom tot dekking van geleden verliezen te storten.

9.5. Indien een verlies niet ten laste kan worden gebracht van een reserve of niet krachtens besluit van alle vennoten anderszins wordt verwerkt, wordt dit, ten laste gebracht van de kapitaalrekeningen van de vennoten in de verhouding waarin zij in het verlies dragen.

9.6. Indien en voor zover het aandeel van een vennoot in het verlies van een boekjaar niet ten laste kan worden gebracht van zijn kapitaalrekening zal dit op het aan hem in enig boekjaar nadien toekomende winstaandeel in mindering worden gebracht.”

2.5. Op 20 december 2002 zijn als commanditaire vennoten tot E toegetreden:

- F NV (21,73 procent);

- G BV (hierna: G) (17,74 procent);

- H BV (hierna: H) (10,53 procent).

Belanghebbende heeft vanaf dat moment een belang van 50 procent in E.

2.6.1 Bij aktes van 20 december 2002 gaf belanghebbende ten titel van inbreng de volgende onroerende zaken aan de C.V. in erfpacht:

- O.z. 1 (erfpacht voor 75 jaren)

- O.z. 2 (erfpacht voor 75 jaren)

- O.z. 4 (erfpacht voor 75 jaren)

- O.z. 7 (erfpacht voor 75 jaren)

- O.z. 8 (erfpacht voor 40 jaren)

- O.z. 16 (erfpacht voor 75 jaren)

- O.z. 9 (erfpacht voor 75 jaren)

2.6.2. Bij aktes van 18 december 2003 gaf belanghebbende ten titel van inbreng de onroerende zaken aan de C.V. in erfpacht:

- O.z. 15 (erfpacht voor 75 jaren)

- O.z. 5 (erfpacht voor 75 jaren)

- O.z. 11 (erfpacht voor 75 jaren)

- O.z. 12 (erfpacht voor 40 jaren)

2.6.4. Bij aktes van 10 maart 2005 gaf belanghebbende ten titel van inbreng de volgende onroerende zaken aan de C.V. in erfpacht:

- O.z. 6 (erfpacht voor 75 jaren)

- O.z. 13 (erfpacht voor 38 jaren en negen maanden)

2.6.5. Bij aktes van 20 december 2005 gaf belanghebbende ten titel van inbreng de volgende onroerende zaken aan de C.V. in erfpacht:

- O.z. 3 (erfpacht voor 75 jaren)

- O.z. 10 (resterende onverdeelde helft) (erfpacht voor 74 jaren)

- O.z. 14 (erfpacht voor 40 jaren)

2.7. In de onder 2.6.1 tot en met 2.6.5 vermelde (notariële) aktes van inbreng/vestiging erfpacht die, afgezien van data, benoeming en eigenschappen van de onroerende zaken en duur van de erfpacht, in hoofdzaak gelijk zijn, is voor zover hier van belang het volgende vermeld:

“B. Considerans.

In aanmerking nemende dat:

1. alle geplaatste aandelen in het kapitaal van X indirect via A B.V. worden gehouden door B.

2. X eigenaar is van de onroerende zaak en het daarop gerealiseerde gebouw;

3. X in het kader van een herstructurering (met het oog op toetreding/participatie van derden) van aan haar in eigendom toebehorende registergoederen met E C.V. is overeengekomen, dat ondermeer het in deze akte vermelde registergoed ten titel van inbreng aan E C.V. in erfpacht zal worden uitgegeven.

C. Vestiging van de erfpacht.

1. Vestiging.

Ter nakoming van de in de considerans sub B.3 bedoelde overeenkomst vestigt X heden ten behoeve van D B.V. als beherend vennoot van E C.V., die aanvaardt:

- de erfpacht van het perceel grond ongeveer groot (…) met daarop het gebouw, met dien verstande dat de economische gerechtigdheid tot de in dit sub 1 bedoelde erfpacht aan de huidige vennoten in E C.V. toebehoort tot zodanige gedeelten als hierna vermeld.

X, F N.V. (…) G B.V. (…) en H B.V. (…) zijn thans de enige participanten in E C.V. en wel in de volgende verhouding:

- X vijftig procent (50%);

- F N.V. eenentwintig drieënzeventig/honderdste procent (21,73%);

- G B.V. zeventien vierenzeventig/éénhonderdste procent (17,74%) en

- H B.V. tien drieënvijftig/éénhonderdste (10,53%).

(…)

D. Erfpachtsbepalingen.

De erfpacht wordt geregeerd door de volgende

BEPALINGEN:

1. Duur.

(…)

2. Tegenprestatie/Afkoop canon.

Ter zake van de onderhavige inbreng is thans een (geldelijke) tegenprestatie verschuldigd, groot (…), waarin is begrepen de afkoopsom van de verplichting tot betaling van een jaarlijkse canon voor de gehele duur van de erfpacht (…).

(…)

Overdrachtsbelasting.

D BV doet voor zover nodig een beroep op de vrijstelling als bedoeld in artikel 15, lid 1, aanhef en letter h Wet belastingen van rechtsverkeer, juncto artikel 5b van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer, voor wat betreft haar verkrijging van de erfpacht als beherend vennoot in E C.V., aangezien X en D B.V. in een concern zijn verbonden.”

2.9. Bij akte van Overdracht commanditaire deelnemingen in E kwamen belanghebbende, G en H op 1 juli 2008 overeen dat G 526 commanditaire deelnemingen groot € 1.000 aan belanghebbende en 384 commanditaire deelnemingen groot € 1.000 aan H verkocht en leverde. De koopprijs, gelijk aan de intrinsieke waarde, bedroeg voor belanghebbende € 17.834.823. Het belang van belanghebbende in E is daarmee 60,25 procent geworden.

De waarde in het economische verkeer van de door belanghebbende van G verkregen deelnemingen bedroeg € 37.075.300. Ter zake van de verkrijging door belanghebbende van het belang ad 10,25 procent in de onderliggende onroerende zaken is de in het geding zijnde aangifte gedaan.

De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, waarbij zij, voor zover hier van belang, heeft overwogen:

“4.5. Eiseres (Hof: belanghebbende) stelt zich op het standpunt dat zij juridisch eigenaar is gebleven van de onroerende zaken. Daarvan heeft zij, zo stelt zij, de economische eigendom afgesplitst en met de overname van de deelnemingen van G BV in E deels weer teruggekregen. Dat is de situatie waar artikel 9 van de Wbr in samenhang met het Besluit op ziet, aldus eiseres. Aan deze stelling ligt ten grondslag dat de economische gerechtigdheid tot dan wel de economische eigendom van het recht van erfpacht op een onroerende zaak niets anders is dan de economische eigendom van die onroerende zaak zelf.

4.6. Bij de beoordeling van de beroepsgronden stelt de rechtbank voorop dat uit de vaststaande feiten, met name de onder 2.5 aangehaalde akte van inbreng, die tevens notariële akte van vestiging van erfpacht is, volgt dat eiseres vòòr haar inbreng in E de eigendom van de onroerende zaken in de zin van artikel 2, eerste lid, Wbr had verkregen. Met de inbreng heeft D het erfpachtrecht op die zaken verworven, zijnde een recht waaraan de onroerende zaken in de zin van artikel 2, eerste lid, Wbr zijn onderworpen. Op hetzelfde moment van inbreng heeft G economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, Wbr verkregen die betrekking heeft, niet op de eigendom van de onroerende zaken, maar op het erfpachtrecht waarmee die eigendom is bezwaard in de zin van artikel 2, eerste lid, Wbr.

4.7. Het moge zo zijn dat inbreng van het recht van erfpacht op onroerende zaken (in dit geval) vanuit (bedrijfs)economisch gezichtspunt feitelijk nagenoeg op hetzelfde neerkomt als de verkrijging van de economische eigendom van die onroerende zaken, maar voor het antwoord op de vraag of artikel 9, vierde lid, Wbr van toepassing is, moet niet naar het feitelijke (bedrijfs)economische resultaat worden gekeken, maar naar de juridische vormgeving die daartoe heeft geleid. Zoals uit het arrest van de Hoge Raad van 11 december 2009, nr. 08/05312, LJN BK1045 volgt, kan er slechts sprake zijn van economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, Wbr voor zover het samenstel van rechten en verplichtingen betrekking heeft op eigendom of een beperkt recht daarop. Daaromtrent is het volgende gebleken.

4.8. Vóór de inbreng van (rechten op) de onroerende zaken in de commanditaire vennootschap was eiseres zowel juridisch als economisch eigenaar van de onroerende zaken. Vanaf het moment van toetreding van drie commanditaire vennoten tot E heeft eiseres, ter voldoening van haar inbrengverplichting, rechten van erfpacht gevestigd op de onroerende zaken ten behoeve van D. D heeft daarmee, als erfpachter, een beperkt recht op de onroerende zaken verkregen. Eiseres heeft de (bloot) eigendom van de onroerende zaken behouden. De economische eigendom met betrekking tot de rechten van erfpacht is op hetzelfde moment gaan toebehoren aan de vennoten in E terwijl de juridische gerechtig[d]heid tot de rechten van erfpacht bij D gebleven. Eiseres had een belang van 50% in de commanditaire vennootschap, hetgeen gelijk stond aan een economische gerechtigdheid van 50% in de in de commanditaire vennootschap ingebrachte rechten van erfpacht op de onroerende zaken. Door de verkoop van 10,25% van het belang in E door de commanditaire vennoot G BV aan eiseres, is de economische eigendom met betrekking tot de rechten van erfpacht van eiseres toegenomen tot 60,25%.

4.9. Voormelde levert echter niet een situatie op waarop artikel 9, vierde lid, Wbr van toepassing is. Gelet op het onderscheid dat in artikel 2 Wbr wordt gemaakt tussen onroerende zaken en de rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen, moet de tekst van artikel 9, vierde lid, Wbr aldus worden begrepen dat die bepaling ziet op verkrijging van achtereenvolgens hetzij de eigendom van een onroerende zaak gevolgd door de economische eigendom met betrekking [tot] dat eigendomsrecht (of andersom), hetzij een beperkt recht op een onroerende zaak gevolgd door de economische eigendom met betrekking tot dat beperkte recht op die onroerende zaak (of andersom). In casu heeft eiseres ooit wel de eigendom verkregen als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Wbr, maar is die gevolgd door een verkrijging door een ander, D, van het recht van erfpacht en op dat laatste beperkte recht is economisch eigendom gevestigd als bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Wbr. Artikel 9, vierde lid, Wbr is op de verkrijging van laatstbedoelde economisch eigendom door eiseres niet van toepassing. De eerste verkrijging ziet immers op de eigendom van de onroerende zaken en de laatste verkrijging ziet op de verkrijging van (economische eigendom op) de rechten van erfpacht.

4.10. De uitbreiding die in het onder 4.3. genoemde Besluit aan het toepassingsbereik van artikel 9, vierde lid, Wbr is gegeven, kan eiseres niet baten. Die uitbreiding ziet immers op de situatie waarin sprake is van terugoverdracht van de economische eigendom aan degene die de juridische eigendom voorafgaand aan die terugverkrijging niet uit handen heeft gegeven. In dit geval heeft eiseres de beperkte rechten van erfpacht nimmer in handen gehad maar heeft zij voorafgaand aan de verkrijging van het deel van de economische eigendom met betrekking tot van de rechten van erfpacht van G erfpacht aan D overgedragen. In deze situatie heeft de staatssecretaris, gelet op het Besluit, juist de vermindering van de maatstaf van heffing naar analogie van artikel 9, vierde lid, Wbr willen uitsluiten. Hij heeft immers het voorbehoud gemaakt dat de maatstaf van de heffing niet wordt verminderd, als voorafgaand aan de (terug)verkrijging van economische eigendom de juridische eigendom aan een derde is overgedragen.

4.11. Eiseres heeft zich subsidiair op het standpunt gesteld dat artikel 9, vierde lid, Wbr van toepassing is omdat zij (een deel van) de economische gerechtigdheid tot de rechten van erfpacht van de onroerende zaken verkrijgt, waarvan zij de juridische eigendom binnen haar concern heeft ondergebracht in D. Het zou geen verschil mogen maken of de rechten van erfpacht van de onroerende zaken in handen zijn van eiseres of van een andere tot het concern behorende vennootschap, waarin eiseres alle aandelen houdt. De rechtbank kan dit standpunt niet volgen. In artikel 9, vierde lid, Wbr gaat het om opeenvolgende verkrijgingen door dezelfde (rechts)persoon. D en eiseres kunnen niet worden aangemerkt als dezelfde (rechts)persoon in de zin van voornoemd artikel, ook al behoren zij tot hetzelfde concern.

4.12. De nog meer subsidiaire beroepsgrond van eiseres kan haar evenmin baten. Nu geen sprake is geweest van een (terug)verkrijging door D van de commanditaire deelnemingen van G en daarmee de economische eigendom ter zake van de rechten van erfpacht, is er geen grond artikel 9, vierde lid, Wbr op de onderhavige verkrijging van toepassing te achten. De duidelijke wettekst laat een andere wetstoepassing, wat daar overigens ook van zij, niet toe.

4.13. Nu de rechtbank artikel 9, vierde lid, Wbr niet van toepassing acht, komt zij niet toe aan de beantwoording van de vraag of en zo ja over welk bedrag ter zake van de eerste verkrijging overdrachtsbelasting dan wel niet-aftrekbare omzetbelasting was verschuldigd en of dat bedrag voor de berekening van de verschuldigde overdrachtsbelasting in mindering moet worden gebracht op de waarde van de commanditaire deelnemingen die eiseres heeft verkregen.”

4.3. Bij bevestigende beantwoording van deze vraag is in geschil of belanghebbende recht heeft op teruggave van overdrachtsbelasting voor een bedrag van primair € 1.029.343 en subsidiair € 425.865.

4.3.1. Voor de teruggave van het bedrag van € 1.029.343 voert belanghebbende aan dat bij het bepalen van de maatstaf van heffing rekening moet worden gehouden met de totale stichtingskosten ad (€ 98.126.505 - zie onderdeel 2.3.4 hiervoor - + € 69.246.354 – zie onderdeel 2.8 hiervoor - =) € 167.372.859. De teruggave moet volgens belanghebbende dan worden berekend op 10,25% x 6% x € 167.372.859, ofwel op € 1.029.343.

4.3.2. Voor de teruggave van het bedrag van € 425.865 voert belanghebbende aan dat bij het bepalen van de maatstaf van heffing rekening moet worden gehouden met de stichtingskosten van de jaren na 1998 ad € 69.246.354. De teruggave moet volgens belanghebbende dan worden berekend op 10,25% x 6% x € 69.246.354, ofwel op € 425.865.

6.1. Artikel 9, vierde lid, van de Wet luidt als volgt:

“Ingeval een verkrijging als bedoeld in artikel 2, tweede lid, wordt gevolgd door een verkrijging als bedoeld in artikel 2, eerste lid, of andersom, door dezelfde persoon of door zijn rechtsopvolger krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht, wordt de waarde verminderd met het bedrag waarover ter zake van de eerste verkrijging was verschuldigd hetzij overdrachtsbelasting naar het gewone tarief welke niet in mindering heeft gestrekt van schenk- of erfbelasting, hetzij omzetbelasting welke op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 in het geheel niet in aftrek kon worden gebracht.”

6.2. Het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 19 februari 2007, nr. CPP2006/878M (hierna: Besluit 2007), luidt voor zover hier van belang:

“Overdrachtsbelasting. Maatstaf van heffing

(…)

Dit besluit is een actualisering en samenvoeging van de besluiten over de maatstaf van heffing voor de overdrachtsbelasting. Het besluit bevat nieuw beleid voor de situatie waarin een verkrijging van de economische eigendom wordt gevolgd door een verkrijging van de juridische eigendom of andersom.

(…)

9. Verkrijging van economische eigendom gevolgd door een verkrijging van juridische eigendom of andersom

In artikel 9, vierde lid, van de WBR is een regeling opgenomen voor de verkrijging van economische eigendom, gevolgd door een verkrijging van de juridische eigendom door dezelfde persoon of door zijn rechtsopvolger krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht. De regeling geldt ook bij verkrijging van de juridische eigendom gevolgd door verkrijging van de economische eigendom. De maatstaf van heffing wordt verminderd met het bedrag waarover voor de eerste verkrijging overdrachtsbelasting of omzetbelasting was verschuldigd.

(…)

10. Terugoverdracht economische eigendom aan de juridische eigenaar

De juridische eigenaar die de economische eigendom heeft overgedragen, kan deze op een later tijdstip weer terugverkrijgen. Een redelijke wetstoepassing brengt met zich mee dat bij de terugverkrijging van de economische eigendom, de maatstaf van heffing op grond van artikel 9, vierde lid, van de WBR wordt verminderd met het bedrag waarover de juridische eigenaar bij de verkrijging van de juridische eigendom overdrachtsbelasting of omzetbelasting was verschuldigd.

Voorbeeld

A heeft in 1981 een onroerende zaak in volledige eigendom verkregen. De waarde bedraagt op dat moment € 120.000, waarover aan overdrachtsbelasting is verschuldigd € 7.200. In 2000 heeft A de economische eigendom overgedragen aan B. De waarde bedroeg toen € 250.000 en aan overdrachtsbelasting is verschuldigd € 15.000. Thans draagt B de economische eigendom weer over aan A. De waarde bedraagt € 300.000. A is over deze laatste verkrijging overdrachtsbelasting verschuldigd 6% van (€ 300.000 -/- € 120.000) = € 10.800.

In het bovenstaande voorbeeld wijs ik voor alle duidelijkheid op het volgende. Op de maatstaf van heffing wordt in mindering gebracht het bedrag waarover A over zijn oorspronkelijke verkrijging overdrachtsbelasting was verschuldigd. Of B over zijn verkrijging van de economische eigendom overdrachtsbelasting verschuldigd was, doet niet ter zake. De maatstaf van heffing bij de terugverkrijging van de economische eigendom door A kan niet worden verminderd, als A op een tijdstip voorafgaand aan deze terugverkrijging, naast de economische eigendom ook de juridische eigendom aan B of aan een derde heeft overgedragen.”

6.3. Het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 13 mei 2002, nr. CPP2002/897M (hierna: Besluit 2002), luidt voor zover hier van belang:

“Art. 15.1.a WBR; Toepassing hardheidsclausule in verband met omzetbelasting

Mij is gebleken dat onderdeel C van het besluit van 31 december 1986, nr. 286-19041 in de praktijk vragen oproept ingeval een nieuw vervaardigde onroerende zaak binnen zes maanden na eerste ingebruikname meerdere malen van eigenaar wisselt zonder dat de verkopers het oogmerk hebben gehad de onroerende zaak te exploiteren. Daartoe heb ik onderdeel C aangepast.

(…)

Voor de goede orde merk ik op dat het in dit besluit gehanteerde begrip levering moet worden opgevat als levering of dienst in de zin van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel a, van Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR).

(…)

In de hierna vermelde gevallen leidt strikte toepassing van het vorenstaande tot een onbillijkheid van overwegende aard, als is bedoeld in artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna de hardheidsclausule). Voor die gevallen keur ik goed dat de bevoegde inspecteurs namens mij op een daartoe gedaan verzoek de hardheidsclausule toepassen.

(…)

C. Het verhuren van een nieuw vervaardigde onroerende zaak in het kader van de voorgenomen verkoop ervan als beleggingsobject heeft tot gevolg dat ten tijde van de levering de onroerende zaak geacht wordt als bedrijfsmiddel te zijn gebruikt door de verkoper. In dergelijke gevallen kan de hardheidsclausule worden toegepast, mits is voldaan aan de vier navolgende vereisten:

(…)

De onder C bedoelde goedkeuring strekt zich ook uit tot de gevallen waarin de verkoper niet zelf, maar een rechtsvoorganger tot verhuur van de onroerende zaak is overgegaan. In dat geval moet zowel bij de levering door de rechtsvoorganger als die door de verkoper aan de genoemde vereisten zijn voldaan.

D. Onverkorte toepassing van artikel 9, vierde lid, WBR heeft tot gevolg dat ingeval een op grond van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, WBR vrijgestelde verkrijging als bedoeld in artikel 2, tweede lid WBR wordt gevolgd door een verkrijging als bedoeld in artikel 2, eerste lid WBR, of andersom, door dezelfde persoon of door zijn rechtsopvolger krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht, bij de tweede verkrijging de maatstaf van heffing niet wordt beperkt ingeval de verschuldigde omzetbelasting op grond van artikel 15 van de Wet OB 1968 geheel of gedeeltelijk in aftrek kon worden gebracht. Dit acht ik ongewenst als de zaak bij de eerste verkrijging nog niet als bedrijfsmiddel was gebruikt, dan wel reeds als zodanig in gebruik was genomen maar op grond van onderdeel C van dit besluit de hardheidsclausule werd toegepast. Artikel 9, vierde lid WBR wordt in deze gevallen toegepast alsof de omzetbelasting bij de eerste verkrijging in het geheel niet in aftrek kon worden gebracht.

Het besluit van 31 december 1986, nr. 286-19041 is vervallen.”

6.4. In de Memorie van antwoord aan de Eerste Kamer bij het wetsvoorstel tot Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken (Kamerstukken I 1994/95, 24 172, nr. 20b, bladzijde 4) is het volgende opgemerkt:

“De leden van de VVD-fractie vragen naar de ratio van de bepaling, neergelegd in artikel 9, vierde lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, dat bij een verkrijging van de juridische eigendom volgend op de verkrijging van de economische eigendom, belasting wordt geheven over de eventueel opgetreden waardestijging. In het systeem zoals dat in het wetsvoorstel is neergelegd, worden twee belastbare feiten onderscheiden indien er een splitsing heeft plaatsgevonden tussen de macht en het belang met betrekking tot een onroerende zaak. Overdrachtsbelasting is namelijk verschuldigd zowel bij de verkrijging van de economische eigendom als bij de verkrijging van de juridische eigendom, in beide gevallen over de waarde van de onroerende zaak. Ingeval er geen splitsing is geweest, is er ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak slechts één belastbaar feit. Indien sprake is geweest van splitsing, waarbij ter zake van de verkrijging van de economische eigendom is geheven, en die splitsing weer wordt opgeheven doordat macht en belang in één hand samenkomen, acht ik opnieuw een heffing over de totale waarde van de onroerende zaak te ver gaan. Ik vind het evenwel niet voldoende te volstaan met slechts heffing over de eerste verkrijging; op die wijze zou alsnog een aanzienlijk voordeel kunnen worden behaald door de beoogde verkrijging van de volledige eigendom in twee in de tijd gespreide stappen te bewerkstelligen. Daarom wordt over de latere verkrijging wel geheven, maar wordt volstaan met heffing over een eventuele waardestijging.”

6.5. Voorts is in de Nadere memorie van antwoord aan de Eerste Kamer bij wetsvoorstel 24172 (Kamerstukken I 1994/95, 24 172, nr. 20d) op de bladzijden 5 en 6 onder meer het volgende vermeld:

“Voorts wordt in het concept-artikel (Hof: artikel 12 a Wet op de omzetbelasting 1968) gevraagd naar de toepassing van de vrijstelling van overdrachtsbelasting bij huurkoop van een vervaardigde onroerende zaak. Het gaat daarbij om de situatie waarin ter zake van de afgifte van de zaak omzetbelasting is verschuldigd ingevolge artikel 3, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de omzetbelasting 1968 en die zaak ten tijde van de afgifte nog niet in gebruik is genomen. Aan het einde van de huurkoop zal aan de huurkoper de juridische eigendom worden overgedragen.

Onder de voorgestelde wetgeving zal ter zake van het in huurkoop afgeven van de vervaardigde onroerende zaak sprake zijn van een economische-eigendomsoverdracht ter zake waarvan overdrachtsbelasting is verschuldigd. Nu ter zake van die afgifte ook omzetbelasting is verschuldigd en de onroerende zaak op dat moment nog niet in gebruik is genomen, is de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer van toepassing. Ter verduidelijking en in aanvulling op hetgeen ik ter zake in de memorie van antwoord heb gezegd (zie blz. 4) wil ik hier het volgende opmerken. In het algemeen is voor het geval waarin de verkrijging van de economische eigendom wordt gevolgd door de juridische eigendom door dezelfde persoon in een regeling voorzien in artikel 9, vierde lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, waardoor onder bepaalde omstandigheden kan worden volstaan met een heffing van overdrachtsbelasting over de «meerwaarde». Ik ben voornemens om in de uitvoeringssfeer een regeling te treffen waarin wordt aangegeven dat voor de toepassing van artikel 9, vierde lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel a, voor deze gevallen kan worden aangemerkt als ware er een heffing van overdrachtsbelasting naar het gewone tarief.

In deze benadering worden in de vorenbedoelde situaties voor de toepassing van artikel 9, vierde lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer niet-aftrekgerechtigde afnemers op dezelfde wijze behandeld als aftrekgerechtigden. Voor een overgangsbepaling is alsdan geen reden.

De rechtsfiguren van huurkoop en financial leasing van onroerende zaken in de bouwfase zullen door het wetsvoorstel derhalve niet onevenredig zwaar worden getroffen.”

7.3. Belanghebbende onderbouwt haar aanspraak op de vermindering met de volgende redenering (stapsgewijs weergegeven):

- De langlopende erfpachtsrechten belichamen het volledige economische belang, en daarmee de economische eigendom, bij de onroerende zaken die in de CV zijn ingebracht;

- Belanghebbende heeft de economische eigendom van die onroerende zaken voor de eerste maal verworven op de in 2.3.1 tot en met 2.3.4 vermelde tijdstippen;

- Zij heeft op 20 december 2002 een gedeelte groot 50 procent van die economische eigendom overgedragen; daarvan heeft zij op 1 juli 2008 een gedeelte groot 10,25 procent opnieuw verkregen;

- Hierop is de tegemoetkoming van punt 10 van het Besluit van 2007 van toepassing: belanghebbende is de daarin bedoelde juridische eigenaar die de economische eigendom heeft overgedragen en die deze op een later tijdstip weer heeft terugverkregen. Een redelijke wetstoepassing brengt dan volgens dat Besluit met zich dat bij de terugverkrijging van deze economische eigendom, de maatstaf van heffing op grond van artikel 9, vierde lid, van de Wet wordt verminderd met het bedrag waarover belanghebbende bij de verkrijging van de juridische eigendom overdrachtsbelasting of (zoals in het geval van belanghebbende) omzetbelasting was verschuldigd;

- Het hierbij in het Besluit van 2007 opgenomen voorbehoud is op haar geval niet van toepassing omdat dit voorbehoud naar tekst en strekking slechts van toepassing is indien de zaak eerst in zijn geheel is vervreemd, terwijl belanghebbende onafgebroken juridisch eigenaar is gebleven van de onroerende zaken, zo stelt belanghebbende;

- Wat de ter zake van haar verkrijging van de juridische eigendom verschuldigde omzetbelasting betreft, kan aan belanghebbende niet worden tegengeworpen dat deze voor haar aftrekbaar was, aangezien zij zich met succes kan beroepen op het bepaalde in onderdeel D van het Besluit van 2002;

- Dat geldt (primair) voor de destijds aan belanghebbende zelf in rekening gebrachte (en door haar in aftrek gebrachte) omzetbelasting alsmede, op grond van de aan de reorganisatievrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de Wet ten grondslag liggende gedachte, voor de destijds aan de met haar in een concern verbonden rechtsvoorgangster B in rekening gebrachte (en door deze in aftrek gebrachte) omzetbelasting, althans (subsidiair) voor de destijds aan belanghebbende zelf in rekening gebrachte (en door haar in aftrek gebrachte) omzetbelasting.

- Haar primaire standpunt leidt tot een vermindering van 10,25% (de terugverkregen economische eigendom) x 6% (het tarief van de overdrachtsbelasting) x € 167.372.859 (de heffingsmaatstaf van de destijds in rekening gebrachte omzetbelasting, te weten het totaal van de stichtingskosten van de door belanghebbende van B verkregen onroerende zaken); haar subsidiaire standpunt leidt tot een vermindering van 10,25% x 6% x € 69.246.354 (de heffingsmaatstaf van de destijds aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting, te weten de stichtingskosten die belanghebbende heeft gemaakt ter zake van de door haar van B verkregen onroerende zaken).

7.4.3. Voorts is het Hof van oordeel dat, naar belanghebbende ter zitting heeft erkend,

het risico van een waardedaling van de erfpachtsrechten, voor zover deze waardedaling groter is dan de som van het commanditaire kapitaal, niet voor rekening komt van de commanditaire vennoten, maar voor rekening van de beherende vennoot. Dit zo zijnde, kan niet worden gezegd dat belanghebbende het volledige economische belang bij 10,25 procent van de erfpachtsrechten heeft terugverkregen. Belanghebbende heeft dus op 1 juli 2008 niet ‘de economische eigendom’ van de erfpachtsrechten verkregen (nog daargelaten de vraag of die erfpachtsrechten het volledige economische belang bij de onroerende zaken belichamen). Ook daardoor valt belanghebbende niet in de termen van onderdeel 10 van het Besluit van 2007.

7.4.5. De onderhavige verkrijging op 1 juli 2008 dient te worden aangemerkt als de uitbreiding van belanghebbendes economische eigendom van het recht van erfpacht op de onroerende zaken van (oorspronkelijk) 50 procent tot 60,25 procent. Hierin ligt voor belanghebbende niet een ‘terugverkrijging’ besloten van economische eigendom die zij eerder reeds bezat.

Ook om die reden komt belanghebbende niet in aanmerking voor de tegemoetkoming genoemd in punt 10 van het Besluit van 2007.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.