Gerechtshof Amsterdam, 22-12-2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:3754, 20/00045 tot en met 20/00051

“Feiten

1. Eiseres voert een auto- en motorrijschool te [Z] . De activiteiten bestaan uit de exploitatie van een (vracht)auto-, motor- en bromfietsrijschool waar tevens theorielessen gegeven worden.

2. De onderneming wordt gedreven in de vorm van een vennootschap onder firma

(v.o.f.) en is momenteel gevestigd te [adres] in [Z] . Tijdens de gecontroleerde periode is eiseres gevestigd te [adres 2] te [Z] .

3. De firmanten van eiseres zijn [A] en [B] . Beiden zijn onbeperkt bevoegd de onderneming te vertegenwoordigen. Beide firmanten zijn niet opgenomen in de loonadministratie van eiseres.

4. Beide firmanten verzorgen zelf de dagelijkse administratie in Excel. De financiële administratie wordt bijgehouden door de boekhouder. De administratie wordt ongeveer eens per jaar naar de boekhouder gebracht voor verwerking.

5. [B] neemt de telefoon aan en is receptioniste van de

rijschool. [A] geeft auto-, motor- en bromfietsrijlessen. Daarnaast geeft [A] theorielessen in het pand op de [adres 2] te [Z] . De theorielessen zijn vaak inbegrepen in het praktijklespakket.

6. In 2011 had eiseres vier werknemers opgenomen in haar salarisadministratie en in de jaren 2012 tot en met 2015 acht werknemers.

7. Reeds op 28 juni 2000 is een bedrijfsbezoek aan eiseres afgelegd door de Belastingdienst. Hiervan is een rapport opgemaakt met dagtekening 11 september 2000.

8. De betalingen van de rijlessen werden in het jaar 2010 vooral contant gedaan.

Vanaf het jaar 2011 lopen de betalingen van de rijlessen ook steeds meer via de bank. Belastingplichtige heeft de kasontvangsten op papier bijgehouden via een ontvangsten- en uitgavenstaat. Dit geldt tevens voor de ontvangsten die via de bank zijn binnen gekomen. Daarnaast worden alle betalingen die via de bank lopen ook in deze staten verwerkt.

9. Naast [A] geven andere instructeurs ook rijlessen. In de gecontroleerde periode zijn instructeurs in loondienst werkzaam en wordt gebruik gemaakt van de diensten van derden.

Aanleiding boekenonderzoek

10. [C] heeft op 2 mei 2015 een correctieverzoek ingediend bij het UWV om het arbeidsverleden en loongegevens te wijzigen in het kader van een aangevraagde WW-uitkering. Hierbij heeft [C] een ondertekende arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd met eiseres en jaaropgaven 2011 tot en met 2014 overgelegd. Uit de systemen van het UWV kwam namelijk naar voren dat [C] de jaren 2011 tot en met 2014 niet in dienst was bij eiseres. [C] heeft de bedragen conform zijn jaaropgaves wel in de aangiften inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen opgenomen. Via het UWV is dit signaal bij de Belastingdienst binnengekomen, wat heeft geleid tot het instellen van een boekenonderzoek bij eiseres voor de loonheffingen januari 2011 tot en met juni 2015.

Het boekenonderzoek

11. Gedurende het boekenonderzoek zijn voor de jaren 2011 en 2012 enerzijds met

loonjournaal boekingen voor [C] aangetroffen in de financiële administratie (en niet in de loonadministratie) en anderzijds facturen op naam van [C] die voor 2011 niet in de financiële administratie voorkwamen. Tevens werden facturen uit het eerste kwartaal 2011 aangetroffen die het vanaf oktober 2012 gehanteerde BTW percentage (21%) vermelden (tot oktober 2012 was het BTW percentage 19%). Dit was

aanleiding om het boekenonderzoek uit te breiden naar de omzetbelasting (hierna: “OB”) en inkomstenbelasting (hierna: “IB”). Tevens is het onderzoek uitgebreid met het jaar 2010.

12. Eiseres heeft een ontvangst- en uitgavenboek, dat echter ook een kas- en bankboek blijkt te zijn. Daarnaast zijn ordners met ringbandbladen aanwezig waarop per blad slechts een datum en per uur zeer summier enkele namen van leerlingen zijn vermeld. Genoemde ordners dienden volgens eiseres als administratie en tevens als rittenregistratie. Op de

band van de ordners staat: “kilometerlijsten”. Deze ringbandbladen bevatten geen naam van de instructeur, geen kenteken van de betreffende auto, geen exacte naam van de (wel genoteerde) leerlingen en tevens is de lestijd niet te herleiden. Bovendien zijn geen primaire bescheiden aangetroffen in de administratie van de contant ontvangen lesgelden.

13. Het boekenonderzoek heeft geleid tot bevindingen waarbij de vastlegging van

de omzetverantwoording zeer summier, onduidelijk en onvolledig is. Op basis van de aanwezige stukken bij eiseres was het niet mogelijk een betrouwbare en volledige omzet vast te stellen die aansluit met de administratie van eiseres. De omzet wordt (voornamelijk) behaald door het geven van rijlessen door instructeurs. Bij een niet betrouwbare vastlegging van de omzet in de administratie van eiseres, kan dientengevolge ook geen juiste en volledige koppeling gemaakt worden met de verloonde uren van de instructeurs. De administratie vertoont dusdanige gebreken dat deze niet kan dienen als deugdelijke basis voor de vaststelling van de verschuldigde loonheffingen en dientengevolge de aangiften.

14. Om tot een juiste vaststelling van de omzet te komen - en dientengevolge

correctie verloning van het aantal gewerkte uren - heeft verweerder een theoretische omzet- en urenberekening gemaakt over de gecontroleerde jaren.

Theoretische omzetberekening

15. Aan het Centraal Bureau Rijvaardigheid (CBR) is een opgave gevraagd van de door eiseres afgenomen rijexamens. Het CBR heeft de Belastingdienst op leerlingenniveau een opgave verstrekt van de door eiseres afgenomen examens in de jaren 2010 tot en met 2014. Voor elk jaar is per verkeersopleiding een totaaltelling gemaakt van de afgenomen rijexamens door eiseres.

16. Vervolgens is vastgesteld wat het gemiddeld aantal rijlessen is alvorens rijexamen wordt afgelegd. Dit gemiddelde is bepaald door de norm aantal rijlessen - zoals door het CBR aangegeven (voor personenauto’s 36) - te middelen met het aantal lessen dat volgens eiseres door de leerlingen wordt gevolgd alvorens af te rijden.

17. Voor alle verkeersopleidingen is een vergelijkbare berekening gemaakt:

type verkeersopleiding gemiddeld aantal rijlessen

Personenauto 29

Bromfiets 3

Motor 7

Vrachtauto 20

Vrachtauto combinatie 11

Personenauto aanhangwagen 6

Taxi 6

Bus 20

18. Dit gemiddeld aantal lessen is gekoppeld met het onder punt 15 benoemde aantal afgenomen rijexamens. Hieruit volgt een totaal aantal lessen per rijvaardigheid per jaar,

waarbij één les gelijk staat aan één lesuur. De totaaltelling van het aantal lesuren per jaar bedraagt dan:

2011 2012 2013 2014

Totaal aantal lesuren 12.867 16.067 14.378 14.050

19. De laatste stap in de theoretische omzetberekening is om de berekende aantal

lesuren per jaar per verkeersopleiding te vermenigvuldigen met de gehanteerde prijzen van eiseres en vervolgens per jaar al deze uitkomsten op te tellen. Dit leidt tot een jaarlijkse omzet van:

2011 2012 2013 2014

Theoretische omzet € 682.579 € 875.538 € 846.332 € 846.570

20. Deze theoretische omzetberekening (hierna ook: “TOB”) is vergeleken met de

verantwoorde omzet in de aangiften omzetbelasting van eiseres. De verschillen betreffen te weinig geheven omzetbelasting, welke over de eerder genoemde jaren is nageheven.

21. Deze door verweerder berekende omzet is met de adviseur en eiseres besproken op 21 december 2015. Hierop heeft de adviseur per brief van 5 juli 2016 aangegeven dat de uitgangspunten van de Belastingdienst niet (allemaal) overeenkomen met de werkelijkheid, zoals tijd en prijs per uur.

22. In haar brief van eveneens 5 juli 2016, stelt de adviseur van eiseres dat een gedeelte van de door verweerder berekende omzet valt toe te rekenen aan zogenoemde franchisenemers. Hiertoe heeft de adviseur voor de jaren 2010 tot en met 2012 een overzicht met namen van leerlingen en franchisenemers toegevoegd.

23. Verweerder heeft naar aanleiding van de brieven van 5 juli 2016 van eiseres onderzocht of de genoemde leerlingen daadwerkelijk bij eiseres rijlessen hebben gevolgd. Uit de ter beschikking gestelde leerlingbak met kaarten per leerling is middels een deelwaarneming (14 namen) in slechts 1 geval vastgesteld dat deze leerling bij eiseres rijlessen heeft afgenomen.

Van de overige leerlingen gaf eiseres aan dat deze gegevens wellicht zouden zijn weggegooid. In eerdere gesprekken is echter verklaard door eiseres dat alle leerlingenkaarten aanwezig zijn.

24. Gelijktijdig met voornoemde deelwaarneming is door verweerder een derdenonderzoek ingesteld bij enkele franchisenemers zoals genoemd in de brief van 5 juli 2016. Onafhankelijk van elkaar zijn deze personen geconfronteerd met facturen die zijn aangetroffen bij eiseres, alsmede met een lijst van leerlingen aan wie zij rijles zouden hebben gegeven namens eiseres. Elk van hen heeft schriftelijk bevestigd dat slechts enkele

namen zoals beschreven in de lijst met leerlingen bekend voorkwam. Vele namen van leerlingen die zij les zouden hebben gegeven volgens eiseres komen hen niet bekend voor. Eén van de franchisenemers heeft verklaard dat de getoonde facturen hem niet bekend

voorkomen en zelfs dat hij nooit één factuur heeft opgemaakt. Een andere franchisenemer gaf aan dat enkele getoonde facturen niet door hem zijn opgemaakt. Hiermee geconfronteerd ten tijde van een hoorgesprek op 25 januari 2018 gaf eiseres aan dat de franchisenemers in kwestie niet betrouwbaar zijn.

25. Op 14 maart 2018 heeft verweerder een bezoek gebracht aan eiseres. Als

uitvloeisel hiervan is besloten tot een poging tot reconstructie van (een deel

van de) administratie van eiseres teneinde het realiteitsgehalte van de theoretische omzetberekening te beoordelen.

26. Op 29 maart 2018 heeft verweerder een bezoek gebracht aan de nieuwe adviseur om aansluiting te vinden tussen de rittenadministratie van de lesauto’s en de aangegeven omzet. Gezien de gebrekkige vastleggingen zijn zij hierin niet geslaagd, waarbij tevens geconstateerd is dat de meeste leerlingenkaarten niet aanwezig waren. Van dit bezoek is op 10 april 2018 een verslag met bevindingen aan de nieuwe adviseur gezonden.

Verloonde uren

27. De omzet van eiseres wordt bijna geheel behaald door het geven van rijlessen. De theoretische omzet betreft eveneens omzet, behaald derhalve door het geven van rijlessen. Het vervolgens berekende aantal lesuren die gekoppeld zijn aan de rijlessen sluit niet aan met de verloonde uren in de salarisadministratie. Dit betekent dat buiten de loonadministratie aan instructeurs is betaald.

28. De hierboven berekende totaal aantal lessen per jaar per verkeersopleiding van eiseres (A, aantal lessen op basis van TOB) zijn vergeleken met (B) de uren die [A] zelf als rijinstructeur heeft gewerkt (uitgaande van zijn eigen verklaring dat hij 80 uur per week werkzaam is voor de vennootschap), met (C) de uren die verloond zijn, met (D) de uren die gefactureerd zijn door ZZP’ers en de examenuren. Dit leidde tot de volgende niet verloonde uren (F):

A B C D E F (niet-verloonde uren)

2011 12.867 3.120 5.422 2.770 150 4.459

2012 16.067 3.120 8.642 3.602 2.051 2.051

2013 14.378 3.120 10.560 3.830 181 7.467

2014 14.050 3.120 9.068 3.698 5.560

29. Uitgaande van de niet verloonde uren zoals opgenomen en vermenigvuldigd met het gemiddelde netto uurloon van de verloonde werknemers van € 10,59, zijn voor de jaren 2011 tot en met 2014 de navolgende nettolonen niet in de boonheffingen betrokken, wat leidt tot de volgende te belasten brutolonen:

Jaar Nettoloon Te belasten brutoloon

2011 € 47.220 € 117.316

2012 € 21.722 € 53.109

2013 € 79.075 € 196.459

2014 € 58.880 € 145.382

30. Voorgaande berekening heeft tot de onderstaande loonbelastingcorrecties geleid:

Bruto loon Loonheffingen Rente Boete Totaal

2011 € 117.316 € 83.245 € 14.070 € 41.623 € 138.938

2012 € 53.109 € 37.668 € 6.092 € 18.834 € 62.594

2013 € 196.459 € 134.944 € 17.790 € 67.472 € 220.206

2014 € 145.382 € 101.401 € 9.565 € 50.700 € 161.666

Deze correcties zijn opgenomen in de naheffingsaanslagen over de tijdvakken 2011 tot en met 2014.

Arbeidsverhouding enkele personen

31. In de gecontroleerde periode is door eiseres gebruik gemaakt van ZZP’ers. Gedurende de controle is gekeken naar de arbeidsverhouding van [C] , [D] , [E] en [F] .

Gebleken is dat ten aanzien van [C] zowel een arbeidsovereenkomst met eiseres aanwezig is, als facturen. Het betreffen maandfacturen van augustus 2011 tot en met december 2014. In de periode van augustus 2011 tot en met december 2013 bevat elke factuur hetzelfde te betalen bedrag en BTW waarop het te betalen bedrag betrekking heeft. In de 2011 en 2012 (tot en met september) facturen is rekening gehouden met 21% BTW. Het BTW tarief is eerst per 1 oktober 2012 verhoogd van l9% naar 21%, wat op 28 juni 2012 in de Staatscourant bekend is gemaakt. Daarnaast bevatten de facturen geen logo van de onderneming en BTW nummer van [C] , is niet aangegeven wat de omvang en aard van de verrichte diensten zijn, en op welke periode de diensten betrekking heeft. Genoemde facturen zijn niet verwerkt in de administratie van eiseres. De betalingen aan [C] zijn door eiseres als nettoloon geboekt.

32. Van [D] zijn soortgelijke facturen aanwezig (met 21% BTW op de facturen uit 2011). Van [D] is geen BSN-nummer bekend, deze is niet opgenomen in de administratie en ook niet op de facturen richting eiseres vermeld. Een Verklaring Arbeidsrelatie (VAR) is ook niet aangetroffen in de administratie van eiseres. De facturen van [D] zijn - in ieder geval over de periode augustus 2012

tot en met mei 2013 - elke maand gelijk. Elke maand laat de factuur 45 uur en 15 minuten aan lesgeven zien, waardoor tevens elke maand hetzelfde bedrag wordt gefactureerd.

Per 1 januari 2013 is door [D] geen verhoging van het uurtarief doorgevoerd. Ook deze facturen van [D] laten geen logo van de onderneming zien, geen BTW nummer van de onderneming, geen gedetailleerde omschrijving van de lesuren (waar/wanneer/wie), geen bankgegevens en is niet aangegeven op welke periode de diensten betrekking hebben. De facturen bevatten enkel het adres van eiseres, het eigen adres van [D] , de datum opmaak, aantal uren les en het bedrag dat voldaan moet worden door eiseres.

33. Van [E] (met BSN: [BSN E] ) bevat de administratie van

eiseres een VAR-resultaat uit overige werkzaamheden voor het geven van rijlessen op een vrachtwagen. Ten aanzien van [E] zijn facturen namens [G] verstuurd voor de jaren 2011 - 2012. Deze facturen bevatten het BTW nummer van de onderneming van [E] , de NAW-gegevens van zowel eiseres als de onderneming, de omvang en aard van de verrichte werkzaamheden, en op welke periode de diensten betrekking hebben.

34. Van [F] zijn slechts kwitanties aangetroffen in 2012, waarop een

BTW tarief van 18% is gehanteerd. Er is geen fiscaal nummer vermeld op de kwitantie en

een VAR-verklaring is niet aanwezig en opgenomen in de administratie van eiseres.

35. De grootboekrekening uitbesteed werk van eiseres laat verschillende betalingen zien aan [E] , twee betalingen aan [D] , een betaling aan [F] (weergegeven als ‘ [F] ’ in het overzicht). Daarnaast heeft eiseres ook separate grootboekrekeningen van verschillende werknemers (bijv. [H] ), alsmede van de heren [F] , [C] en [D] in 2012. Deze grootboekrekeningen bevatten alle betalingen van salaris, en de grootboekrekeningen zijn ook gekwalificeerd als netto loon. Een bankafschrift van eiseres laat bovendien een boeking (uitbetaald) ‘salaris’ zien aan [C] .

36. Ter zitting van de rechtbank is [I] als getuige gehoord, onder meer over de arbeidsverhouding van de zogenaamde franchisers. De rechtbank verwijst voor de inhoud van de verklaring naar het meegezonden proces-verbaal van de zitting.

37. Uit het boekenonderzoek is gebleken dat de betrokkenen allen de arbeid persoonlijk dienden te verrichten en per maand werden de betrokkenen door eiseres betaald. Daarnaast werden zij allen ingeroosterd om te komen werken waarbij zij niet tussentijds konden stoppen of afmelden, werd in voertuigen van eiseres gereden en dienden aanwijzingen en werkwijzen van eiseres te worden (op)gevolgd. Op basis hiervan heeft verweerder voor elk van de betrokkenen gesteld dat sprake is van een dienstbetrekking en zijn naheffingsaanslagen en correctieverplichtingen opgelegd. Bij deze naheffingen en correctieverplichtingen is voor [F] en [D] rekening gehouden met het anoniementarief, nu geen identificatie voorhanden is. Voor [E] is bij de correctie ervan uitgegaan dat de verschuldigde loonbelasting / premie volksverzekering reeds in de aangifte inkomstenbelasting is voldaan. Derhalve heeft de correctieverplichting van [E] slechts betrekking op de werknemersverzekeringen.

Privégebruik auto

38. In de gecontroleerde periode zijn tevens personenauto’s ter beschikking

gesteld. Voor geen enkele auto heeft een bijtelling plaatsgevonden in de gecontroleerde

periode. Het betreft de volgende personenauto’s:

Kenteken Auto Catalogusprijs Bijtelling Tijdvak

[kenteken 1] Opel Astra € 18.707 25% 2-2-2011 t/m 12-3-2015

[kenteken 2] Volkswagen Golf € 28.212 25% 28-2-2011 t/m 21-10-2014

[kenteken 3] Volkswagen Golf € 25.237 25% 30-9-2011 t/m 20-11-2014

[kenteken 4] Volkswagen Golf € 32.910 20% 12-10-2013 t/m 20-11-2015

[kenteken 5] Volkswagen Polo € 19.967 25% 13-11-2014 t/m 31-12-2015

[kenteken 6] Volkswagen Golf € 30.350 20% 14-11-2014 t/m 31-12-2015

[kenteken 7] Volkswagen Golf € 31.428 14% 26-11-2015 t/m 31-12-2015

[kenteken 8] Volkswagen Golf € 29.070 14% 26-11-2015 t/m 31-12-2015

39. Eiseres heeft ordners in haar administratie opgenomen waarin ringblaadjes zijn opgenomen, waarop een tijdschema per uur staat met af en toe de naam van een leerling. De begin- en eindstand, kenteken van de lesauto en de naam van de instructeur ontbreekt op elk gecontroleerd ringblaadje. Eiseres gaf tijdens het boekenonderzoek aan dat deze ringblaadjes als rittenregistraties dienden.

40. Eiseres gaf tijdens het boekenonderzoek aan dat de auto’s na werktijd achterbleven op het bedrijfsadres.

41. Uit de destijds beschikbare systemen is gebleken dat de onder punt 38

genoemde auto’s op externe camerabeelden zijn vastgelegd op ongebruikelijke tijden en plaatsen. Zo zijn de auto’s onder meer vastgelegd op feestdagen, in de weekenden en ‘s avonds laat.

42. Na het overhandigen van het concept controlerapport van 26 november 2015

heeft eiseres aangegeven dat er alsnog andersoortige rittenregistraties van de auto’s met kentekens [kenteken 4] , [kenteken 2] , [kenteken 5] , [kenteken 1] en [kenteken 6] kunnen worden overgelegd. Deze zijn aan verweerder ter inzage verstrekt. Hierdoor was het mogelijk

een vergelijking te maken met de Nationale Auto Pas (NAP) gegevens. De kilometerstanden zoals vastgelegd door NAP komen niet overeen met de aanwezige rittenregistratie en dit is gedetailleerd opgenomen in het definitieve rapport van 4 april 2017.

43. Verweerder heeft gesteld dat eiseres niet heeft aangetoond dat niet meer dan 500 kilometer privé wordt gereden per jaar met genoemde personenauto’s waardoor te weinig

loonheffingen (op aangifte) is ingehouden en afgedragen.

Dit heeft geresulteerd in de volgende bedragen aan correctie privégebruik auto:

Jaar Totale correctie Loonheffingen Rente Boete

2011 € 13.373 € 8.523 € 1.441 € 3.409

2012 € 33.001 € 21.132 € 3.417 € 8.452

2013 € 27.072 € 17.673 € 2.330 € 7.069

2014 € 20.676 € 13.837 € 1.305 € 5.534

2015 € 19.176 € 13.186 € 716 € 5.274

Bij deze berekening aan loonheffingen is gebruik gemaakt van de eindheffingstabel (gebruteerd tarief) en is uitgegaan van het gemiddelde tarief van de berijders van de auto’s. Dit leidt tot een eindheffingspercentage in de jaren 2011 en 2012 van 72,2% en voor de overige jaren 72,4%.

Verkeersboetes

44. Uit het boekenonderzoek is gebleken dat verkeersboetes niet zijn verhaald op de werknemers. Dit niet-verhalen van de verkeersboetes heeft tot de volgende correcties geleid:

Jaar Totale correctie Loonheffingen Rente Boete

2012 € 805 € 570 € 92 € 143

2013 € 1.000 € 724 € 95 € 181

Naheffing wegens onjuiste afdracht

45. Voor het loonaangiftetijdvak van 9 oktober 2017 tot 6 november 2017 is een

aangifte loonheffingen ingediend op 9 november 2017. Op basis van de ingediende aangifte is een bedrag verschuldigd aan loonheffingen van € 2.167. Dit bedrag diende uiterlijk

5 december 2017 afgedragen te zijn aan de Belastingdienst. Eiseres heeft geen loonheffingen afgedragen over genoemd tijdvak. Daarom heeft verweerder met dagtekening 2 januari 2018 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd conform de ingediende loonaangifte inclusief een betaalverzuimboete van € 65.

46. Voor het loonaangiftetijdvak van 6 november 2017 tot 4 december 2017 is een

aangifte loonheffingen ingediend op 22 december 2017. Op basis van de ingediende aangifte is een bedrag verschuldigd aan loonheffingen van € 2.167. Dit bedrag diende op

3 januari 2018 afgedragen te zijn aan de Belastingdienst. Eiseres heeft geen loonheffingen afgedragen over genoemd tijdvak. Verweerder heeft daarom met dagtekening 25 januari 2018 een naheffingsaanslag loonheffingen opgelegd conform de ingediende loonaangifte inclusief een betaalverzuim boete van € 65.”

Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast.

“Belanghebbende [A] verklaart – zakelijk weergegeven – als volgt:

De inspecteur hanteert een gemiddelde van 29 rijlessen. Dat is heel veel. Met een goede leerling red je het ook wel in 24 rijlessen of minder. Volgens de rechter is dat niet mogelijk, maar wie is hier de rijinstructeur? Na 22,8 lessen gemiddeld doen wij een rij-examen. Als de inspecteur uitgaat van 23 rijlessen, kan ik daar mee leven. Volgens het CBR is voor een herexamen nog eens 6 rijlessen nodig, maar ik doe na een week al herexamen met een leerling. Dat zijn 1 of 2 rijlessen. Wij staan de hele tijd ingelogd bij het CBR om een herexamen te boeken. De gegevens over de tussentijdse toets kloppen ook niet.”

“Voor enig tijdvak

Op basis van de CBR-gegevens zijn de volgende gewerkte uren in ieder geval niet verloond:

2011 2012 2013 2014

Totaal aantal lesuren TOB 12.867 16.067 14.378 14.050

Verloonde uren (-1-) 5.422 8.642 10.560 9.068

Uren [A] (-1-) 3.120 3.120 3.120 3.120

Totaal verschil 4.325 4.305 698 1.862

Per aangiftetijdvak (/13) 333 331 54 143

In % 33,61 26,8 4,85 13,25”

“Naar aanleiding van de zitting van 3 oktober 2022 bericht ik u als volgt.

Het onderzoek in voornoemde zaken met kenmerken 20/00045 tot en met 20/00051 is nog niet gesloten. Het Hof heeft u ter zitting verzocht om voor de situatie dat het Hof tot het oordeel mocht komen dat er geen sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast (voor deze zaken) een berekening van de verschuldigde loonheffing te maken.

Bij deze berekening, welke als uitgangspunt kan dienen voor hetgeen aan correcties aannemelijk is geworden, zal in ieder geval een gemiddeld aantal van 23 rijlessen (voorafgaand aan het rijexamen) en een gemiddeld aantal van 2 lessen voor het herexamen in aanmerking worden genomen. Voorts zult u de rechtsverhouding met de personen waarvan belanghebbende het standpunt inneemt dat zij franchisenemers zijn (in het dossier zijn genoemd [D] , [E] en [F] ) in het licht van voornoemd uitgangspunt (aannemelijk maken) opnieuw waarderen en onderbouwen.

Daarmee samenhangend zult u tevens de correctie “privégebruik auto” tegen het licht houden en onderbouwen hoeveel auto’s in aanmerking genomen moeten worden.

Het Hof verzoekt u om per naheffingsaanslag (2011, 2012, 2013, 2014 en 2015) aan te geven (cijfermatig onderbouwd) wat, met inachtneming van vorenstaande, de verschuldigde loonheffing bedraagt.

Voorts sprak het Hof met u ter zitting af dat u zult overwegen de opgelegde vergrijpboeten (in het licht van de gestelde financiële omstandigheden en het arrest van 8 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:526) terug te brengen naar nihil dan wel te verminderen. Gaarne verneemt het Hof uw standpunt dienaangaande.”

“Berekening loonheffingen niet verloonde uren

Gemiddeld aantal rijlessen

De verschuldigde loonheffingen met toepassing van een gemiddeld aantal rijlessen van 23 voor een examen en 2 rijlessen voor een herexamen heb ik schattenderwijze berekend door het nettoloon te bepalen dat overeenkomt met de lessen die minder in aanmerking worden genomen ten opzichte van de in aanmerking genomen 29 respectievelijk 5 rijlessen (vermindering van 6 respectievelijk 3 rijlessen). Voor 2011 leidt dit tot een procentuele vermindering van de naheffingsaanslag van 54,49%, tot op een resterend bedrag van de naheffingsaanslag van € 37.878,59 (45,51% x € 83.245). Voor 2012 leidt de berekening niet tot een vermindering, omdat het nageheven bedrag reeds lager werd vastgesteld (bij de berekening van de naheffingsaanslag zijn de ZZP-uren per abuis vermenigvuldigd in plaats van de niet-verloonde uren). Voor 2013 leidt dit tot een procentuele vermindering van de naheffingsaanslag van 33,58%, tot op een resterend bedrag van de naheffingsaanslag van € 89.618,99 (66,42% x € 134.944). Voor 2014 leidt dit tot een procentuele vermindering van de naheffingsaanslag van 41,81%, tot op een resterend bedrag van de naheffingsaanslag van € 58.998,32 (58,19% x € 101.401). In totaal (inclusief het bedrag voor 2012 van € 37.668) resteert dan een bedrag aan naheffing van € 224.163,90. Voor een nadere toelichting op de berekening verwijs ik naar de bijlage. De resterende bedragen van de naheffingsaanslag wijken vanwege afrondingsverschillen bij de vermenigvuldiging af van die uit de bijlage; hierboven zijn de bedragen uit de bijlage vermeld.

Eventuele betalingen aan franchisenemers

Belanghebbende heeft gedurende het onderzoek en de daaropvolgende bezwaar- en

beroepsprocedures (al dan niet via zijn (toenmalige) adviseurs/administrateurs/gemachtigden) herhaaldelijk aangevoerd dat de betalingen die als loon in aanmerking zijn genomen (niet-verloonde uren), niet als loonbetalingen van belanghebbende, maar als inkomsten van franchisenemers moeten worden beschouwd. Hiervan is echter niets aangetoond. Zo zijn er geen franchiseovereenkomsten overgelegd en is er van de betalingen die door de franchisenemers aan belanghebbende zouden zijn gedaan (€ 4 per lesuur) niets in de administratie van belanghebbende opgenomen. In bovenstaande berekening is daarom geen rekening gehouden met een afslag vanwege eventuele betalingen aan franchisenemers in plaats van aan werknemers. Bij de berekening van de naheffingsaanslagen is er vanuit gegaan dat de betalingen uitsluitend aan werknemers hebben plaatsgevonden.

Onder andere tijdens de tweede mondelinge behandeling heeft belanghebbende ( [A] ) aangegeven dat het om 2 franchisenemers zou gaan. Uit het boekenonderzoek en de daaropvolgende bezwaar- en beroepsprocedures volgt dat het dan moet gaan om [J] en [I] . Als er toch vanuit wordt gegaan dat een deel van de niet-verloonde uren inkomsten van franchisenemers betreft, moet de vraag worden beantwoord of het aannemelijk is dat [J] en [I] in dienstbetrekking voor belanghebbende werkzaam waren. Als dat aannemelijk is, moeten de door hen gewerkte uren als loon worden aangemerkt. Voor de loonheffingen ter zake van dit loon is de naheffingsaanslag dan terecht opgelegd.

In bijlagen 33A en 33B bij mijn verweerschrift voor de Rechtbank, zijn verklaringen van [J] en [I] opgenomen. Daarnaast is op het vestigingsadres van [I] onderzoek ter plaatse gedaan, waaruit bleek dat er geen toegang tot een onderneming was c.q. er geen kantoor of bedrijfsvestiging kon worden vastgesteld. Verder is [I] tijdens de mondelinge behandeling voor de Rechtbank als getuige gehoord. Als feiten en omstandigheden aangaande [I] kan worden vastgesteld dat hij in de jaren 2010-2013 uitsluitend voor belanghebbende werkte, geen eigen leerlingen had, niet is gebleken van een eigen bedrijfslocatie, leerlingkaarten van belanghebbende moest invullen en geen facturen verzond. Hiermee wordt naar mijn mening voldaan aan de vereisten van een arbeidsovereenkomst, omdat sprake is van arbeid tegen beloning in dienst van belanghebbende. Er wordt bovendien voldaan aan de vereisten van de gelijkgesteldenfictie (artikel 2b Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 en artikel 5 Besluit aanwijzing gevallen waarin arbeidsverhouding als dienstbetrekking wordt beschouwd). Er wordt immers op doorgaans ten minste 2 dagen per week persoonlijk arbeid verricht tegen vergoeding van ten minste 2/5 maal het minimumloon. De uitzondering van de arbeid, verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep dan wel als zelfstandige, is in casu gezien de feiten en omstandigheden niet van toepassing (artikel 2e, lid 2 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 en artikel 8 Besluit aanwijzing gevallen waarin arbeidsverhouding als dienstbetrekking wordt beschouwd). Hetzelfde geldt voor de andere genoemde uitzonderingen.

In de gedingstukken heb ik onder andere het definitieve controlerapport (bijlage 9 bij mijn verweerschrift voor de Rechtbank), de door belanghebbende overgelegde lijsten van leerlingen die volgens belanghebbende bij de 2 franchisenemers rijlessen hebben gevolgd (bijlage 3 - correspondentie omtrent het boekenonderzoek - bij mijn verweerschrift voor de Rechtbank) en de aantekeningen daarop vanwege daarvoor ingestelde derdenonderzoeken en de daarbij afgelegde verklaringen (bijlage 33A en 33B bij mijn verweerschrift voor de Rechtbank) gevoegd. Hieruit blijkt dat veel namen op de lijsten niet werden herkend door [J] en [I] . Als niettemin wordt uitgegaan van de door [I] afgelegde verklaring dat hij van 2010 tot en met 2013 gemiddeld 20 uur per week voor belanghebbende werkzaam was, dan zou dat bij 48 werkweken 960 uur per jaar zijn. Voor deze uren is het op grond van het bovenstaande aannemelijk dat die in dienstbetrekking bij belanghebbende zijn verricht.

Zoals uit de bijlage blijkt, resteren na vermindering van de uren vanwege het minder in aanmerking nemen van rijlessen, voor 2011 2.029 uur aan correctie niet-verloonde uren (4.459 -/- 2.430). Hiervan is het aannemelijk dat 960 uur in dienstbetrekking voor belanghebbende zijn gewerkt door [I] . Dit is 47,31% van het gecorrigeerde bedrag in de naheffingsaanslag. Als er vanuit gegaan wordt dat voor de resterende 52,69% niet aannemelijk is gemaakt dat de naheffingsaanslag ziet op loon uit dienstbetrekking bij belanghebbende, dan leidt dit voor 2011 tot een nader resterend bedrag van de naheffingsaanslag van € 17.920 (47,31% x € 37.878,59). Voor 2012 gaat het dan om 2.940 uur aan correctie niet-verloonde uren (5.856 -/- 2.916). 960 uur hiervan is 32,65%. Dit leidt voor 2012 tot een nader resterend bedrag van de naheffingsaanslag van € 12.298,60 (32,65% x € 37.668). Voor 2013 gaat het dan om 4.959 uur aan correctie niet-verloonde uren (7.467 -/- 2.508). 960 uur hiervan is 19,36%. Voor 2013 leidt dit tot een nader resterend bedrag van de naheffingsaanslag van € 17.350,23 (19,36% x € 89.618,99). Omdat [I] heeft verklaard dat hij tot en met 2013 voor belanghebbende heeft gewerkt, kunnen op deze wijze geen gewerkte uren in 2014 aannemelijk worden gemaakt. Voor 2014 leidt dit tot een nader resterend bedrag van de naheffingsaanslag van € nihil.

Betalingen aan [C] , [D] , [E] en [F]

Voor de betalingen aan [C] , [D] , [E] en [F] is naar mijn mening aannemelijk dat die zijn gedaan in het kader van een echte of fictieve dienstbetrekking. Ik verwijs hiervoor naar hetgeen ter zake is opgemerkt in de gedingstukken, met name in het controlerapport en de uitspraak van de Rechtbank. De correcties ter zake van deze betalingen zijn apart van de niet-verloonde uren berekend. Voor dit deel van de naheffingsaanslagen blijven deze dus in stand.

Privégebruik auto/aantal in aanmerking te nemen auto’s

Niet in geschil is, dat de in de correctie privégebruik auto betrokken auto’s ter beschikking zijn gesteld. Het gaat om in totaal 8 auto’s over de gehele periode waarover is nageheven. Volgtijdig gaat om maximaal 4 auto’s die tegelijkertijd ter beschikking gesteld. Bij belanghebbende waren in de jaren waarover is nageheven de volgende aantallen werknemers in dienstbetrekking werkzaam: 2011 (4), 2012 (8), 2013 (8) en 2014 (8). Het is aannemelijk dat de werknemers van belanghebbende instructeurs zijn, mede omdat [A] en [B] degenen waren die de overige (administratieve) zaken van belanghebbende regelden. Bovendien blijkt uit de verklaringen van [J] en [I] dat zij gebruik maakten van eigen auto’s. Dit betekent dat het aannemelijk is dat de werknemers van belanghebbende de rijlessen verzorgden in de auto’s van belanghebbende. Nu de rittenregistraties niet voldoen en ook overigens niet is gebleken dat minder dan 500 kilometer per jaar privé met de auto’s is gereden, is de bijtelling privégebruik auto terecht en tot de juiste bedragen toegepast.

Gevolgen naheffingsaanslagen

Bovenstaande werkt voor de naheffingsaanslagen als volgt uit:

Het jaar 2011 betreft de naheffingsaanslag met aanslagnummer

8211.67.753.A.01.1500, 2012 de naheffingsaanslag met aanslagnummer

8211.67.753.A.01.2501, 2013 de naheffingsaanslag met aanslagnummer

8211.67.753.A.01.3500, 2014 de naheffingsaanslag met aanslagnummer

8211.67.753.A.01.4500 en 2015 de naheffingsaanslag met aanslagnummer

8211.67.753.A.01.5500.

De correcties voor [C] en [E] over 2012 tot en met 2014 zijn begrepen in de naheffingsaanslagen loonheffingen met aanslagnummers 8211.67.753.A.01.2502, 8211.67.753.A.01.3501 en 8211.67.753.A.01.4501. In deze naheffingsaanslagen zijn alleen deze correcties opgenomen; deze zijn naar mijn mening dus terecht en naar het juiste bedrag opgelegd. Bovendien zijn de bezwaarschriften tegen deze naheffingsaanslagen buiten de wettelijke termijn ingediend en daarom niet-ontvankelijk verklaard. Deze naheffingsaanslagen behoren ook niet tot de zaken waarvoor uw Hof het onderzoek nog niet heeft gesloten.

Boeten

Gezien alle feiten en omstandigheden, waaronder het procesverloop en de huidige financiële omstandigheden van belanghebbende, neem ik ten aanzien van de opgelegde vergrijpboeten het nadere standpunt in dat die worden verminderd tot nihil.

Belastingrente

De belasting rente zal opnieuw worden berekend over de nader vastgestelde bedragen van de naheffingsaanslagen.

Conclusie

Primair ben ik van mening dat terecht omkering van de bewijslast is toegepast. Hierbij speelt mede een rol dat ook met het bovenstaande in aanmerking genomen een absoluut en relatief omvangrijk bedrag buiten de aangiften loonheffingen zijn gebleven, zodat de vereiste aangiften niet zijn gedaan; dit geldt in ieder geval voor de jaren 2011 tot en met 2013. De door belanghebbende op aangiften verschuldigde bedragen zijn namelijk in 2011 € 33.306, 2012 € 47.029 en 2013 € 50.174. Subsidiair stel ik daarom dat de naheffingsaanslagen over de jaren 2011 tot en met 2013 worden gehandhaafd conform mijn primaire standpunt en dat de naheffingsaanslag 2014 conform bovenstaande (bij “gevolgen naheffingsaanslagen”) wordt verminderd tot op het bedrag van € 13.837.

Meer subsidiair ben ik van mening dat de naheffingsaanslagen moeten worden vastgesteld op de bedragen zoals ik hierboven (bij “gevolgen naheffingsaanslagen”) heb berekend.

Alsdan moet de belastingrente opnieuw worden berekend over de nader vastgestelde bedragen.

Voor wat betreft de opgelegde vergrijpboeten ben ik van mening dat die moeten worden verminderd tot op nihil.”