Gerechtshof Den Haag, 07-06-2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:1082, BK-22/00422 en BK-22/00423

2.8.

De Inspecteur heeft vervolgens met dagtekening 26 mei 2020 aan belanghebbende voor het jaar 2014 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 24.478 (€ 38.899 -/- € 14.421 wegens verliesverrekening). Daarbij zijn de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning van belanghebbende en de echtgenoot buiten aanmerking gebleven.

2.9.

Met dagtekening 13 juni 2020 heeft de Inspecteur aan belanghebbende voor het jaar 2015 een navorderingsaanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.958. Daarbij zijn de negatieve belastbare inkomsten uit eigen woning van belanghebbende en de echtgenoot buiten aanmerking gebleven.

3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder:

4. De voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel (…) tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner, onherroepelijk vaststaan. In afwijking van de eerste volzin kunnen de belastingplichtige en zijn partner de tot stand gekomen onderlinge verhouding nog wijzigen tot zes weken na een uitspraak van de Hoge Raad ingeval een in de eerste volzin bedoelde aanslag vanwege die uitspraak onherroepelijk komt vast te staan.

5. Indien de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft, zijn gemeenschappelijke inkomensbestanddelen:

a. belastbare inkomsten uit eigen woning;

b. (…).

9. Indien een keuze tot wijziging van de in het vierde lid bedoelde onderlinge verhouding zou moeten leiden tot een vermindering van een reeds onherroepelijk vaststaande aanslag, beslist de inspecteur binnen zes weken na ontvangst van de mededeling van die keuze bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Rechtsmiddelen tegen de beschikking kunnen uitsluitend betrekking hebben op de toepassing van het vierde lid. Een beschikking als bedoeld in de eerste volzin biedt geen grond voor het opnieuw toepassen van het vierde lid.”

13. Op 21 mei 2021 heeft de staatssecretaris van Financiën kamervragen1 over de verdeling van belastingdruk tussen fiscale partners beantwoord. De gestelde vragen en gegeven antwoorden luiden, voor zover hier van belang, als volgt:

14. De rechtbank stelt vast dat op grond van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 de onderlinge verhouding kan worden gewijzigd tot het moment dat een (navorderings)aanslag onherroepelijk vaststaat. Dat deze mogelijkheid in het geval een navorderingsaanslag wordt opgelegd, beperkt zou zijn tot onderdelen van de navordering vindt geen steun in de wettekst en strookt naar het oordeel van de rechtbank ook niet met het karakter van de navorderingsaanslag.2 Ook de beantwoording van de genoemde kamervragen biedt geen houvast aan het standpunt van verweerder. Uit het antwoord op vraag 9 valt slechts af te leiden dat voor wijziging van de onderlinge verdeling geen termijn van vijf jaar geldt, maar dat voor een dergelijke wijziging een nog niet onherroepelijk geworden (navordering)aanslag is vereist.

15. Verweerder heeft nog verwezen naar de Memorie van Toelichting bij de Fiscale Onderhoudswet 20043, waarin volgens verweerder, het volgende is opgenomen:

16. Naar het oordeel van de rechtbank kan uit de geciteerde tekst niet worden afgeleid dat de mogelijkheid tot wijziging van de onderlinge verdeling is beperkt tot de inkomensbestanddelen waar de navordering op ziet. Dat partners de mogelijkheid tot wijziging hebben indien het bestanddeel nog niet in vaststaande aanslagen is opgenomen, geeft geen uitsluitsel voor de tegenovergestelde situatie.

17. Gelet op wat hiervoor is overwogen is de rechtbank van oordeel dat verweerder de verzochte wijziging in de toedeling van het saldo belastbare inkomsten uit eigen woning bij de vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en woning ten onrechte buiten aanmerking heeft gelaten. Het vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning (voor verliesverrekening) dient te worden verminderd tot € 11.351 (€ 38.899 -/- € 27.548 ) voor het jaar 2014 en € 8.899 (€ 28.958 -/- € 20.059) voor het jaar 2015.

18. Eiseres heeft geen afzonderlijke beroepsgronden aangevoerd tegen de in rekening gebrachte belastingrente. Dat in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht rente in rekening is gebracht, is gesteld noch gebleken. Wel dient de belastingrente overeenkomstig de vermindering van de navorderingsaanslagen te worden verminderd.

19. Gelet op wat hiervoor is overwogen dienen de beroepen gegrond te worden verklaard. Het beroep dat eiseres doet op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur behoeft dan geen verdere behandeling.

20. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Voor de vaststelling van de vergoeding van de kosten van de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand merkt de rechtbank onderhavige zaken aan als samenhangend nu de zaken gelijktijdig door de rechtbank zijn behandeld, in deze zaken door dezelfde persoon rechtsbijstand is verleend en zijn werkzaamheden in elk van de zaken nagenoeg identiek zijn geweest. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.518 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1). Gedurende de bezwaarfase is niet om vergoeding van proceskosten verzocht..”

(….)

1. Kamervragen van het lid Van Weyenberg, 2021Z05147

2 Zie ook de uitspraak van Gerechtshof ’s-Gravenhage 5 mei 2012, ECLI:NL:GHSGR:2012:BY6445

3 Kamerstukken II, 2003/04, 29 678, nr 3. De rechtbank heeft dit fragment niet in de betreffende Memorie van Toelichting kunnen terugvinden en gaat ervan uit dat het fragment elders in de wetsgeschiedenis van artikel 2.17, vierde lid van de Wet inkomstenbelasting 2001, is opgenomen.”

4.1.

In geschil is of belanghebbende de toedeling van de belastbare inkomsten uit eigen woning op grond van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 die is opgenomen in de definitief vaststaande aanslagen IB/PVV 2014 en 2015 nog kan wijzigen zolang de navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 nog niet onherroepelijk vaststaan wanneer de belastbare inkomsten uit eigen woning geen onderdeel uitmaken van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015. Belanghebbende beantwoordt die vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.

4.2.

De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

4.3.

Belanghebbende concludeert, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de gelijktijdig met de navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 gegeven verliesverrekeningsbeschikkingen, tot vaststelling van de navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 naar een verzamelinkomen van respectievelijk € 11.351 en € 8.899 en een belastbaar inkomen uit werk en woning voor beide jaren van nihil, vaststelling van verliesverrekeningsbeschikkingen IB/PVV 2014 en 2015 naar een bedrag van respectievelijk € 11.351 en € 8.899 en tot het vaststellen van een beschikking nog te verrekenen verlies ultimo 2014 van € 21.122. Voor het overige concludeert belanghebbende, naar het Hof begrijpt, tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Voorts verzoekt belanghebbende om vergoeding van de in hoger beroep gemaakte proceskosten.

5.1.

Artikel 2.17 Wet IB 2001 (tekst voor de jaren 2014 en 2015) bepaalt, voor zover van belang, het volgende:

4 De voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, voor de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen of voor de geheven dividendbelasting tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner, onherroepelijk vaststaan. In afwijking van de eerste volzin kunnen de belastingplichtige en zijn partner de tot stand gekomen onderlinge verhouding nog wijzigen tot zes weken na een uitspraak van de Hoge Raad ingeval een in de eerste volzin bedoelde aanslag vanwege die uitspraak onherroepelijk komt vast te staan.

5 Indien de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft, zijn gemeenschappelijke inkomensbestanddelen:

a. belastbare inkomsten uit eigen woning;

(…)

9 Indien een keuze tot wijziging van de in het vierde lid bedoelde onderlinge verhouding zou moeten leiden tot een vermindering van een reeds onherroepelijk vaststaande aanslag, beslist de inspecteur binnen zes weken na ontvangst van de mededeling van die keuze bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Rechtsmiddelen tegen de beschikking kunnen uitsluitend betrekking hebben op de toepassing van het vierde lid. Een beschikking als bedoeld in de eerste volzin biedt geen grond voor het opnieuw toepassen van het vierde lid.”

5.3.

Artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 is gewijzigd bij Wet van 3 juli 2008 tot wijziging van een aantal belastingwetten en enkele andere wetten, Stb. 2008, 262 (Wet van 3 juli 2008). Na invoering van deze wet luidde de tekst, voor zover van belang, met ingang van 1 januari 2009 als volgt:

5.4.

Naast de uitbreiding van de mogelijkheid om de onderlinge verhouding van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen te herzien tot het moment waarop de (navorderings)aanslag of conserverende (navorderings)aanslag voor de belastingplichtige én zijn partner onherroepelijk vaststaan, is de zinsnede “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen”, dat in de wettekst zoals die gold van 1 maart 2005 tot 1 januari 2009 voorkwam, vervallen. De tekst van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 bevat de beperking die de Inspecteur voor ogen heeft, namelijk dat de mogelijkheid tot wijziging alleen kan worden toegepast op onderlinge verhoudingen van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen waarover wordt nagevorderd (en waarvoor dus nog niet eerder een keuze voor een onderlinge verhouding is gemaakt), met ingang van 1 januari 2009, en ook voor de onderhavige jaren 2014 en 2015, niet meer. In de Memorie van toelichting bij de wet van 3 juli 2008 wordt niet ingegaan op de reden van het laten vervallen van deze zinsnede.

5.5.

Uit het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2017, ECLI:NL:HR:2017:3033, BNB 2018/48, volgt dat het geen verschil maakt of de partners ieder op grond van artikel 2.17, lid 3, Wet IB 2001 eerder als gevolg van een gemaakte keuze of zonder een keuze te maken bij helfte voor de gemeenschappelijke inkomens- of vermogensbestanddelen in de heffing zijn betrokken.

5.6.

Het Hof is van oordeel dat artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001, overeenkomstig de tekst van die bepaling, zo moet worden gelezen dat het een belastingplichtige en zijn partner is toegestaan een aanvankelijk tot stand gekomen onderlinge verhouding met betrekking tot een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel te wijzigen tot het moment waarop de (navorderings)aanslag van de belastingplichtige en zijn partner onherroepelijk vaststaat, ongeacht of het desbetreffende gemeenschappelijke inkomensbestanddeel in een navorderingsaanslag wordt begrepen. Het Hof merkt hierbij op dat deze lezing er niet toe kan leiden dat een verhoging van de verschuldigde belasting bij de partner van een belastingplichtige als gevolg van een wijziging in de onderlinge verhouding niet meer geëffectueerd kan worden, omdat de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar bij navordering als gevolg van de toepassing van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 bij de wet van 3 juli 2008 buiten werking is gesteld (artikel 16, lid 3, derde volzin, AWR). Aldus is een gesloten systeem ontstaan waarbij aan de ene kant belastingplichtigen en hun partner maximale flexibiliteit wordt gegeven om de onderlinge verhouding van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen te wijzigen terwijl aan de andere kant het heffingsbelang van de Belastingdienst is gewaarborgd. Het Hof acht gelet op het vorenoverwogene aannemelijk dat dit gesloten systeem de wetgever voor ogen heeft gestaan.

5.7.

Op grond van hetgeen hiervoor is overwogen, is het Hof van oordeel dat het belanghebbende op grond van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 is toegestaan op gezamenlijk verzoek met de echtgenoot de onderlinge verhouding van het saldo belastbare inkomsten uit eigen woning te wijzigen zolang de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen IB/PVV 2014 en 2015 nog niet onherroepelijk vaststaan.

5.8.

Het hoger beroep van de Inspecteur is, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, ongegrond.

5.9.

Nu belanghebbende geen (incidenteel) hoger beroep heeft ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank, kan het Hof geen oordeel geven over het door belanghebbende eerst in haar pleitnota opgenomen verzoek aangaande de verliesverrekening.

6.1.

Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten in hoger beroep. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het Besluit proceskosten bestuursrecht en de daarbij behorende bijlage, vast op € 837 wegens beroepsmatig verleende rechtsbijstand voor het Hof (1 punt zitting à € 837 x 1 factor gewicht van de zaak).

6.2.

Nu het hoger beroep van de Inspecteur ongegrond is, dient van hem voor dit hoger beroep een griffierecht te worden geheven van € 548.

- bevestigt de uitspraak van de Rechtbank;

- veroordeelt de Inspecteur tot vergoeding van de proceskosten in hoger beroep aan de kant van belanghebbende, vastgesteld op € 837;

- gelast dat van de Inspecteur een griffierecht wordt geheven van € 548.

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - (alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. - de naam en het adres van de indiener;

b. - de dagtekening;

c. - de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. - de gronden van het beroep in cassatie.