Gerechtshof Amsterdam, 20-04-2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:1524, 16/00136
Gerechtshof Amsterdam, 20-04-2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:1524, 16/00136
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Amsterdam
- Datum uitspraak
- 20 april 2017
- Datum publicatie
- 10 mei 2017
- ECLI
- ECLI:NL:GHAMS:2017:1524
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBBRE:2011:BU2927, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
- Na verwijzing door: ECLI:NL:HR:2014:2149
- Na verwijzing door: ECLI:NL:HR:2016:480
- Zaaknummer
- 16/00136
Inhoudsindicatie
Na tweede verwijzing. Omzetbelasting. Aansprakelijkheid. Belanghebbende behoefte niet te twijfelen aan de zorgvuldige taakuitoefening van de notaris en accountant, zolang zich geen incidenten hebben voorgedaan in de (wijze van) samenwerking. Toen evenwel een situatie was ontstaan waarin een zakelijke en effectieve samenwerking met de accountant niet langer mogelijk bleek, had belanghebbende behoren te twijfelen aan de zorgvuldige taakuitoefening van de accountant, ook wat betreft de vanaf dat moment in te dienen aangiften OB. In zoverre is belanghebbende niet toegelaten tot het in artikel 36, lid 4, IW 1990 bedoelde tegenbewijs. Kennelijk onbehoorlijk bestuur? Aansprakelijkheid belopen heffingsrente?
Uitspraak
kenmerk 16/00136
20 april 2017
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van
[X] te [Z] , belanghebbende,
gemachtigde: mr. drs. M.M.L. Willems (Van Boekel Smits & Willems Belastingadviseurs) te Tilburg
tegen de uitspraak van 21 september 2011 in de zaak met kenmerk AWB 10/4018 van de rechtbank Breda (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de ontvanger van de Belastingdienst, de ontvanger.
1 Ontstaan en loop van het geding
De ontvanger heeft belanghebbende bij op grond van artikel 49 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) genomen beschikking, gedagtekend 12 november 2009, aansprakelijk gesteld voor onbetaald gebleven naheffingsaanslagen omzetbelasting (hierna ook: OB) van [A] B.V. (hierna: de BV), en in verband daarmee belopen heffingsrente, boeten en kosten, voor een bedrag van in totaal € 139.470, te vermeerderen met de invorderingsrente die wordt belopen vanaf de laatste betaaldag (23 december 2009) tot en met de dag van algehele voldoening.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de ontvanger bij uitspraak van 2 augustus 2010 de aansprakelijkstelling verlaagd tot een bedrag van € 122.851.
De rechtbank heeft bij uitspraak van 21 september 2011 het beroep tegen de uitspraak van de ontvanger ongegrond verklaard.
Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 2 november 2012 het hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de rechtbank bevestigd.
De Hoge Raad der Nederlanden (hierna: de Hoge Raad) heeft bij arrest van 8 augustus 2014, nr. 12/05618, ECLI:NL:HR:2014:2149, BNB 2014/215 (hierna ook: het eerste verwijzingsarrest), het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van zijn arrest.
Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 12 mei 2015 de uitspraak van de rechtbank bevestigd.
De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 maart 2016, nr. 15/02764, ECLI:NL:HR:2016: 480, BNB 2016/112 (hierna: het verwijzingsarrest), het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
Partijen hebben naar aanleiding van het verwijzingsarrest ieder een schriftelijke reactie ingediend. Deze reacties zijn over en weer in afschrift aan partijen toegezonden.
Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota ingediend. Deze is in afschrift aan de ontvanger verzonden.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 februari 2017. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2 Feiten
Voor de na verwijzing vaststaande feiten verwijst het Hof in de eerste plaats naar de feiten zoals vermeld in het eerste verwijzingsarrest (BNB 2014/215):
“3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
Belanghebbende is enig bestuurder van een besloten vennootschap (hierna: de BV) die in 2006 en 2007 onroerende zaken exploiteerde en ontwikkelde, en voorts daarin handelde. In dat kader heeft de BV in die jaren koop/aannemingsovereenkomsten gesloten met betrekking tot percelen grond (hierna: de percelen) en de percelen ter uitvoering daarvan geleverd. In de ter zake van deze leveringen opgemaakte notariële leveringsakten is telkens de totale koop- en aanneemsom inclusief omzetbelasting vermeld, alsmede de koopprijs voor de percelen inclusief omzetbelasting. In de akten zijn niet afzonderlijk bedragen aan omzetbelasting vermeld. Voorts is in de akten vermeld dat de verkrijgingen van de percelen zijn vrijgesteld van overdrachtsbelasting, aangezien door de verkoper omzetbelasting verschuldigd is.
Bij de nota’s van afrekening voor het opmaken van de hiervoor in 3.1.1 genoemde leveringsakten heeft de notaris aan de kopers voor elk van de percelen de koopsom, alsmede één of meer aannemingstermijnen in rekening gebracht. In drie nota’s van afrekening is met betrekking tot de koopsom van de percelen afzonderlijk omzetbelasting vermeld. Met betrekking tot de aannemingstermijnen is in die drie nota’s niet afzonderlijk omzetbelasting vermeld. In de overige nota’s is niet afzonderlijk omzetbelasting over de koopsom van de percelen vermeld noch omzetbelasting over de aannemingstermijnen.
De BV liet haar aangiften voor de omzetbelasting in de onderhavige periode verzorgen door een accountantskantoor (hierna: het accountantskantoor). Met het oog hierop heeft de BV de op de hiervoor in 3.1.1 genoemde transacties betrekking hebbende bescheiden aan het accountantskantoor ter hand gesteld.
Ter zake van de leveringen van de percelen is geen omzetbelasting op aangifte voldaan. Met betrekking tot de hiervoor in 3.1.2 bedoelde, in rekening gebrachte aannemingstermijnen is evenmin omzetbelasting op aangifte voldaan.
Begin 2009 heeft het accountantskantoor geconstateerd dat de bedragen van de hiervoor in 3.1.4 bedoelde omzetbelasting ten onrechte niet op aangifte waren voldaan. Daarop heeft het accountantskantoor over de jaren 2006 en 2007 namens de BV herziene aangiften (hierna: de suppletieaangiften) bij de Inspecteur ingediend, waarin de omzetbelasting als verschuldigd is vermeld.
Bij brief van 6 februari 2009 heeft het accountantskantoor namens de BV aan de Ontvanger gemeld dat de BV de hiervoor in 3.1.5 vermelde bedragen niet kan betalen.
De Inspecteur heeft overeenkomstig de suppletieaangiften met dagtekening 25 maart 2009 twee naheffingsaanslagen in de omzetbelasting aan de BV opgelegd. Daarop is namens de BV nogmaals haar betalingsonmacht gemeld.
Belanghebbende is bij de onderwerpelijke beschikking door de Ontvanger aansprakelijk gesteld voor de betaling van de nageheven omzetbelasting.”
Hieraan voegt het Hof de volgende feiten toe, welke het deels ontleent aan de na verwijzing door partijen ingediende stukken.
De laatste twee appartementsrechten (hierna: de appartementen) uit het door de BV ontwikkelde nieuwbouwproject [naam project] te [plaatsnaam 1] (hierna ook: het project) zijn verkocht in december 2006, aan [B] (bouwnummer 5) respectievelijk [C] (bouwnummer 7), voor een koop-/aanneemsom van € 135.908 (bouwnummer 5) respectievelijk € 121.908 (bouwnummer 7). Beide koop-/aanneem-overeenkomsten zijn namens de BV en de desbetreffende kopers ondertekend op 12 december 2006.
In de met [B] gesloten koop-/aannemingsovereenkomst van 12 december 2006 inzake het appartement met bouwnummer 5 is onder andere het volgende vermeld:
“III De totale koop-/aanneemsom bedraagt: Ruwbouw opgeleverd
A. voor wat betreft de koopsom
de ingevolge artikel 4 lid 3 verschuldigde
termijnen:
1. grondkosten (inclusief omzetbelasting) €
2. de overige verschuldigde termijnen
(inclusief omzetbelasting) €
B. voor wat betreft de aanneemsom
de nog niet ingevolge artikel 4 lid 1
verschuldigd geworden termijnen
(inclusief omzetbelasting) €
C. vergoeding (inclusief omzetbelasting)
over de grondkosten en de overige ver-
schuldigde termijnen, berekend overeen-
komstig het bepaalde in artikel 4 lid 4 €
Totaal (A + B + C) € 135.908,=
(…) De in de koop-/aanneemsom begrepen omzetbelasting is berekend naar een percentage
van 19%, conform de bepalingen van de Wet op de omzetbelasting 1968.”
In de door de notaris, mr. [naam notaris] , aan de BV toegezonden nota van afrekening ter zake van de verkoop van het appartement met bouwnummer 5, gedagtekend 26 februari 2007, wordt – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
“Akte passeert: 1 maart 2007 (…)
(…)
Te ontvangen Te voldoen
Koop-/aanneemsom € 135.908,00
Honorarium leveringsakte € 590,00
Kadastertarief inschrijving koopakte € 70,00
Tarief kadastrale inzage levering € 43,00
B.T.W. 19% over € 633,00 € 120,27
€ 823,27
€ 135.908,00 € 823,27
€ 823,27 -
Door u te ontvangen € 135.084,73”
Op deze nota van afrekening staat de volgende handgeschreven tekst:
“Ad.: na overleg (…) overboek! [xxx 1] [belanghebbende] [plaatsnaam 2] ”
Blijkens de tot de gedingstukken behorende notariële leveringsakte is het appartement met bouwnummer 5 (door inschrijving van de leveringsakte in de openbare registers) op 2 maart 2007 aan [B] geleverd.
In de met [C] gesloten koop-/aannemingsovereenkomst van 12 december 2006 inzake het appartement met bouwnummer 7 is onder meer het volgende vermeld:
“III De totale koop-/aanneemsom bedraagt: Ruwbouw opgeleverd
A. voor wat betreft de koopsom
de ingevolge artikel 4 lid 3 verschuldigde
termijnen:
1. grondkosten (inclusief omzetbelasting) €
2. de overige verschuldigde termijnen
(inclusief omzetbelasting) €
B. voor wat betreft de aanneemsom
de nog niet ingevolge artikel 4 lid 1
verschuldigd geworden termijnen
(inclusief omzetbelasting) €
C. vergoeding (inclusief omzetbelasting)
over de grondkosten en de overige ver-
schuldigde termijnen, berekend overeen-
komstig het bepaalde in artikel 4 lid 4 €
Totaal (A + B + C) € 121.908,=
(…)
De in de koop-/aanneemsom begrepen omzetbelasting is berekend naar een percentage
van 19 %, conform de bepalingen van de Wet op de omzetbelasting 1968.
Deze overeenkomst is aangegaan onder de navolgende bepalingen.
(…)
Termijnen en betalingsregeling
Artikel 4
(…)
5. Zolang het appartementsrecht niet aan de verkrijger is geleverd, heeft de verkrijger recht op uitstel van betaling van het verschuldigde deel van de koop-/aanneemsom, waar tegenover hij verplicht is aan de ondernemer rente te vergoeden (…). Deze rente dient eveneens bij de levering te worden voldaan. (…)
8. De rente als bedoeld in artikel 4 lid 5, lid 6 en lid 7 wordt vermeerderd met omzetbelasting.”
In de door de notaris aan de BV toegezonden nota van afrekening ter zake van de verkoop van het appartement met bouwnummer 7, gedagtekend 26 februari 2007, waarop is vermeld dat de leveringsakte op 27 juni 2007 om 9:45 uur zal worden gepasseerd [Hof: deze nota van afrekening strekte kennelijk ter vervanging van een eveneens tot de procestukken behorende nota van afrekening, gedagtekend 26 februari 2007, waarop als datum van passeren van de transportakte is weergegeven: 1 maart 2007] wordt – voor zover hier van belang – het volgende vermeld:
“Akte passeert: 27 juni 2007 (…)
(…)
Te ontvangen Te voldoen
Koop-/aanneemsom € 121.908,00
Rentevergoeding 01-03-2007 / 27-06-2007 € 1.000,00
Honorarium leveringsakte € 590,00
Kadastertarief inschrijving koopakte € 70,00
Tarief kadastrale inzage levering € 43,00
B.T.W. 19% over € 633,00 € 120,27
€ 823,27
€ 122.908,00 € 823,27
€ 823,27 -
Door u te ontvangen € 122.084,73”
Blijkens de tot de gedingstukken behorende notariële leveringsakte is het appartement met bouwnummer 7 (door inschrijving van de leveringsakte in de openbare registers) op 27 juni 2007 aan [C] geleverd.
Over de gang van zaken bij de verkoop van de laatste twee appartementen uit het project (de appartementen met bouwnummers 5 en 7) zijn door belanghebbende drie schriftelijke getuigenverklaringen overgelegd. In een verklaring, gedagtekend 30 september 2013, heeft de dochter van belanghebbende, [dochter] – voor zover hier van belang – het volgende verklaard:
“Tijdens de verkoop van de appartementen (…) (bouwnummers 5 en 7) heeft er een bezichtiging plaatsgevonden. Na afloop van deze bezichtiging hebben dhr. [B] , dhr. [D] en dhr. [C] een bespreking gehad bij [belanghebbende]. Hierbij was ik (…) aanwezig ivm mijn werkzaamheden op kantoor. [Belanghebbende] heeft toen aangegeven dat hij zijn vennootschap wilde liquideren en dat er werd uitgegaan van een zogenaamde ‘nul-lijn’. Dat wil zeggen: verkopen zonder verlies. Er was inmiddels een lager bod gedaan. Tijdens deze bespreking heeft [belanghebbende], goed hoorbaar voor mij, telefonisch contact opgenomen met [het accountantskantoor]. Hij heeft toen contact gehad met de heer [medewerker accountantskantoor] , werkzaam bij [het accountantskantoor]. [Belanghebbende] heeft hem toen expliciet de vraag gesteld of hij (…) tegen deze lagere bieding de beide appartementen kon verkopen (dus genoegen zou nemen met een lager bod), zonder dat dat zou leiden tot enige belastingheffing en tegen de achtergrond dat de nul-lijn moest worden gehanteerd, zodat er zonder verlies binnen twee maanden na levering, de vennootschap geliquideerd zou kunnen worden. Expliciet heeft [belanghebbende] aan de heer [medewerker accountantskantoor] de vraag gesteld of [de BV], gelet op de lagere bieding, nog schulden en/of betalingen en/of belastingverplichtingen had danwel zou krijgen nu en in de toekomst. De heer [medewerker accountantskantoor] kon hier geen uitsluitsel op geven en zou een en ander uitzoeken.
Ongeveer twee weken later hebben de genoemde personen een volgende bespreking gehad
met [belanghebbende]. Ik (…) was aanwezig ivm mijn werkzaamheden (…). Ook toen is er door [belanghebbende] telefonisch contact opgenomen met de heer [medewerker accountantskantoor] . De hiervoor genoemde vragen zijn expliciet (nogmaals) gesteld en door [belanghebbende] is nogmaals gevraagd of er enige vorm van belasting, in het bijzonder IB, OB en/of overdrachtsbelasting, zou overblijven na acceptatie van het bod en levering van de appartementen.
Het antwoord van de heer [medewerker accountantskantoor] hierop was duidelijk en voor mij duidelijk hoorbaar, te
weten: NEE, alle verplichtingen aan de Belastingdienst waren voldaan en [de BV] had ook geen schulden en er [zouden] ook geen belastingschulden ontstaan bij acceptatie van het bod. Na levering zou de vennootschap binnen twee maanden worden geliquideerd. Dit was het expliciete antwoord van de heer [medewerker accountantskantoor] en er was geen enkele reden volgens de heer [medewerker accountantskantoor] om de appartementen voor die prijs (nu het doel was liquidatie van de vennootschap) niet te verkopen.
Hierop zijn de kopers tot overeenstemming gekomen met [belanghebbende] en heeft
verkoop en levering plaatsgevonden.”
[C] heeft in een schriftelijke verklaring, gedagtekend 8 november 2013, onder meer het volgende vermeld:
“Op verzoek van [belanghebbende] wil ik hierbij een verklaring afleggen omtrent de gang van zaken bij de verkoop van een tweetal appartementen te [plaatsnaam 1] , gelegen aan de [adresaanduiding] (bouwnummers 5 en 7). (…) De heer [B] en ik wilden voornoemde appartementen kopen (…). Wij hebben de appartementen daarom
bezichtigd en na afloop van die bezichtiging heeft er een bespreking plaatsgevonden bij [belanghebbende] op kantoor. Bij zowel de bezichtiging als de bespreking waren
aanwezig [belanghebbende], de heer (…) [D] , de heer C. [B] en ondergetekende. Ik wist dat dit de laatste twee appartementen waren van het nieuwbouwproject waar de appartementen onderdeel van uitmaakten. (…) Het bod dat de heer [B] en ik op de appartementen hebben uitgebracht, was veel lager dan wat [belanghebbende] in gedachten had. (…). Tijdens de bespreking zei [belanghebbende] dat hij telefonisch contact op ging nemen met [het accountantskantoor] omdat hij wat vragen had met betrekking tot de verkoop van de appartementen. Vervolgens is [belanghebbende] in ons bijzijn gaan telefoneren. [Belanghebbende] heeft aan de accountant, zo vertelde hij na afloop, de vraag gesteld of als hij het door ons gedane bod zou accepteren of dat er dan nog schulden en/of betalings- en/of belastingverplichtingen zouden overblijven voor [de BV]. De accountant zou dit voor hem gaan uitzoeken, en zodra hij van hem antwoord zou hebben gekregen (…), zou hij ons op de hoogte stellen.
Ongeveer twee weken later hebben wij weer een bespreking gehad met [belanghebbende]. Daarbij was ook (…) de dochter van [belanghebbende] aanwezig. Ook toen heeft [belanghebbende] in ons bijzijn getelefoneerd met de accountant, naar ik begreep om antwoord op zijn eerdere vraag te krijgen, of hij het bod kon accepteren of dat er nog enige vorm van schuld, betaling of belasting zou overblijven na acceptatie van het bod en levering van de appartementen. Na het einde van dat gesprek deelde [belanghebbende] ons mede dat de accountant hem groen licht had gegeven waaruit ik begreep dat er geen fiscale en juridische belemmeringen waren met betrekking tot de verkoop en levering van de meergenoemde appartementen. Toen was er dus overeenstemming over de koop/verkoop van de appartementen, welke overeenstemming geleid heeft tot de koopakte en daadwerkelijke levering.”
[B] heeft met dagtekening 8 november 2013 een verklaring opgesteld die inhoudelijk gelijkluidend is aan de verklaring van [C] .
In de door het accountantskantoor bij brief van 6 februari 2009 ingediende suppletie-aangiften OB is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:
“BTW te betalen € 152.457,00
BTW te vorderen € 148.683,00
€ 3.774,00
BTW afdracht
le kw € 37.680,00-
2e kw € 1.451,00
3e kw € 8.890,00-
4e kw € 27.072,00-
€ 72.191,00
BTW SUPPLETIE 2006 € 75.965,00
BTW te betalen € 41.163,00
BTW te vorderen € 15.715,00
€ 25.448,00
BTW afdracht
1e kw € 9.461,00-
2e kw € 1.208,00-
3e kw € 1.107,00-
4e kw € 5.402,00-
€ 17.178,00-
BTW SUPPLETIE 2007 € 42.626,00”
In de door de Hoge Raad in het eerste verwijzingsarrest onder 3.1.6 vermelde brief van 6 februari 2009 (door het accountantskantoor per abuis gedagtekend op 6 januari 2009) schrijft het accountantskantoor (hierna ook: de accountant) onder meer het volgende:
“Cliënte heeft per gelijke post een suppletieaangifte omzetbelasting ingediend over 2006 en 2007, groot respectievelijk €.75.965 en €.42.626. Namens cliënte deel ik u mede dat hij niet in staat is om de naheffingsaanslag (geheel) te voldoen.
Toelichting
Cliënte heeft in de jaren 2006 en 2007 onroerend goed geëxploiteerd, ontwikkeld en daarin gehandeld. Zeer recent is de jaarrekening 2006 van cliënte door ons kantoor afgerond, en daaruit kwam naar voren dat over 2006 te weinig omzetbelasting was afgedragen. Het feit dat de jaarrekening 2006 pas zo laat gereed is gekomen, is volledig te wijten aan de personele bezetting op ons kantoor. Wegens opeenvolgend verloop van assistent-accountants die werkzaam waren aan het dossier heeft afronding pas recent plaats kunnen vinden.
Bij het samenstellen van de jaarrekening 2006 bleek tevens dat per abuis geen omzetbelasting is afgedragen over de verkoop van appartementen aan de [adresaanduiding] te [plaatsnaam 1] .
Behoudens het verwerken van de administratie en samenstellen van de jaarrekening bestond onze opdracht ook uit het opstellen en indienen van alle fiscale aangiften, waaronder de aangifte omzetbelasting. De administratie van cliënte wordt gevoerd door mevrouw [dochter] . Ten behoeve van de aangifte omzetbelasting zond mevrouw [dochter] ons per e-mail de benodigde in en uitgaande facturen toe, op grond waarvan door ons kantoor de aangiften omzetbelasting werden opgesteld en ingediend. Cliënte werd vervolgens geïnstrueerd omtrent de op aangifte te betalen omzetbelasting.
Ten aanzien van de verkochte appartementen heeft zich iets vreemds voorgedaan. De verkoop van de appartementen was uitbesteed aan een makelaar. De makelaar was behoudens de verkoop zelf ook verantwoordelijk voor het opstellen van het koopcontract, alsmede instrueren van de notaris ten behoeve van de levering. Als de verkoop van een appartement gedurende de bouw plaatsvond, werd de eerste termijn van de grond, alsmede de reeds vervallen termijnen van de aannemer, afgerekend via de notaris. De notaris maakt hiervan op basis van de door de makelaar aangeleverde informatie afrekeningen op, maar daarop werd geen BTW vermeld [voetnoot 1: Behalve in sommige gevallen voor wat betreft de levering van de grond.]. Mevrouw [dochter] heeft ons telkens tijdig voorzien van een kopie van de afrekeningen die cliënte ontving van de notaris, echter omdat zoals gezegd op die afrekeningen geen BTW vermeld was, is door de behandelend assistent-accountant ten onrechte niet onderkend dat ter zake hiervan omzetbelasting diende te worden aangegeven en afgedragen. Ten aanzien van de vervolgtermijnen, waarvan de rekeningen rechtstreeks aan de kopers werden gestuurd, en zonder tussenkomst van de notaris aan cliënte werden betaald, is wel correct de BTW aangegeven en afgedragen. Als gevolg hiervan zijn door ons onjuiste aangiften gedaan en heeft cliënte te weinig omzetbelasting afgedragen. Wij benadrukken dat een en ander. het gevolg is van een zeer ongelukkige samenloop van omstandigheden, en dat wij in een eerder stadium hadden moeten onderkennen dat in de afrekeningen van de notaris af te dragen BTW verdisconteerd was.
Omdat ook in 2007 nog appartementen verkocht zijn, bleek bij onderzoek dat ook in dat jaar over die omzet ten onrechte onvoldoende omzetbelasting is aangegeven en afgedragen.
Inmiddels zijn de activiteiten van cliënte geheel gestaakt, en de vennootschap beschikt niet meer over voldoende tegoeden om de aanslag te kunnen voldoen. Er zijn ook geen bezittingen meer die belanghebbende te gelde kan maken. Alle nog aanwezige geldmiddelen zullen ter voldoening van de aanslag per omgaande aan de Belastingdienst worden betaald. Voor het restant is de vennootschap niet langer in staat om aan haar verplichtingen te voldoen.”
Het ‘Rapport inzake de jaarrekening 2006’, dat is vergezeld van een 22 september 2008 gedagtekend accountantsverslag, vermeldt onder meer het volgende:
“5 Fiscale positie
(…)
Compensabele verliezen
Compensabele
aanspraak per
31 december 2006
€
2004 212
2005 27.432
2006 162.327
189.971
(…)
JAARREKENING 2006
BALANS PER 31 DECEMBER 2006
(na verwerking van het verlies)
32-12-2006 31-12-2005
ACTIVA € € € €
Vaste activa
Materiële vaste activa
Bedrijfsgebouwen en –terreinen 41.275 177.640
Inventaris 330 500
41.605 178.140
(…)
Vlottende activa
Voorraden 216.652 344.069
Vorderingen
(…)
Vorderingen op groepsmaatschappijen 21.249 91.868
(…)
Rekening-courant directie 1.183 1.945
(…) 46.768 159.808
Liquide middelen 19.734 7.451
324.759 689.468
PASSIVA
Eigen vermogen
Geplaatst kapitaal 15.882 15.882
Herinvesteringsreserve 308.624 308.624
Wettelijke en statutaire reserves 2.269 2.269
Overige reserves - 151.038 11.289
175.737 338.064
Voorzieningen
Overige voorzieningen - 10.000
Langlopende schulden
Leningen o/g - 50.000
Overige schulden 6.407 6.407
6.407 56.407
Kortlopende schulden
Schulden aan leveranciers en
handelskredieten 84.089 197.692
Schulden aan groepsmaatschappijen - 119
Overige belastingen en premies
sociale verzekeringen 56.696 -
Overlopende passiva 1.830 87.186
142.615 284.997
324.759 689.468
5 TOELICHTING OP DE BALANS PER 31 DECEMBER 2006
(…)
Vlottende activa
32-12-2006 31-12-2005
€ €
2. Voorraden
Onderhanden werk 216.652 344.069
Dit betreffen twee appartementen, welke in 2007 worden verkocht
3. Vorderingen
(...)
Vorderingen op groepsmaatschappijen
[E] B.V. - 572
[F]
B.V. 21.249 91.296
21.249 91.868
(…)
Rekening-courant directie
Rekening-courant [belanghebbende] 1.183 1.945
4. Liquide middelen
ING Bank N.V. 19.734 7.451
PASSIVA
5. Eigen vermogen
(…)
Herinvesteringsreserve
Stand per 1 januari 308.624 -
Dotatie - 308.624
Stand per 31 december 308.624 308.624
Leningen o/g
Lening o/g [F] B.V.
Stand per 1 januari 50.000 -
Opgenomen gelden - 50.000
Aflossing - 50.000 -
Langlopend deel per 31 december - 50.000
Overige belastingen en premies sociale verzekeringen
Omzetbelasting 56.696 - “
In de jaarrekening over het jaar 2007, die bij brief van 8 februari 2010 aan belanghebbende (als bestuurder van de BV) is uitgebracht, is onder andere het volgende vermeld:
Te verrekenen verliezen
(…)
Compensabele
aanspraak per
31 december 2007
€
2004 212
2005 27.432
2006 154.344
2007 264.135
446.123
(…)
BALANS PER 31 DECEMBER 2007
(na verwerking van het verlies)
32december 2007 31 december2006
ACTIVA € € € €
Vaste activa
Materiële vaste activa
Bedrijfsgebouwen en –terreinen 39.914 41.275
Inventaris 162 330
40.076 41.605
(…)
Vlottende activa
Voorraden
Onderhanden projecten - 42.164 216.652
Vorderingen
(…)
Rekening-courant [F]
B.V. 22.061 21.249
(…)
(…) (…) (…)
35.430 46.768
Liquide middelen 47.945 19.734 81.287 324.759
PASSIVA
Eigen vermogen
Geplaatst kapitaal 15.882 15.882
Herinvesteringsreserve 308.624 308.624
Wettelijke en statutaire reserves 2.118 2.269
Overige reserves - 142.904 11.289
Onverdeeld resultaat - 264.135 - 154.344
- 80.415 183.720
Kortlopende schulden
Schulden aan leveranciers en
handelskredieten 84.849 84.090
Overige belastingen en premies
sociale verzekeringen 70.446 48.712
Overige schulden en
overlopende passiva 6.407 8.237 161.702 141.039
81.287 324.759
5 TOELICHTING OP DE BALANS PER 31 DECEMBER 2007
(…)
Vlottende activa
32-12-2007 31-12-2006
€ €
2. Voorraden
Onderhanden werk -42.164 216.652
Dit betrof twee appartementen, welke in 2007 zijn verkocht.
3. Vorderingen
(…)
Rekening-courant [F]
B.V.
Ultimo het verslagjaar heeft de vennootschap een vordering in rekening-courant op [F] B.V.
Over het verslagjaar is 4% rente berekend.
Aflossingsverplichtingen zijn (vooralsnog) niet overeengekomen.
(…)
4. Liquide middelen
ING Bank N.V. 47.945 19.734
PASSIVA
(…)
Overige belastingen en premies sociale verzekeringen
Omzetbelasting 70.446 48.712”
In de tot de stukken behorende conceptjaarrekening over het jaar 2008 is onder andere het volgende vermeld:
BALANS PER 31 DECEMBER 2008
(voor winstbestemming)
32 december 2008 31 december 2007
ACTIVA € € € €
Vaste activa
Materiële vaste activa
Bedrijfsgebouwen en –terreinen 38.552 39.914
Inventaris - 162
38.552 40.076
(…)
Vlottende activa
Voorraden - - 42.164
Vorderingen
(…)
Rekening-courant [F]
B.V. 54.244 22.061
(…)
(…) (…) (…)
67.037 35.430
Liquide middelen 2 47.945
105.591 81.287
PASSIVA
Eigen vermogen
Geplaatst kapitaal 15.882 15.882
Herinvesteringsreserve - 308.624
Wettelijke en statutaire reserves 2.118 2.118
Overige reserves - 407.039 - 142.904
Onverdeelde winst 275.088 - 264.135
-113.951 -80.415
Kortlopende schulden
Schulden aan leveranciers en
handelskredieten 72.452 84.849
Overige belastingen en premies
sociale verzekeringen 116.835 70.446
Overige schulden en
overlopende passiva 30.255 6.407 219.542 161.702
105.591 81.287”
Naar aanleiding van de ingediende suppletieaangiften heeft de inspecteur van de Belastingdienst Zuidwest aan de BV met dagtekening 25 maart 2009 naheffingsaanslagen OB over de jaren 2006 en 2007 opgelegd. Gelijktijdig zijn bij beschikking bedragen aan heffingsrente aan de BV in rekening gebracht. Tevens zijn aan de BV bij beschikking verzuimboeten wegens niet betalen opgelegd. De door de BV te betalen bedragen, ingevolge de naheffingsaanslagen en de daarbij genomen beschikkingen, beliepen de volgende sommen (in euro’s):
2006 2007 Totaal
Omzetbelasting 75.965 42.626 118.591
Boete 3.798 2.131 5.929
Heffingsrente 8.665 2.693 11.358
Totaal 88.428 47.450 135.878
Op 1 september 2009 is door de Belastingdienst bij de BV een boekenonderzoek ingesteld. In het met dagtekening 1 oktober 2009 van dit onderzoek opgestelde rapport is onder andere het volgende opgemerkt:
“2.2 Administratie en suppleties omzetbelasting
De suppleties omzetbelasting 2006 en 2007 werden ingediend (berekend) door [het accountantskantoor] (…). (…) De jaarrekening 2006 is pas in de loop van 2008 door [het accountantskantoor] opgemaakt omdat de administratie toen pas voldoende compleet was, inclusief notaris- en bankstukken.
In de loop van 2007 had [belanghebbende] weer een andere boekhouder in de arm genomen:
[G] administratie- en boekhoudkantoor, [...]. Dit kantoor ging de administratie 2007 uitrwerken en heeft ook de jaarrekening van 2007 samengesteld.
Omdat [het accountantskantoor] de periodieke BTW-aangiften had ingediend werden de aansluitingsberekeningen van het boekjaar 2007 doorgestuurd naar [het accountantskantoor] om de suppleties 2006 en 2007 in te kunnen dienen. De jaarrekening over 2007 is pas eind 2008 opgesteld.”
Tot de gedingstukken in eerste aanleg (verweerschrift eerste aanleg, bijlagen 19 tot en met 23) behoren uitdraaien uit het ‘debiteurensysteem’ van de ontvanger (gedagtekend 18 januari 2010) met betrekking tot de BV, waarin de betalingen op de ter zake van de naheffingsaanslagen over 2006 en 2007 openstaande bedragen zijn verwerkt. Daarin is vermeld dat op het aanvankelijk over 2006 openstaande totaalbedrag van € 88.428 vóór 12 november 2009 (de dagtekening van de beschikking aansprakelijkstelling) betalingen en verrekeningen in mindering zijn gebracht voor een totaalbedrag van (€ 4.680 + 2.432 + 136 + 283 =) € 7.531. Daarvan is een bedrag van € 7.248 in mindering gebracht op het bedrag van de openstaande heffingsrente en € 283 op openstaande kosten. In het overzicht inzake 2007 is vermeld dat op de openstaande bedragen van het jaar 2007 geen betalingen of verrekeningen in mindering zijn gebracht.
Belanghebbende is bij beschikking van 12 november 2009 aansprakelijk gesteld voor een bedrag van in totaal € 139.470. In deze beschikking heeft de ontvanger onder andere het volgende medegedeeld:
“De betalingsonmacht van [de BV] is niet op de juiste wijze gemeld. Op grond hiervan bestaat een wettelijk vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur. (…) Artikel 32, lid 2, van de Invorderingswet 1990 bepaalt dat u aansprakelijk bent voor de kosten en invorderingsrente die verband houden met de belastingschuld, voor zover het ontstaan hiervan aan u is te wijten. Dit geldt ook voor de in de belastingaanslag(en) begrepen heffingsrente en de bestuurlijke boete. Gelet op het volgende is dat in deze kwestie het geval. Pas in 2008 is de administratie zodanig op orde gesteld, dat de over de jaren 2006 en 2007 onjuist ingediende aangiftebiljetten konden worden gecorrigeerd door middel van suppletie aangiften.
Bedrag van de aansprakelijkheid
Ik stel u hierbij aansprakelijk voor een bedrag van € 139.470,00.”
Bijlage 1 van de beschikking aansprakelijkstelling bevat de volgende specificatie van de bedragen waarvoor belanghebbende aansprakelijk is gesteld:
Gegevens van de aanslag
Soort belasting Omzetbelasting
Tijdvak aanslag Jaar 2006
(…)
Specificatie bedrag van de aansprakelijkheid
Bedrag van de aanslag € 88.428,00
In aanslag begrepen heffingsrente € 8.665,00
Tot op heden verschuldigde kosten € 5.454,00
Totaal € 93.882,00
(…)
Gegevens van de aanslag
Soort belasting Omzetbelasting
Tijdvak aanslag Jaar 2007
(…)
Specificatie bedrag van de aansprakelijkheid
Bedrag van de aanslag € 47.450,00
In aanslag begrepen heffingsrente € 2.693,00
Tot op heden verschuldigde kosten € 3.209,00
Totaal € 50.659,00
Na daartegen gemaakt bezwaar is bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 2 augustus 2010, het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderd tot € 122.851. In de uitspraak op bezwaar is onder meer het volgende opgemerkt:
“Uw cliënt is aansprakelijk gesteld (…) voor een bedrag van € 139.470,00 (…). (…)
Het betoog van uw cliënt dat hem geen verwijt treft, nu hij op zijn accountant is afgegaan, treft geen doel. (…) Voor (…) de boetes in de naheffingsaanslagen ligt dit anders. Omdat strafrechtelijk een dergelijke toerekening niet vanzelfsprekend is, verminder ik de aansprakelijkstelling met de boetebedragen van respectievelijk € 3798,00 (…) en € 2.131,00 (…).
Uitspraak:
Ik verlaag de aansprakelijkstelling tot een bedrag van € 122.851,00.”
In zijn verweerschrift in eerste aanleg heeft de ontvanger het volgende opgemerkt over de bij de uitspraak op bezwaar toegepaste vermindering:
“Aan de aansprakelijkstelling liggen 2 omzetbelastingaanslagen ten grondslag (…). (…) Van deze aanslagen was de vennootschap nog verschuldigd totaal € 128.780,00. Daarvan maakte een bedrag van € 5929,00 boete uit. Dit bedrag is in de beschikking op bezwaar om formele redenen geschrapt. Van de aanslagen maakt een bedrag van € 11.358,00 heffingsrente uit. Belanghebbende is voor totaal € 122.851 (€ 128.780 - € 5929 boete) aansprakelijk gesteld in de beschikking op bezwaar.”
Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft na afloop van de bij dat Hof gehouden zitting van 3 april 2012 het onderzoek heropend en de ontvanger verzocht bij de BV een onderzoek in te stellen en kopieën in het geding te brengen van alle nota’s en leveringsakten van de jaren 2006 en 2007 ter zake van het project en een overzicht te verstrekken met een cijfermatige aansluiting tussen de oorspronkelijk ingediende aangiften OB en de daarop gevolgde suppletieaangiften. Bij brief van 4 april 2012 heeft de inspecteur omzetbelasting vervolgens bij de BV stukken opgevraagd en verzocht de bedoelde cijfermatige aansluiting op te stellen. Bij e-mailbericht van 19 april 2012 heeft de gemachtigde hierop – voor zover hier van belang – als volgt gereageerd:
“Hierbij stuur ik u alvast de auditfile 2006. Zoals besproken ontbreekt in ons dossier en in het dossier van [boekhoudkantoor] [G] de berekening en cijfermatige aansluiting van de suppletieaangiften 2006 en 2007. (…) Zoals ik met u besprak zuilen de gevraagde berekeningen zich zeer waarschijnlijk wel bevinden in het dossier van [de accountant] (…), echter de verhouding tussen [belanghebbende] en [de accountant] is zodanig verstoord dat [de accountant] vooralsnog niet wenst mee te werken.”
Bij brief van 8 mei 2012 heeft de ontvanger de door hem achterhaalde stukken inzake de aangiften OB van de BV aan het gerechtshof ’s-Hertogenbosch toegezonden. Als bijlage bij deze brief is een handgeschreven berekening gevoegd met een specificatie van de door de BV ingediend suppletieaangiften OB over de jaren 2006 en 2007. Met betrekking tot 2007 vermeldt deze berekening het volgende:
“Suppletie 2007 (…) € 42.626
Grootboek niet aanwezig
Wel akten
Dhr. (…) [B] € 135 908 x 19/119 = € 21 699,96
Dhr. [C] € 122 908 x 19/119 = € 19 623,96
€ 41 323,92”
Bij brief van 11 juni 2012 heeft de (toenmalige) gemachtigde van belanghebbende onder meer het volgende bericht aan het gerechtshof ’s-Hertogenbosch:
“Clien[t] heeft kennisgenomen van een handgeschreven opsomming van diverse posten, maar kan daarin geen resumé van de conclusies of een 1-op-1 aansluiting in ontwaren. (…).”
Tijdens de zitting van 8 februari 2017 heeft belanghebbende onder meer het volgende verklaard:
“Ik ontving alleen het resultaat van de werkzaamheden van de makelaar en de notaris en stuurde de afrekening door naar de voormalige accountant. De afrekening van de notaris werd ook verzonden naar verzekeringsmaatschappijen in verband met de hypotheekaanvraag. (…) Ik controleerde de nota’s van afrekening van de notaris globaal op rechtmatigheid en vergeleek deze met de opgestelde begroting. Wat hield de controle in? Ik ging onder meer na of het in rekening brengen van omzetbelasting op de nota’s van afrekening terecht was. Ik weet dat als ik een rekening ontvang met omzetbelasting, deze omzetbelasting aftrekbaar is, mits ik ook omzetbelasting in rekening breng. Tot zover strekt mijn kennis van de omzetbelasting. Bij meer specifieke vragen nam ik contact op met de voormalige accountant. Dat was registeraccountant [naam registeraccountant] . Bij mijn andere bedrijven werkte ik samen met een boekhouder. Bij deze niet. Mijn dochter zond alle afrekeningen van de notaris door.
(…)
Ik ontving afschriften van de kwartaalaangiften en dat was het. Het is mij niet opgevallen dat deze in de jaren 2006 en 2007 voor de B.V. telkens leidden tot een teruggaaf van omzetbelasting. U moet begrijpen dat ik niet alleen inzake de B.V. berichten ontving. Ik moest per week zeven tot acht betalingen accorderen. Ik ontving tal van te betalen rekeningen van mijn bedrijven. Bij dit project moest ik overigens geld bijleggen; het was een verliesgevend project. Ik hield de bankrekening van de B.V. in de gaten. Er ging meer uit dan dat er binnen kwam. Ik heb € 250.000 op de rekening bijgestort.
(…)
In december 2006 zijn de laatste twee appartementen verkocht. Omdat ik van het project af wilde zijn, zijn de appartementen onder de prijs verkocht. Ik heb in december 2006 over de verkoop telefonisch contact opgenomen met een medewerker de voormalige accountant voor overleg over de laatste twee verkopen. Ik wilde weten of er geen belastingschuld zou resteren; ik wilde namelijk op de nullijn uitkomen. Mijn vraag was: “Is alles betaald, zijn er geen belastingschulden?”. Het antwoord van het accountantskantoor was bevestigend.
Daarna heb ik vanaf december 2006 geprobeerd om met registeraccountant [naam registeraccountant] een afspraak te maken, omdat ik mij zorgen maakte of het wel goed ging met de nog op te stellen jaarstukken, waarmee het project administratief kon worden afgerond. Ik heb wel tot twintig keer een poging daartoe ondernomen. Maar telkens werd de afspraak door [naam registeraccountant] met een smoesje afgezegd; (…). Ik was toen ten einde raad. Ik beschikte namelijk ook niet over de administratie van de B.V.; die had de accountant. En in 2008 bleek vervolgens de administratie bij de accountant te zijn zoekgeraakt. Over het jaar 2006 moest de balans worden opgesteld. Juist in 2007 wilde ik een totaalbeeld van het bouwproject verkrijgen. Het project was namelijk klaar en dan volgt gewoonlijk een nabeschouwing met de accountant. Na december 2006 is het mij niet gelukt om met [naam registeraccountant] hierover om de tafel te gaan zitten. Wat heb ik toen dat niet lukte gedaan? U moet begrijpen dat ik tien jaar op correcte wijze en naar tevredenheid met [naam registeraccountant] heb samengewerkt. Het is dan niet eenvoudig om zomaar over te stappen naar een nieuwe accountant. In september 2007 wilde ik met de administratie naar een andere accountant. Maar ik kreeg de administratie niet van mijn vorige accountant. Ik kreeg niets. Het nieuwe boekhoudkantoor heeft toen alsnog de administratie gereconstrueerd en de jaarrekening over 2007 opgesteld.
U houdt mij voor dat ondanks de verstoorde verstandhouding de accountant ook in 2007 de kwartaalaangiften is blijven verzorgen. Had ik geen rekening moeten houden met een eventueel daaruit voortvloeiende belastingverplichting? Een deel van de verkoopopbrengsten van de laatste twee appartementen is aan mij in privé uitgekeerd. Dat ging om een bedrag van € 175.000. U houdt mij voor dat dit voor u een nieuw feit is. Ik had in 2006 vanuit privé een bedrag van € 175.000 aan de B.V. geleend tegen een hypothecaire zekerheid op de te bouwen appartementen. Naast mijzelf hebben ook aan mij gelieerde bedrijven aan de B.V. geld geleend. Met de opbrengsten van de verkopen in december 2006 is de hypotheekschuld afgelost. Ik kon de appartementen niet verkopen met een hypotheek erop; de appartementen moesten hypotheekvrij worden geleverd. Dat had mijn notaris aangegeven; de notaris kon het bedrag niet op de rekening van de B.V. storten. U wijst mij erop dat noch de schuld aan mij noch de hypothecaire zekerheidstelling in de jaarstukken 2006 of 2007 is vermeld. Ik heb daar geen verklaring voor. De boekhouding is zoek geraakt bij de voormalige accountant. Alles moest toen opnieuw worden gedaan door de nieuwe accountant. Ik heb nooit de administratie teruggekregen. Ik moest alles opnieuw doen. Alles bleek niet goed te zijn gegaan. Ik ben er slapeloos van geweest. ”
3 Geding na cassatie
In het eerste verwijzingsarrest (BNB 2014/215) heeft de Hoge Raad onder andere het volgende overwogen.
“3.3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat niet in geschil is dat de melding van betalingsonmacht niet is gedaan uiterlijk twee weken na de dag waarop de omzetbelasting ingevolge artikel 19 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen behoorde te zijn voldaan. Hierdoor moet worden beoordeeld of aan de voorwaarden van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 is voldaan om te kunnen komen tot de conclusie dat de melding van betalingsonmacht tijdig is gedaan, aldus het Hof.
Middel 2 verwijt het Hof bij deze oordelen niet te hebben onderzocht of op de tijdstippen waarop de omzetbelasting had moeten zijn voldaan, sprake was van betalingsonmacht bij de BV, aangezien de BV op deze tijdstippen niet had behoeven te melden indien zij toen nog niet in betalingsonmacht verkeerde.
Op zichzelf bezien terecht gaat het middel ervan uit dat de melding van betalingsonmacht niet behoeft te worden gedaan zolang geen sprake is van betalingsonmacht, ook niet in gevallen waarin belasting ten onrechte niet op aangifte is voldaan (vgl. HR 4 februari 2011, nr. 10/01660, ECLI:NL:2011:LJN BP2998, BNB 2011/112).
Dit neemt niet weg dat, indien, zoals in het onderhavige geval, de nageheven omzetbelasting meer beloopt dan het belastingbedrag dat op de aangifte is vermeld, bij uitsluiting de meldingsregeling van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 van toepassing is (zie HR 23 december 2011, nr. 10/01211, ECLI:NL:HR:2011:BR7038, BNB 2012/50). Het Hof is daarvan terecht uitgegaan. Of de BV – als zij de belasting tot het juiste bedrag had aangegeven, maar niet had voldaan – in zoverre betalingsonmacht wel of niet had moeten melden binnen de in het eerste lid van dit artikel bedoelde termijn, doet niet terzake. Middel 2 faalt derhalve.
Middel 3 richt zich tegen ‘s Hofs oordelen dat het aan grove schuld van het accountantskantoor is te wijten dat de verschuldigde omzetbelasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangiften is voldaan en dat deze schuld aan de BV moet worden toegerekend, zodat op grond van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 de betalingsonmacht niet tijdig is gemeld.
Voor zover het middel betoogt dat grove schuld van het accountantskantoor niet aan de BV kan worden toegerekend, faalt het. Voor de toepassing van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 is van belang of het belastingschuldige lichaam opzet of grove schuld kan worden verweten ter zake van de omstandigheid dat het minder belasting heeft aangegeven en voldaan of afgedragen dan de verschuldigde belasting. Binnen dat kader moeten in een geval als het onderhavige, waarin geen strafrechtelijke beginselen van toepassing zijn, kennis en inzicht van personen aan wie het lichaam het invullen en indienen van aangiftebiljetten opdraagt aan dat lichaam worden toegerekend (vgl. HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, ECLI:NL:HR: BD3566, BNB 2009/80, en HR 22 juni 2012, nr. 11/03007, ECLI:NL:HR:2012:BV0663, BNB 2012/227).
Middel 3 richt zich voorts tegen ‘s Hofs oordeel dat sprake is van grove schuld bij het accountantskantoor. Het Hof heeft aan dit oordeel ten grondslag gelegd (i) dat op drie nota’s van afrekening de omzetbelasting over de koopsom voor de grond afzonderlijk was vermeld en dat het accountantskantoor had moeten onderkennen dat deze omzetbelasting moest worden aangegeven en betaald, (ii) dat van het accountantskantoor mocht worden verwacht dat het ermee bekend is dat over de op de nota’s van afrekening vermelde aannemingstermijnen omzetbelasting is verschuldigd, en (iii) dat het accountantskantoor onvoldoende toezicht heeft uitgeoefend op de werkzaamheden van de (onervaren) medewerker die de aangiften omzetbelasting van de BV opstelde.
Met dit een en ander heeft het Hof kennelijk tot uitdrukking willen brengen het oordeel dat het accountantskantoor had moeten onderkennen dat de BV ter zake van de levering van de percelen omzetbelasting verschuldigd was geworden die op de aangiften over de desbetreffende perioden had moeten worden voldaan, en dat hetzelfde heeft te gelden met betrekking tot de in rekening gebrachte aannemingstermijnen. Door hieraan de gevolgtrekking te verbinden dat sprake is van grove schuld aan de zijde van het accountantskantoor, heeft het Hof geen blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. Dit oordeel kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Middel 3 faalt derhalve ook voor het overige.
Middel 4 komt op tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet kan worden toegelaten tot het weerleggen van het in artikel 36, lid 4, eerste volzin, van de Wet bedoelde vermoeden.
Het middel slaagt. Het hiervoor in 3.3.2 overwogene brengt mee dat in gevallen van opzet en grove schuld in de zin van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 de bestuurder overeenkomstig artikel 36, lid 4, eerste volzin, van de Wet aansprakelijk is en dat wordt vermoed dat de niet betaling van de belasting aan hem is te wijten, tenzij hij overeenkomstig de tweede volzin van laatstbedoelde bepaling aannemelijk maakt dat het niet tijdig melden niet aan hem is te wijten. In een geval als het onderhavige wil dat zeggen dat de bestuurder aannemelijk maakt dat het niet aan hem is te wijten dat het lichaam de betalingsonmacht niet rechtsgeldig kon melden doordat het opzettelijk of grofschuldig geen aangifte of een te lage aangifte heeft gedaan.
Daarbij verdient opmerking dat de omstandigheid dat bij de toepassing van artikel 7, lid 2, UBIW 1990 opzet of grove schuld van een derde – in dit geval het als gemachtigde van het belastingschuldige lichaam optredende accountantskantoor – kan worden toegerekend aan die belastingschuldige, niet betekent dat die toerekening bij toepassing van artikel 36, lid 4, laatste volzin, van de Wet ook aan de aansprakelijk gestelde kan worden tegengeworpen. In het aansprakelijkheidsrecht geldt dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden, behoudens welomschreven, op de wet gebaseerde, uitzonderingen (vgl. HR 11 november 2005, nr. C04/197HR, ECLI:NL:HR:2005:AT6018, NJ 2007/231). In de onderhavige regeling is niet een zodanige uitzondering opgenomen. Voor de door het Hof toegepaste toerekening is daarom in zoverre geen ruimte.
Gelet op het hiervoor in 3.5 overwogene kan ‘s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.”
Op het door belanghebbende ingestelde cassatieberoep tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 25 maart 2016 (BNB 2016/112), voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen:
"3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat het geschil zich toespitst op de vraag of belanghebbende aannemelijk kan maken dat het niet aan hem is te wijten dat de besloten vennootschap waarvan hij bestuurder was (hierna: de BV) de betalingsonmacht niet rechtsgeldig kon melden doordat de BV opzettelijk of grofschuldig geen aangifte of een te lage aangifte heeft gedaan. Indien belanghebbende in dat bewijs slaagt, is vervolgens de vraag aan de orde of belanghebbende het wettelijke vermoeden dat de niet-betaling van belasting aan hem is te wijten, kan weerleggen, aldus het Hof.
Voor zover het middel erover klaagt dat het Hof met deze geschilomschrijving de door de Hoge Raad gegeven verwijzingsopdracht te ruim heeft uitgelegd en buiten de grenzen van het geschil is getreden, faalt het, aangezien het middel in zoverre berust op een onjuiste lezing van het hiervoor in onderdeel 1 genoemde arrest van 8 augustus 2014, nr. 12/05618, ECLI:NL:HR:2014:2149, BNB 2014/215 (hierna: het arrest BNB 2014/215). Met de overweging in onderdeel 3.5 van dat arrest, inhoudende dat voor de toepassing van artikel 36, lid 4, laatste volzin, van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) geen ruimte is voor toerekening aan belanghebbende van opzet of grove schuld van het door de BV ingeschakelde accountantskantoor, is niet tot uitdrukking gebracht dat belanghebbende niet (langer) was gehouden tot het leveren van het in die volzin bedoelde bewijs.
Het middel richt zich voor het overige tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat hem enig verwijt kan worden gemaakt met betrekking tot het grofschuldig geen of te lage aangiften doen van omzetbelasting door de BV, en belanghebbende derhalve niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast in de zin van artikel 36, lid 4, laatste volzin, van de Wet. Het Hof heeft hieraan ten grondslag gelegd (i) dat belanghebbende heeft nagelaten de juistheid van de van de notaris ontvangen en aan het accountantskantoor verstrekte nota’s van afrekening (hierna: de nota's) te controleren, (ii) dat belanghebbende heeft verklaard dat zo hij dit wel zou hebben gedaan, hij de onjuistheid van de nota's zou hebben opgemerkt, en (iii) dat belanghebbende alle werkzaamheden voor het indienen van de aangiften omzetbelasting welbewust heeft overgelaten aan het accountantskantoor zonder enigerlei toezicht daarop uit te oefenen.
Voor zover het middel betoogt dat het Hof bij dit oordeel ten onrechte geen onderscheid heeft gemaakt tussen het moment waarop de nageheven belasting had moeten worden aangegeven en voldaan en het moment waarop de betalingsonmacht is ontstaan, faalt het. Uit de onderdelen 3.3.2 en 3.5 van het arrest BNB 2014/215 volgt dat na verwijzing vaststaat dat ter zake van de nageheven omzetbelasting de betalingsonmacht niet meer rechtsgeldig kon worden gemeld als gevolg van het feit dat die belasting opzettelijk dan wel grofschuldig niet was vermeld in de aangiften voor de omzetbelasting. In zo'n geval komt het voor de toepassing van artikel 36, lid 4, laatste volzin, van de Wet nog slechts aan op de vraag of de aansprakelijkgestelde ter zake van dat feit een verwijt kan worden gemaakt. Het Hof heeft zijn oordeel terecht tot deze vraag beperkt.
Het middel betoogt verder dat de drie hiervoor in 3.2.1 genoemde omstandigheden niet ’s Hofs oordeel kunnen dragen dat belanghebbende een verwijt kan worden gemaakt als hiervoor in 3.2.2 bedoeld. Volgens het middel mocht belanghebbende vertrouwen op een deskundige en zorgvuldige taakuitoefening door de notaris en het accountantskantoor die waren belast met het opstellen van de nota's respectievelijk het opstellen en indienen van de aangiften omzetbelasting, beschikte het accountantskantoor over alle voor het doen van die aangiften benodigde bescheiden, en was belanghebbende niet gehouden de nota's en de aangiften te controleren.
Zoals is overwogen in onderdeel 3.5 van het arrest BNB 2014/215 geldt in het aansprakelijkheidsrecht dat eenieder in beginsel alleen voor zijn eigen daden en nalatigheden aansprakelijk is te houden, behoudens - zich hier niet voordoende - welomschreven op de wet gebaseerde uitzonderingen. Dit uitgangspunt, dat aansluit bij het persoonlijk handelen of nalaten van de aansprakelijk gestelde bestuurder, brengt in een geval als het onderhavige mee dat een verwijt als hiervoor in 3.2.2 bedoeld niet kan worden gestoeld op de omstandigheid dat die bestuurder geen controle heeft uitgeoefend op belastingaangiften en andere bescheiden die zijn opgesteld door door het belastingschuldige lichaam ingeschakelde derden of op door die derden verrichte werkzaamheden ingeval de bestuurder die derden voor voldoende deskundig mocht houden en hij aan hun zorgvuldige taakvervulling niet behoefde te twijfelen (vgl. in de sfeer van het boeterecht HR 13 februari 2009, nr. 07/12891, ECLI:NL:HR:2009:BH2586, BNB 2009/114). Voor het Hof heeft belanghebbende gesteld dat hij mocht vertrouwen op een deskundige en zorgvuldige taakuitoefening door de notaris en het accountantskantoor. Door hieraan voorbij te gaan geeft ’s Hofs hiervoor in 3.2.1 weergegeven oordeel blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het middel slaagt in zoverre.
Op grond van het hiervoor in 3.2.3 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor hernieuwde beoordeling van de hiervoor in 3.1 vermelde vragen. Daarbij verdient opmerking dat voor de beoordeling of het aan belanghebbende is te wijten dat de BV opzettelijk of grofschuldig geen aangifte of een te lage aangifte heeft gedaan, alle relevante omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen. Daartoe behoren de zorg die belanghebbende als bestuurder van de BV heeft betracht bij de keuze van en de samenwerking met de notaris en het accountantskantoor, belanghebbendes kennis en ervaring omtrent de relevante fiscale aspecten, alsmede de omstandigheid dat uit de stukken van het geding volgt dat de onderwerpelijke leveringen nagenoeg alle aan privépersonen werden verricht zodat in zoverre niet de in artikel 35 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (tekst voor de jaren 2006 en 2007) neergelegde wettelijke verplichting bestond een factuur uit te reiken waarop ingevolge artikel 35a, lid 1, aanhef en letter j, van die Wet een bedrag aan omzetbelasting is vermeld (vgl. HR 1 december 2006, nr. 40369, ECLI:NL:HR:2006:AU7741, BNB 2007/151). De stelplicht en de bewijslast van een en ander rust op belanghebbende.
Voor het geval het verwijzingshof toekomt aan de beoordeling of belanghebbende het in artikel 36, lid 4, eerste volzin, van de Wet bedoelde vermoeden heeft weerlegd, heeft voorts te gelden dat hetgeen in de voorgaande alinea en in 3.2.3 is overwogen omtrent de in aanmerking te nemen omstandigheden en omtrent de toerekening van het handelen of nalaten van derden evenzeer van betekenis is voor beantwoording van de vraag of de niet-betaling van de verschuldigde belasting is te wijten aan kennelijk onbehoorlijk bestuur van belanghebbende.”