Gerechtshof Amsterdam, 13-06-2013, CA3918, 12/00259

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/1949 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 21 november 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 196.233, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 1.118.315 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 66.232 (hierna: de aanslag). Voorts is bij afzonderlijke beschikking heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 5 maart 2010, de aanslag verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 187.875, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 731.852 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 66.232. De beschikking heffingsrente is overeen¬kom¬stig verminderd.

1.3. Bij uitspraak van 13 februari 2012, heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 23 maart 2012, aangevuld bij brief van 23 april 2012. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 mei 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (evenals in de verderop in deze uitspraak geciteerde overwegingen van de rechtbank) aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.

2.1. Eiser is aandeelhouder geweest in [A] B.V. (hierna: de BV). De aandelen vormden voor eiser als gevolg van een wetswijziging met ingang van 1 januari 1997 een aanmerkelijk belang. Eiser heeft zijn aandelen (28.353 stuks) op 26 augustus 1997 verkocht aan [B] B.V. De overdrachtsprijs is bepaald op basis van een earn-outregeling. Partijen waren overeengekomen dat een deel van de betalingen voor de aandelen zou worden gereserveerd op een afzonderlijke rekening ten behoeve van eventuele nakomende verplichtingen van de verkopers aan de koper (‘escrow’). In 1997 heeft er een eerste betaling plaatsgevonden van een bedrag per aandeel van fl. 76,59 (inclusief een bedrag aan ‘escrow’).

2.2. Tot aan de hiervoor genoemde verkoop was eiser bestuurder van de BV.

2.3. In de onderneming van de BV gold vanaf 1992 een participatieplan. In het kader van dat plan konden werknemers en bestuurders aandelen verwerven. De mogelijkheden tot verwerving en verkoop van aandelen waren aan beperkingen onderhevig.

2.4. Bij beschikking gericht aan eiser van 27 augustus 1999 heeft verweerder de verkrijgingsprijs van de aandelen in de BV per 1 januari 1997 vastgesteld op fl. 7.088.250 / € 3.216.507,60. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur van de Belastingdienst Alkmaar eiser bij brief van 15 november 1999 voorgesteld de waarde van de aandelen per 1 januari 1997 vast te stellen op fl. 6.637.268. De brief van 15 november 1999 bevat de volgende passages:

2.5. Eiser heeft instemmend gereageerd op het hiervoor genoemde voorstel, waarna bij uitspraak op bezwaar van 7 december 1999 de verkrijgingsprijs van de aandelen nader is vastgesteld op fl. 6.637.268 / € 3.011.860. Dit komt overeen met fl. 234 per aandeel.

2.6. Bij beschikking van 23 juni 2000 is de in 2.4 en 2.5 vermelde beschikking herzien en de verkrijgingsprijs van de aandelen ander vastgesteld op fl. 708.825 / € 321.651. Dit is als volgt toegelicht:

“Mij is gebleken dat u onjuiste informatie heeft verstrekt met betrekking tot de vaststelling van de waarde van het aandelenbezit in [A] B.V. te [P] van (eiser). Ik verwijs u in verband hiermee naar de brieven d.d. (…) van mijn collega (…) van Belastingdienst/Grote ondernemingen Haarlem (…). Daarom wordt onderstaand een herziene beschikking afgegeven.”

2.7. Verweerder heeft het bezwaar van eiser tegen de hiervoor vermelde herzieningsbeschikking ongegrond verklaard. Daartegen heeft eiser vervolgens beroep ingesteld. Hof Amsterdam heeft verweerder in het ongelijk gesteld en het beroep gegrond verklaard (18 februari 2002, nr. 00/3534, LJN AE0249). In het daarop gewezen arrest van 12 december 2003, nr. 38.151, LJN AN9899, heeft de Hoge Raad het volgende overwogen:

“3.2. Het Hof heeft - kort weergegeven - geoordeeld dat de stelling van de Inspecteur, dat deze vaststellingsovereenkomst is tot stand gekomen onder invloed van dwaling omdat de Inspecteur niet op de hoogte was van het bestaan van een Participatieplan van B Holding B.V. (hierna: B), moet worden verworpen, aangezien deze dwaling niet is te wijten aan een inlichting van belanghebbende (onderdeel 5.7 van 's Hofs uitspraak), niet valt in te zien dat belanghebbende de Inspecteur omtrent het bestaan van dat plan had moeten inlichten (5.8), en er evenmin sprake was van wederzijdse dwaling omtrent het bestaan en de betekenis van dat plan (5.9).

3.3. Het Hof heeft voor zijn in onderdeel 5.8 van zijn uitspraak gegeven oordeel redengevend geoordeeld dat belanghebbende uit het feit dat blijkens het voorstel van de Inspecteur als vervat in diens brief van 15 november 1999, waarin voor de verkrijgingsprijs van de aandelen in B, die per 1 januari 1997 tot een aanmerkelijk belang zijn gaan behoren, werd aangeknoopt bij de geschatte uiteindelijke verkoopprijs van het geplaatste kapitaal van B, redelijkerwijze niet kon afleiden dat de Inspecteur bij het doen van het voorstel in dwaling verkeerde ten aanzien van de aanwezigheid of betekenis van het Participatieplan, nu dat plan immers niet geacht kon worden van belang te zijn voor bedoelde verkoopprijs.

3.4. Het middel slaagt voorzover het stelt dat deze redengeving onbegrijpelijk is. De redengeving gaat ervan uit dat voor de vaststelling van de waarde per 1 januari 1997 van de desbetreffende aandelen uitgegaan mocht worden van de uiteindelijke verkoopprijs. Zonder nadere motivering, die ontbreekt, is niet begrijpelijk waarom het Participatieplan voor die vaststelling geen betekenis had. Het oordeel is derhalve niet voldoende gemotiveerd. De uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling.”

2.8. In de daarop volgende verwijzingsuitspraak van Hof ’s-Gravenhage van 3 augustus 2004, nr. 03/03565, LJN AR2629, is in onderdeel 6.2 het volgende overwogen:

“Gelet op deze verwijzingsopdracht en gelet op de omstandigheid dat het door belanghebbende ingestelde voorwaardelijke incidentele beroep in cassatie ongegrond is verklaard, kunnen grieven van belanghebbende die betrekking hebben op de onderdelen van de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam die niet door de vernietiging zijn getroffen, niet meer worden behandeld. Zo staat vast dat de Inspecteur over een nieuw feit beschikte om over te gaan tot het nemen een herziene beschikking tot vaststelling van de verkrijgingsprijs. Voorts staat vast dat, indien de Inspecteur bekend geweest met de inhoud van het door hem relevant geachte Participatieplan, hij de vaststellingsovereenkomst niet, althans niet in de vorm waarin deze tot stand is gekomen, zou hebben gesloten”.

Hof ’s-Gravenhage heeft het beroep van eiser ongegrond verklaard, oordelende dat – bezien naar de situatie op 1 januari 1997 – de waarde van de aandelen dient te worden bepaald met inachtneming van de beperkingen van het participatieplan en dat van vrije verhandelbaarheid van de aandelen geen sprake kon zijn.

2.9. In het daarop volgende arrest van de Hoge Raad van 23 december 2005, nr. 41.253, LJN AU8536, is de uitspraak van Hof ’s-Gravenhage vernietigd op de grond dat het eerste cassatiemiddel van eiser, waarin besloten ligt de klacht dat het Hof ten onrechte het bestaan van de objectieve kans op de verkoop van de aandelen zonder de restricties van het participatieplan buiten aanmerking heeft gelaten, [doel] treft. De Hoge Raad heeft ten aanzien van de overige cassatiemiddelen geoordeeld dat deze niet tot cassatie kunnen leiden. In de daarop volgende verwijzingsuitspraak van 24 november 2006, nr. 05/00425, LJN AZ4890, heeft Hof Arnhem geoordeeld dat op 1 januari 1997 een objectieve kans bestond dat een goed bod op de aandelen zou worden uitgebracht en dat de aandelen niet binnen de restricties van het participatieplan maar in het kader van de verkoop van het gehele pakket zouden worden aangeboden. Het Hof heeft vervolgens, gelet op een door eiser ingebracht waarderingsrapport en op de uiteindelijk ter zake van de verkoop gerealiseerde verkoopprijs, niet aannemelijk geacht dat bij een verkoop van het gehele aandelenpakket per 1 januari 1997 de waarde per aandeel minder zou hebben belopen dan het bij de eerste beschikking vastgestelde bedrag. Voor het vaststellen van een herzieningsbeschikking bestaat dan, aldus het Hof, geen grond. Hof Arnhem heeft de herzieningsbeschikking vernietigd.

2.11. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar voor 2002 een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang berekend ter grootte van € 731.852. Dit bedrag bestaat uit een vervreemdingsvoordeel ter zake van het aandelenpakket in de BV van € 866.398 en een vervreemdingsverlies ter zake van een ander aandelenpakket van € 134.546. Bij de berekening van het vervreemdingsvoordeel ter zake van het aanmerkelijk belang in de BV heeft verweerder de opbrengst per aandeel gesteld op fl. 365. Het vervreemdingsvoordeel van € 866.398 is als volgt berekend:

2.12. Na het instellen van beroep heeft verweerder de aanslag ambtshalve verminderd, in die zin dat thans rekening is gehouden met een ‘aftrek elders belast’ ter grootte van in totaal € 45.151.

3. Geschil in hoger beroep

Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de inspecteur nog gehouden is aan het door hem gedane en vervolgens door belanghebbende geaccepteerde voorstel als hiervoor beschreven in onderdelen 2.4 en 2.5 van de uitspraak van de rechtbank. Belanghebbende doet in dit verband een beroep op de redelijkheid en billijkheid, het evenredigheidsbeginsel, het verbod op willekeur, en het verbod van detournement de pouvoir.

Indien deze vraag ontkennend moet worden beantwoord, houdt partijen verdeeld of de inspecteur in strijd met het vertrouwensbeginsel en/of gelijkheidsbeginsel heeft gehandeld door belanghebbende voor een winst uit aanmerkelijk belang in de heffing te betrekken.

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken. Voor hetgeen partijen ter zitting hebben aangevoerd, wordt verwezen naar het proces-verbaal van de zitting.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De rechtbank heeft - voor zover in hoger beroep nog van belang - als volgt overwogen:

opzeggen vaststellingsovereenkomst

4.2. Het Hof leest de rechterlijke uitspraken inzake de herzieningsbeschikking, die uiteindelijk hebben geleid tot de onherroepelijk geworden uitspraak van Hof Arnhem van 24 november 2006 op dezelfde wijze als de rechtbank, en sluit zich aan bij de daaraan door de rechtbank verbonden conclusie dat in de procedure over de herzieningsbeschikking is komen vast te staan dat de inspecteur zich terecht op dwaling beroept. Weliswaar hebben bedoelde rechterlijke uitspraken betrekking op een bij beschikking vastgestelde waarde per 1 januari 1997, maar deze uitspraken zien op een feitencomplex dat ook voor de onderhavige procedure relevant is en belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden gesteld op grond waarvan moet worden geoordeeld dat voor de onderhavige aanslag (deels) tot een andere conclusie moet worden gekomen.

4.4. Voor zover nodig voegt het Hof daar nog aan toe dat, anders dan gemachtigde verdedigt, de voor het opzeggen van de vaststellingsovereenkomst vereiste buitengerechtelijke verklaring besloten ligt in de brief van 25 april 2000, in de (toelichting op) de herzieningsbeschikking en in de daaraan voorafgaande en daarop volgende correspondentie.

vertrouwensbeginsel

4.5. Het Hof verwijst naar hetgeen de rechtbank heeft overwogen in haar overweging 4.2 en maakt deze overweging tot de zijne.

4.6. De enkele omstandigheid dat de inspecteur op enig moment is overgegaan tot ambtshalve vermindering van de navorderingsaanslag over 1997 tot nihil en heeft besloten af te zien van navorderingen over 2000 en 2001, leidt niet tot een ander oordeel. Ter zitting heeft de inspecteur, desgevraagd, verklaard dat hij dit heeft gedaan in de hoop een procedure over het onderhavige jaar te voorkomen. Gesteld noch gebleken is dat de inspecteur daarbij (ten aanzien van het onderhavige jaar) in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt.

overige grieven

slotsom

Gelet op het vooroverwogene is het Hof van oordeel dat de inspecteur gerechtigd was de vaststellingsovereenkomst op te zeggen. Nu de berekening van de aanslag op zichzelf niet in geschil is, en tegen de heffingsrente geen afzonderlijke grieven zijn aangevoerd, is de slotsom dat het hoger beroep ongegrond is en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Aldus gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, A.M. van Amsterdam en J.C.M. van Sonderen, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder als griffier. De beslissing is op 13 juni 2013 in het openbaar uitgesproken.