Gerechtshof Den Haag, 08-05-2013, CA1431, BK-12-00387

GERECHTSHOF DEN HAAG

Uitspraak d.d. 8 mei 2013

in het geding tussen:

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag van 22 maart 2012, nummer AWB 10/4490 VPB, betreffende na te vermelden aanslag en beschikking.

Aanslag, beschikking, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 383.340. Bij beschikking is een bedrag van € 9.112 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar afgewezen.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 466. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

Vaststaande feiten

3. Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde gaat het Hof in hoger beroep uit van de volgende door de rechtbank onder 2.1 tot en met 2.4 van haar uitspraak vermelde feiten, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:

2.1. Eiseres is op 23 juni 1997 opgericht. [B] (hierna: de dga) is sinds de datum van oprichting directeur en enig aandeelhouder van eiseres. Eiseres is maat in een maatschap van gerechtsdeurwaarders. Eiseres heeft ten behoeve van haar dga een pensioenregeling getroffen en daartoe in eigen beheer een pensioenvoorziening gevormd. De pensioenregeling voorziet in een ouderdomspensioen, een nabestaandenpensioen, een wezenpensioen en een nabestaandenoverbruggingspensioen (hierna: de pensioenverplichting). Het pensioen wordt na ingang zoveel mogelijk aangepast aan de stijging van lonen en prijzen.

2.2. Eiseres heeft de pensioenverplichting per ultimo 2006 aan Stichting [A] (hierna: de stichting) overgedragen op grond van een tussen hen op 20 december 2006 gesloten overeenkomst. Uit deze overeenkomst volgt dat eiseres ter zake van de overdracht een eenmalige koopsom voor de tot en met 31 december 2006 opgebouwde rechten (de overnamevergoeding) alsmede jaarlijkse premies voor de vanaf deze datum op te bouwen rechten verschuldigd is aan de stichting.

Eiseres was per ultimo 2006 de gehele overnamevergoeding verschuldigd. In 2007 heeft er een gedeeltelijke betaling plaatsgevonden: de balans per 31 december 2007 vermeldt nog een schuld van € 696.377.  

2.3.1. Eiseres heeft het verschil tussen de overnamevergoeding en de boekwaarde van de pensioenverplichting per 31 december 2006 in mindering gebracht bij de bepaling van haar belastbare winst over 2006. De aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 2006 is overeenkomstig de door eiseres ingediende aangifte vastgesteld.

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

4.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de last, die bij overdracht van de pensioenverplichting in het onderwerpelijke jaar ontstaat, voor het deel dat is toe te rekenen aan indexatie dient te worden geactiveerd en is derhalve voor dat deel niet aftrekbaar in het onderwerpelijke jaar. Primair stelt de Inspecteur dat niet-aftrekbare deel op € 305.538 en subsidiair op € 281.047.

4.4. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof verder naar de gedingstukken.

Conclusies van partijen

5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 77.802 en tot dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente.

5.2. De Inspecteur heeft primair geconcludeerd tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank en subsidiair, zo begrijpt het Hof, tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 358.849 en dienovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente. In het subsidiaire standpunt van de Inspecteur is het belastbaar bedrag de resultante van het aangegeven belastbaar bedrag van € 77.802 vermeerderd met de correctie na-indexatie groot € 288.029 en verminderd met een lineaire afboeking 2007 groot € 6.982. De lineaire afboeking 2007 is in dit standpunt van de Inspecteur € 425 lager dan bij het vaststellen van de aanslag als gevolg van, zo begrijpt het Hof, het subsidiair niet in aanmerking nemen van de correctie rekenrente groot € 24.916.

Oordeel van de rechtbank

6. De rechtbank heeft in haar uitspraak het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiseres en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:

4.2.3. Eiseres heeft nog betoogd dat zij ingevolge artikel 3.147 Wet IB 2001 recht heeft op aftrek van de indexatielast nu de verplichting aan de stichting rentedragend is geworden. Deze beroepsgrond van eiseres faalt nu dit artikel ingevolge het bepaalde in artikel 8, eerste lid, Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, niet op haar van toepassing is. De vraag in welk jaar kosten van een onderneming in aftrek komen, wordt bepaald door goed koopmansgebruik en door de daarvan afwijkende wettelijke regelingen die betrekking hebben op de winstbepaling zoals onder meer vermeld onder 4.1.1 tot en met 4.1.3.

Beoordeling van het hoger beroep

7.1.1. Bij de beoordeling van het geschil dient voorop gesteld te worden dat artikel 3.26, lid 1, Wet IB 2001 regelt dat bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst kosten en lasten voor zover deze, al dan niet door tussenkomst van derden, rechtstreeks of zijdelings verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar, buiten aanmerking blijven, ook al zou de omvang van deze kosten en lasten al bij het einde van het jaar vaststaan. Op grond van artikel 3.27 Wet IB 2001 geldt deze bepaling niet alleen voor de waardering van een in eigen beheer gehouden pensioenverplichting, maar in beginsel ook indien deze verplichting bij een derde is ondergebracht. Artikel 3.26, lid 1, Wet IB 2001 blijft daarom ook na overname van een pensioenverplichting door een derde - tegen een vergoeding in de vorm van een jaarlijkse premie dan wel van een eenmalige koopsom - onverminderd van kracht, tenzij de uitzondering van artikel 3.27 Wet IB 2001 van toepassing is (zie Hoge Raad 24 december 2010, LJN BM9257, BNB 2011/94).

7.1.2. Voorts heeft te gelden dat bij de bepaling van de koopsom voor een overgedragen pensioenvoorziening niet op grond van artikel 3.29 van de Wet IB 2001 een rekenrente van ten minste vier percent in acht genomen moet worden. De werking van artikel 3.29 Wet IB 2001 is immers beperkt tot de jaarwinstbepaling (zie Hoge Raad 14 april 2006, LJN AW1747).

7.2. Uit het hiervoor onder 7.1.1 overwogene volgt dat de Inspecteur terecht een correctie ten bedrage van € 288.029 heeft aangebracht ter zake van de door belanghebbende ten onrechte gehanteerde na-indexatie van 2,11 percent, tenzij de uitzondering van artikel 3.27 Wet IB 2001 van toepassing is. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.

7.3. Het hiervoor onder 7.1.2 overwogene brengt met zich mee dat de rechtbank is uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting door te oordelen dat de aftrek van de overnamevergoeding ten onrechte heeft plaatsgevonden voor zover de pensioenverplichting meer bedraagt dan het geval zou zijn indien bij de berekening daarvan een rekenrente van ten minste vier percent zou zijn toegepast. Uitgaande van de in dit geschil vaststaande rekenrente van 3,74 percent, heeft de Inspecteur ten onrechte een correctie ten bedrage van € 24.916 aangebracht ter zake van het verschil tussen deze rekenrente en een rekenrente van vier percent. In zoverre is het gelijk aan belanghebbende en is het hoger beroep gegrond.

7.5. Partijen zijn eenparig van oordeel dat de betaling van de overnamevergoeding een koopsom krachtens een pensioenregeling in de zin van artikel 1.7 Wet IB 2001 betreft, dat de Stichting [A] een lichaam is dat op grond van het tweede lid van artikel 10 van de Uitvoeringsregeling Wet IB 2001, als toegelaten verzekeraar moet worden aangemerkt en dat de overeengekomen indexatie maximaal vier percent bedraagt. Aangezien dit eenparige oordeel van partijen geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting sluit het Hof zich bij dit oordeel aan.

7.6. Terecht stelt de Inspecteur dat niet voldaan is aan de voorwaarde dat de opgebouwde pensioenrechten geheel moeten zijn afgefinancierd. Ultimo 2007 is er nog een balansschuld van € 696.377 van de overnamevergoeding van € 746.377. De Inspecteur verbindt daaraan de conclusie dat overdrachtswaarde verbonden aan de na-indexatie van 2,11 percent in zijn geheel buiten beschouwing moet worden gelaten. Dit behoudens een lineaire afboeking voor 2007 welke, gelet op het onder 7.3 overwogene en het daaruit volgende, subsidiaire standpunt van de Inspecteur, € 6.982 bedraagt. Dit standpunt van de Inspecteur getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting, zodat het gelijk op dit punt aan de zijde van de Inspecteur is.

7.7. Voor zover belanghebbende stelt dat aan het vorenstaande afdoet dat de overnamevergoeding in het jaar 2006 rentedragend schuldig is erkend, faalt dit standpunt. Artikel 3.147 van de Wet IB 2001 is niet op belanghebbende van toepassing en het gebruik van de term “uiterlijk” in artikel 3.27, eerste lid van de Wet IB 2001 brengt, anders dan belanghebbende meent, niet met zich mee dat in dit geval al in het jaar 2006 bedoelde kosten en lasten in aanmerking mogen worden genomen. De term “uiterlijk” slaat terug op het bepaalde in artikel 3.26, tweede lid van de Wet IB 2001, alwaar is geregeld dat de kosten en lasten in aanmerking mogen worden genomen naargelang de wijzigingen optreden.

7.8. Ten aanzien van het beroep van de Inspecteur op toepassing van de foutenleer overweegt het Hof dat belanghebbende, gelet op het hiervoor overwogene, ultimo 2006 een bedrag van € 288.029 diende te activeren op haar fiscale balans. Aangezien belanghebbende dit ten onrechte niet heeft gedaan, is er sprake van een fout in de zin van de foutenleer, welke fout in het oudste openstaande jaar, zijnde het jaar 2007, dient te worden hersteld. Na verrekening met de door de Inspecteur in zijn subsidiaire standpunt toegepaste lineaire afboeking groot € 6.982 resulteert een en ander in een correctie voor het jaar 2007 van € 281.047. In zoverre is het hoger beroep daarom ongegrond.

7.9. Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep gegrond en dient te worden beslist als hierna vermeld.

Proceskosten en griffierecht

8.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 2.832 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor de rechtbank en voor het Hof (4 punten à € 472 x 1,5 (gewicht van de zaak)). Voor een hogere vergoeding acht het Hof geen termen aanwezig.

8.2. Voorts dient aan belanghebbende het voor de behandeling in hoger beroep gestorte griffierecht van € 466 te worden vergoed.

Beslissing

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. H.A.J. Kroon, B. van Walderveen en A.N. Labohm, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 8 mei 2013 in het openbaar uitgesproken.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.