Gerechtshof Den Haag, 07-08-2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:2217, BK-18/00839 tot en met BK-18/00841

2.3.

2.4.

[E] heeft de voor zijn werkzaamheden van belanghebbende ontvangen vergoedingen niet aangegeven voor de inkomstenbelasting over de jaren 2014 en 2015. Hij heeft geen VAR-verklaring en heeft deze ook niet aangevraagd.

2.5.

In [E] Holding B.V. vinden volgens de aangiften omzetbelasting geen activiteiten plaats. Deze B.V. is in september 2015 ontbonden omdat er lange tijd geen activiteiten meer in plaatsvonden. De facturen van [E] aan belanghebbende voor de door belanghebbende verrichte werkzaamheden zijn gesteld op naam van [E] [G] met vermelding van het BTW-nummer van [E] Holding BV. [E] heeft zich bij de Kamer van Koophandel ingeschreven als eenmanszaak handelende onder de naam [X] . In de eenmanszaak hebben geen activiteiten plaatsgevonden.

2.6.

In 2016 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende ingesteld betreffende de aanvaardbaarheid van de aangiften loonheffingen over de tijdvakken 1 januari 2014 tot en met 31 december 2015. De bevindingen zijn neergelegd in een rapport van 17 januari 2017 waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de uitkomsten van het onderzoek geconcludeerd dat de samenwerking tussen belanghebbende en [E] dient te worden gekwalificeerd als dienstbetrekking dan wel als fictieve dienstbetrekking en dat de betalingen aan [E] alsmede de terbeschikkingstelling van een auto aan hem als loon dienen te worden aangemerkt.

2.7.

Vervolgens heeft de Inspecteur aan belanghebbende correctieverplichtingen loonheffing opgelegd en na voldoening daaraan door belanghebbende heeft hij de volgende naheffingsaanslagen opgelegd en boetebeschikkingen en rentebeschikkingen genomen.

2.8.

Bij uitspraak op bezwaar is de Inspecteur gedeeltelijk tegemoetgekomen aan de bezwaren van belanghebbende en heeft hij de naheffingsaanslag over 2016 verminderd tot € 7.691 en de boetebeschikkingen over 2014 en 2016 alsmede de beschikking belastingrente over 2016 vernietigd. Voor 2015 is het bezwaar ongegrond verklaard:

2.9.

De uitspraak op bezwaar bevat met betrekking tot de verzuimboetes en de beschikkingen belastingrente het volgende:

3.1.

In hoger beroep is in geschil of belanghebbende ter zake van de door [E] voor belanghebbende verrichte werkzaamheden is onderwerpen aan loonheffing.

3.2.

Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:

a. Is [E] in privaatrechtelijke dienstbetrekking bij belanghebbende;

Zo de vraag onder a ontkennend wordt beantwoord;

b. Is sprake van een fictieve dienstbetrekking ex artikel 4, onderdeel e, Wet op de loonbelasting 1964;

c. Is [E] op grond van artikel 2e, lid 1, Uitvoeringsbesluit Wet LB 1965 uitgezonderd omdat hij een bedrijf of zelfstandig beroep uitoefent;

d. Heeft de Inspecteur bij belanghebbende het rechtens te beschermen vertrouwen gewekt dat [E] niet aan loonheffing onderwerpen is?

e. Is belanghebbende terecht een verzuimboete opgelegd over 2015?

f. Is belanghebbende terecht belastingrente in rekening gebracht over 2014 en 2015?

3.3.

Belanghebbende beantwoordt de vragen onder a. en b. d. e en f. ontkennend en de vraag onder c. bevestigend. De Inspecteur beantwoordt de vragen in tegenoverstelde zin.

3.4.

Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslagen.

3.5.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daartoe overwogen::

a. er moet een gezagsverhouding bestaan tussen degene die de arbeid opdraagt en degene die de arbeid verricht;

b. de werknemer is verplicht tot het persoonlijk verrichten van arbeid gedurende zekere tijd;

c. de werkgever heeft een verplichting tot het betalen van loon.

8. De bewijslast voor het bestaan van een dienstbetrekking ligt bij [de Inspecteur]. [De Inspecteur] wijst voor het bestaan van een gezagsverhouding op de bepalingen uit de samenwerkingsovereenkomst dat de opdrachtnemer weliswaar vrij is de werkzaamheden naar eigen inzicht in te richten en uit te voeren maar wel binnen de gebruikelijke processen en procedures van opdrachtgever alsmede dat de inzet van [E] periodiek geëvalueerd wordt. Voorts wijst [de Inspecteur] op de belangrijke rol van [E] als manager waardoor het niet anders kan zijn dat de bestuurder van eiseres de bevoegdheid heeft om aanwijzingen en instructies te geven. Tot slot wijst [de Inspecteur] op de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden van 24 april 2018, ECLI:NL:GHARL:2018:3815.

9. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] niet aannemelijk gemaakt dat sprake was van een gezagsverhouding. [E] is vrij de dagelijkse leiding en het gehele dienstverleningsproces naar eigen inzicht in te richten en uit te voeren, beslist welke concepten en diensten worden ontwikkeld en hij bewaakt ook de kwaliteit van het geleverde werk. Ter zitting heeft de bestuurder toegelicht dat ‘de gebruikelijke processen en procedures’, waar [de Inspecteur] naar verwijst, niet veel om het lijf hebben. Er vindt weliswaar periodiek een gesprek plaats met [E] , maar daarin komt louter de voortgang van het werk en de werkvoorraad aan bod. Met de dagelijkse leiding van de onderneming heeft dat niets te maken, de bestuurder heeft daarvan ook geen verstand en - zo begrijpt de rechtbank - houdt in die zin ook slechts toezicht op ‘zijn investering’ als aandeelhouder. Door de bijzondere kennis van [E] op het gebied van de reclameadviesdiensten en zijn ‘vrije’ rol bij eiseres, ontbreekt naar het oordeel van de rechtbank aldus een gezagsverhouding. De stelling van [de Inspecteur] dat het niet anders kan zijn dan dat de bestuurder van eiseres de bevoegdheid heeft om aanwijzingen en instructies te geven, is door [de Inspecteur] in het licht van het voorgaande onvoldoende onderbouwd. De vergelijking met de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden gaat naar het oordeel van de rechtbank niet op. Zo beslist [E] welke concepten en diensten worden ontwikkeld en schept hij zijn eigen organisatorische randvoorwaarden, in tegenstelling tot de situatie die heeft geleid tot de procedure bij Hof Arnhem-Leeuwarden.

10. Wegens het ontbreken van een gezagsverhouding is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake van een dienstbetrekking.

11. Voor de vraag of sprake kan zijn van een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 4, onderdeel e, van de Wet, in verbinding met artikel 2c, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, zoals [de Inspecteur] stelt, moet worden getoetst of eiseres in de onderhavige tijdvakken doorgaans ten minste twee dagen per week, gedurende een periode langer dan 1 maand, persoonlijk arbeid verrichtte, waarbij het bruto-inkomen per week ten minste 2/5 maal het bedrag genoemd in artikel 8, eerste lid, onderdeel b, van de Wet minimumloon en minimumvakantietoeslag bedroeg.

12. Ten aanzien van het persoonlijk arbeid verrichten overweegt de rechtbank dat het niet noodzakelijk is dat men zich daartoe verbonden heeft. De feitelijke situatie is bepalend, (vgl. Hoge Raad 18 november 2016, ECLI:NL:HR:2016:2605). In het onderhavige geval wordt de arbeid ook feitelijk persoonlijk door [E] verricht. De rechtbank acht eveneens aannemelijk dat [E] doorgaans op ten minste twee dagen per week deze arbeid heeft verricht. Het inkomen dat eiseres met deze werkzaamheden verwerft, bedraagt ten minste 2/5 van het onder 11 bedoelde minimumloon, zodat ook aan de laatste voorwaarde voor een fictieve dienstbetrekking is voldaan.

13. Op grond van artikel 2e van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 is geen sprake van een fictieve dienstbetrekking als het verrichten van arbeid is verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep. Gezien de bewoordingen van de voornoemde bepaling rust de bewijslast met betrekking tot de vraag of sprake is van arbeid verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep, op degene die zich op de toepasselijkheid van die bepaling beroept, in dit geval eiseres (vgl. Hoge Raad 2 juli 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW7937, BNB 1986/256 en Hoge Raad 30 september 1987, BNB 1988/72).

14. Eiseres stelt dat [E] zijn werkzaamheden heeft verricht in de uitoefening van een bedrijf of in de zelfstandige uitoefening van een beroep. Daartoe voert eiseres aan dat [E] werkt vanuit een vennootschap, zichzelf ‘verhuurt’ en dat [E] Holding voor 50% deelt in de winst. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres daarmee onvoldoende aannemelijk gemaakt dat sprake is van ondernemerschap bij [E] . Ter zitting heeft de bestuurder bovendien verklaard dat het lastig zal zijn om naast de 40 uur per week die voor eiseres moet worden gewerkt, andere werkzaamheden te verrichten. Eiseres heeft derhalve één opdrachtgever en loopt geen debiteurenrisico. Weliswaar deelt [E] ook in het verlies, zoals eiseres stelt, maar dat overstijgt niet de eerder gedane winstuitkeringen (zie artikel 3a, vierde alinea, van de samenwerkingsovereenkomst). Overigens heeft eiseres geen feiten en omstandigheden aangevoerd die haar stelling ondersteunen.

15. Gelet op het bovenstaande is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een fictieve dienstbetrekking. [De Inspecteur] heeft terecht de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd.

16. Eiseres beroept zich tot slot op het vertrouwensbeginsel. Hiertoe haalt eiseres een publicatie van de Belastingdienst aan, afkomstig van de website, betreffende de Wet deregulering beoordeling arbeidsrelaties (Wet DBA) die op 1 mei 2016 in werking is getreden. In de publicatie, getiteld “Bang voor boetes of naheffingen? Niet nodig” is, voor zover relevant, het volgende opgenomen:

17. De rechtbank is van oordeel dat aan de omstandigheid dat in de publicatie van de Belastingdienst niet expliciet een beperking in de tijd is opgenomen, wat daar van zij, eiseres niet het vertrouwen kan ontlenen dat in het geheel geen naheffingsaanslagen loonheffingen of boetes opgelegd zouden worden over de tijdvakken gelegen vóór 1 mei 2016. In de berichtgeving van de Staatssecretaris van Financiën over het afzien van handhaving is telkens verwoord dat het niet handhaven van de Wet DBA de situatie na de inwerkingtreding van die wet betreft, hetgeen er op duidt dat het gaat om de situatie vanaf

1 mei 2016. Hierbij wijst de rechtbank in het bijzonder op de brief van de Staatssecretaris van 16 november 2016, Kamerstukken I 2015–2016, 34 036, I, p. 4. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt dan ook.

18. Eiseres heeft geen gronden aangevoerd tegen de boete. De rechtbank acht de boete gelet op alle feiten en omstandigheden van dit geval passend en geboden.

19. Nu eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft aangevoerd, dienen ook de beroepen inzake de beschikkingen belastingrente ongegrond te worden verklaard.

20. Gelet op wat hiervoor is overwogen, zijn de beroepen ongegrond verklaard.

21. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.”

5.1.

5.2.

De stelling dat [E] en belanghebbende met het sluiten van de in 2.2 bedoelde overeenkomst slechts hebben beoogd een overeenkomst van opdracht aan te gaan en niet een privaatrechtelijke dienstbetrekking en dat doorslaggevende betekenis toekomt aan de wil van partijen, ziet eraan voorbij dat de wil van partijen slechts gericht kan zijn op het aangaan van een overeenkomst als zodanig, niet op de juridische kwalificatie daarvan. Het Hof dient zelfstandig te beoordelen of de overeenkomst voldoet aan de wettelijke omschrijving van de arbeidsovereenkomst (HR 17 juni 2005, nr. 39.928, ECLI:NL:HR:2005:AT7633, BNB 2005/273).

5.3.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 17 februari 2012, nr. 11/00371, ECLI:NL:HR:2012:BU8926, BNB 2012/129, het toetsingskader voor de vraag of er sprake is van een privaatrechtelijke dienstbetrekking als volgt geformuleerd:

5.4.

Het Hof zal hierna beoordelen of en in hoeverre aan de hiervoor genoemde voorwaarden voor een privaatrechtelijke dienstbetrekking is voldaan.

5.6.

Nu de vraag onder a. ontkennend wordt beantwoord, is in geschil of sprake is van een fictieve dienstbetrekking als bedoeld in artikel 4, aanhef en onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964. Het Hof beantwoordt die vraag bevestigend. [E] verrichtte, gelet op het hiervoor onder 5.4.1 tot en met 5.4.3 overwogene, persoonlijk arbeid en kreeg daarvoor een beloning en de verhouding die hij heeft met belanghebbende is maatschappelijk gelijk te stellen aan een dienstbetrekking

5.7.

Belanghebbende heeft gesteld dat [E] op grond van artikel 2e, lid 1, UB Wet LB 1965 is uitgezonderd van het bepaalde in artikel 4, aanhef en onderdeel e, Wet LB 1964 omdat hij een bedrijf of zelfstandig beroep uitoefent. Belanghebbende heeft om aan te kunnen nemen dat sprake is van het uitoefenen van een bedrijf of zelfstandig beroep onvoldoende feiten aannemelijk gemaakt op grond waarvan dit kan worden aangenomen. Niet blijkt dat [E] heeft geïnvesteerd, zelfstandig naar buiten optreedt en meer opdrachtgevers heeft dan alleen belanghebbende. In de Holding van [E] worden geen activiteiten uitgevoerd en de eenmanszaak heeft ook geen activiteiten verricht. Verder heeft het debiteurenrisico dat [E] loopt slechts betrekking op de door belanghebbende te betalen vergoedingen. [E] loopt daarmee niet meer risico dan een werknemer loopt. [E] blijft maatschappelijk vergelijkbaar met een werknemer en valt niet buiten de regeling die (zie daarvoor artikel 2a UB LB 1965) ook als dienstbetrekking beschouwt de arbeidsverhouding van de persoon die persoonlijk arbeid verricht ten behoeve van een derde.

5.8.

De conclusie luidt dat belanghebbende op de aan [E] betaalde vergoedingen loonheffing had moeten inhouden.

5.9.

5.10.

Belanghebbende heeft aangevoerd dat zij niet met opzet geen inhouding van loonheffing heeft verricht op de aan [E] betaalde vergoedingen. Voor het opleggen van een verzuimboete als die bij de naheffingsaanslag 2015 is opgelegd, geldt niet dat sprake moet zijn geweest van opzet aan de kant van belanghebbende, maar is bepalend of de belasting op tijd is afgezonderd en op aangifte is afgedragen. Dat is met dit jaar niet het geval geweest. De boete is terecht belopen. Het Hof ziet geen aanleiding om tot vermindering van de boete over te gaan.

5.11.

Het doel van de renteregeling is belastingplichtigen rente te vergoeden als zij op teruggaven van belasting hebben moeten wachten. Als tegenhanger wordt in bepaalde situaties, indien er aanleiding is voor het opleggen van een naheffingsaanslag, aan belastingplichtigen rente in rekening gebracht. De heffingsrente heeft als doel de niet genoten rente (bij een bank) door belastingplichtige dan wel de schatkist te compenseren (zie HR 8 december 1993, ECLI:NL:HR:1993: LJN ZC5535, BNB 1994/51). Voor het in rekening brengen van belastingrente is slechts bepalend dat de naheffingsaanslag op een hoger bedrag wordt vastgesteld dan de afgedragen belasting over het tijdvak dan wel de door belanghebbende zelf ingediende correctieberichten binnen drie maanden na het kalenderjaar/belastingtijdvak (artikel 30h, lid 1 en 3, AWR). Of sprake is van opzet, zoals belanghebbende stelt, is niet bepalend. De omstandigheid dat het niet aan schuld of nalatigheid van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting op aangifte is afgedragen, staat niet in de weg aan de berekening van belastingrente, aangezien deze niet een boete is. De stelling van belanghebbende dat de omstandigheid dat een lange periode is verstreken voordat de onderhavige naheffingsaanslagen werden opgelegd in de weg staat aan het berekenen van belastingrente, vindt geen steun in het recht.

5.12.

Het Hof komt tot de conclusie dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is.

1. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

2. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- - de naam en het adres van de indiener;

- - de dagtekening;

- - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- - de gronden van het beroep in cassatie.

Het beroepschrift moet worden gezonden aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag.